高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第一六六號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一六六號

原告

統崟實業有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

歐秋芬

　　　　　　　　莊連福

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十八日

台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十五年度營利事業所得稅結算，列報營業收入新台幣（下同）四千九百四十九萬九千三百四十六元，營業成本三千九百八十六萬七千六百六十四元，營業費用六百五十四萬八千零九十三元，全年所得額二百九十七萬零一百七十二元，惟未自繳稅款，經被告於原查核時通知提示帳簿文據供核，皆逾期未提示，被告乃依其產品名稱、內容及原料耗用情形應為化粧品之製造，依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準淨利率百分之十六（行業代號二二三二－一一）核定營業淨利七百九十一萬九千八百九十五元，加計利息收入三千五百二十一元，核定全年所得額七百九十二萬三千四百十六元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：撤銷原處分及訴願決定。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）按「銀樓業專營金銀飾品者按『金銀飾品』計算，專營珠寶飾品者按『金銀珠寶飾品』計算，兼營金銀及珠寶飾品兩種而可明確劃分者，應分別按『金銀飾品』及『金銀珠寶飾品』計算；其無法劃分清楚者，概依「金銀珠寶飾品」計算。」為財政部六十五年一月廿六日台財稅第三０五０六號函所明定。依此函令，意即經營二種以上同業利潤標準不同之行業，如其銷貨收入能明確劃分者，應分別按不同之同業利潤標準計算所得額後再加總合計，如銷貨收入無法明確劃分清楚者，再將全數銷貨收入按較高之同業利潤標準計算，本件原告之經濟部公司執照及營利事業登記證所登記之營業項目中第一項中皆有化妝品盒等塑膠製品之製造加工買賣業務，且所開立之銷貨發票中亦皆有明確記載銷售內容為化妝品、化妝盒或化妝品盒（後兩者皆屬塑膠製品），被告本可依原告所開立之統一發票存根聯加以統計便可區分為化妝品、化妝盒或化妝品盒，無關於是否提供帳簿供核。而原處分機關卻逕行以未提示帳證為由而將全數銷貨收入依較高之同業利潤標準核定所得額，顯然與上述函令有所不合。另依財政部六十三年七月廿三日台財稅第三五三七七號函規定：「營利事業製造或買賣多種不同之產品稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該商品所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，各別適用各該商品所得額標準計算，其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如有不同商品之銷貨收入，未於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準核算認定。」據此函令之精神亦在於銷貨收入能分別計算者，應分別計算所得額，銷貨收入無法明確劃分者，再以最高之所得額標準核算認定。原告八十五年度自行申報營業收入淨額四千九百四十九萬九千三百四十六元，其中銷貨發票中品名為化妝盒或化妝品盒者（皆屬於其他塑膠製品，行業代號二五０九─一一）經統計銷貨發票金額計有一千五百十九萬五千五百五十五元，此部份顯然於認事用法上有重大違誤之處，被告應改依適當之行業代號二五０九─一一其他塑膠製品之同業利潤標準淨利率百分之九，重新核算，以維原告之權益。

（二）另於訴願決定書中，訴願決定機關，認為原告所開立發票之品名分別為化妝盒及化妝品盒而其產品代號卻均相同，因此推論其銷售之產品皆屬化妝品盒，而且認定為化妝品，然上述所言化妝盒或化妝品盒皆屬塑膠製品，即便稱為化妝品盒，亦係化妝品之盒子，否則公司執照及營利事業登記之營業項目也沒有必要分為化妝品盒及化妝品二項，由此可知化妝品盒並非化妝品，而名稱之所以稍有差別主要係配合買方之要求，然並不改變其為塑膠製品之本質，至於原告如銷售化妝品則開立發票之品名則為化妝品，因此，訴願決定機關認為化妝盒及化妝品盒皆為化妝品，則開立發票之品名則為化妝品，因此，訴願決定機關認為化妝盒及化妝品盒皆為化妝品顯然係有所誤解。

