高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第三四０號｜法律人

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第三四０號原　　　告　台灣港灣工程股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　丁○○ 被　　　告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○　處長訴訟代理人　戊○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月一日台財訴第00 00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年十二月間，因將向中華工程股份有限公司承攬之彰化濱海工業區線西東三區造地工程中挖泥工程（以下簡稱彰濱挖泥工程）之「推平土方」工程轉包，取得非實際交易對象尚泳有限公司（下稱尚泳公司）開立之ＡＲ000 00000號發票，發包工程