（三）又原告所生產之產品係銷售至中東等國家，利潤極低，而被告所採計之同業利率標準太高，原告並無如此之利潤，被告卻據以課稅並不合理。

乙、被告主張之理由：

（一）按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。為所得稅法第八十三條第一項所明定。又本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。為行為時同稅法施行細則第八十一條所明定。另帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。亦為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院（原行政法院）六十一年度判字第一九八號著有判例。

（二）查原告自始至終均未提示帳簿、憑證供核，僅於訴願或行政訴訟時檢附八十五年度開立之銷售統一發票存根聯影本，雖所提示之銷售統一發票存根聯影本所開立之品名為化粧盒、化粧品盒，惟其產品代號卻相同（如產品代號Ｂ９９），然依其原料耗用明細表，該等產品係化粧盒內裝有化粧品，故其銷售之產品應皆屬化粧品，並非如原告所稱其銷售統一發票上開立品名為化粧盒、化粧品盒係銷售塑膠製品，再者營利事業所得稅之核課係依實際經營之業別，並非依公司執照或營利事業登記證上所登載營業項目，原告對所持理由並未提供具體事證，其請求不足採取。

理由

一、本件原告起訴主張其所開立之銷貨發票中皆有明確記載銷售內容為化粧品或化粧盒（屬塑膠製品），被告可依原告所開立之統一發票存根聯加以統計便可加以區分為化粧品、化粧盒或化粧品盒，無關於是否提供帳簿供核。被告逕行以未提示帳證為由而將全數銷貨收入依較高之同業利潤標準核定所得額，顯然與財政部之解釋函令不合。而原告八十五年度自行申報營業收入淨額四千九百四十九萬九千三百四十六元，其中銷貨發票中品名為化粧盒者（屬於其他塑膠製品，行業代號二五Ｏ九－一一）經統計銷貨發票金額計有一千五百十九萬五千五百五十五元，此部分顯然被告認事用法有重大違誤之處，應依適當之行業代號二五Ｏ九－一一其他塑膠品之同業利潤標準淨利率百分之九重新核算；另原告所生產之產品係銷售至中東等國家，利潤極低，被告所採計之同業利率標準太高，原告並無如此之利潤，被告據以課稅並不合理等語。被告則以原告自始至終均未提示帳簿、憑證供核，僅於訴願或行政訴訟時檢附八十五年度開立之銷售統一發票存根聯影本，雖提示之銷售統一發票存根聯影本所開立之品名分別為化粧盒、化粧品盒，惟其產品代號卻相同（如產品代號Ｂ９９），且依其原料耗用明細表，該等產品係化粧盒內裝有化粧品，故其銷售之產品應皆屬化粧品，並非如原告所稱其銷售統一發票上開立品名為化粧盒、化粧品盒係銷售塑膠製品，再者營利事業所得稅之核課係依實際經營之業別，並非依公司執照或營利事業登記證上所登載營業項目，原告對所持理由並未提供具體事證，所訴不足採等語，資為抗辯。

二、按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。為所得稅法第八十三條第一項所明定。又所得稅法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。為行為時所得稅法施行細則第八十一條所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院（原行政法院）六十一年度判字第一九八號著有判例。經查：原告於本件被告調查及復查時均未提示帳簿、憑證供被告查核，至訴願及提起本件訴訟亦僅檢附八十五年度開立之銷售統一發票存根聯影本，而未提出各種證明所得之帳簿、憑證等情，已經兩造分別陳明在卷。原告雖於本件訴訟中提出銷售統一發票存根聯影本，然其既未提示其他之帳簿、憑證，被告即無從據以查核原告所申報之所得，故其提示顯有不完全之情形。則依前開所述，被告依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準，核計原告之所得額，自非無據。

三、原告又主張其八十五年度銷貨發票中品名為化粧盒者，經統計銷貨發票金額計有一千五百十九萬五千五百五十五元，此部分屬於其他塑膠製品（行業代號二五Ｏ九－一一），應依行業代號二五Ｏ九－一一之同業利潤標準淨利率百分之九核算云云。經查：

（一）按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，所得稅法第二十一條第一項定有明文。而所得稅法第二十一條第一項規定之立法理由，乃因帳簿憑證及會計紀錄，關係查帳核稅至深且鉅之故。又「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該商品所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，各別適用各該商品所得額標準計算，其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如有不同商品之銷貨收入，未於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準核算認定。」已經財政部六十三年七月廿三日台財稅第三五三七七號函釋示在案。帳簿憑證及會計紀錄，既與查帳核稅有極重要之關係，故所得稅法第二十一條第一項乃規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，然若營利事業未依所得稅法第二十一條第一項規定保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，且其又有不同商品之銷貨收入，則如何核稅即成問題；而上揭財政部之函釋即為解決此一問題所定之推計課稅標準，其性質上係屬事實推定之準則，則除有證據可以證明得不予適用之特定事實存在外，此解釋性行政規則即得予以援用。

（二）查原告所生產之產品包括化妝品及用以包裝之化妝盒（塑膠品）一節，已經兩造分別陳明在卷，堪以認定；另原告就其八十五年度營利事業所得稅雖有辦理結算申報，但其自被告調查伊始即未提示帳簿、憑證供核，僅於訴願及提起本件訴訟時檢附八十五年度開立之銷售統一發票存根聯影本等情，亦經被告陳述甚明，並有統一發票存根聯影本在卷可憑。而自原告提出之統一發票存根聯影本觀之，其關於品名之記載固分別有化妝盒、化妝品盒、塑盒、塑膠製品或塑盒含配件等情，然其中卻有關於化妝盒、化妝品盒之不同品名，產品代號均載為Ｂ９９，而關於產品代號Ｂ９９，依原告於營利事業所得稅結算申報時所檢附單位成本分析表及直接原料明細表上之記載，其成品名稱係為化妝品，再依原告上述結算申報時檢附直接原料明細表上之記載，其於Ｂ９９代號上所使用之原料絕大多數係屬白凡士林、界面活性劑等化妝品之原料，僅小部分係屬塑膠原料，有單位成本分析表及直接原料明細表附於原處分卷可稽，足見原告銷售統一發票上品名之記載並不確實。原告於統一發票上關於品名之記載既不確實，被告自無從依原告所開立之統一發票即認定原告所銷售之產品類別，並據以適用該類別之同業利潤標準。再原告於申報營利事業所得稅時雖有檢附資產負債表、費用明細表、進耗存明細表、開立統一發票金額明細表、單位成本分析表及直接原料明細表等資料，然如上述，原告於統一發票上品名之記載並不真確，已無從判斷其真正銷售之產品種類為何，且統一發票上所載之同一成品代號依其直接原料明細表之記載，又係包含化妝品及化妝盒（塑膠品）兩種產品，故其所生產化妝品及化妝盒（塑膠品）等兩種產品其銷貨收入更無法明確劃分並加以勾稽，是被告依據前揭財政部函釋，依據較高之化妝品同業利潤標準核計原告之營業淨利，自無違誤，原告主張統一發票上品名記載為化妝盒（塑膠品）之金額應依據其他塑膠製品之同業利潤標準核課云云，自無可採。

四、原告另主張被告所採計之同業利率標準太高，原告並無如此之利潤云云。經查：財政部每年依所得稅法第七十九條及第八十三條公布各業之同業利潤標準，作為帳證不提示或不全時之推計課稅依據；此種同業利潤標準性質上亦屬事實推定之準則，除有證據可以證明得不予適用之特定事實存在，此行政規則自得予以援用。本件原告因依其結算申報時檢附之報表及嗣後提出之統一發票存根聯之記載，並無從區分其所生產不同產品之銷貨收入，故被告乃依較高之化妝品同業利潤標準核定原告之營業淨利，已如上述；而原告主張其無如此之利潤又未能提出帳證以供查核，是其主張自無足採。

五、綜上所述，原告之主張既不足取，故被告依據化妝品之同業利潤標準百分之十六（行業代號二二三二－一一）核定原告之營業淨利，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告所訴，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高 雄 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 陳 光 秀

法院書記官 藍 亮 仁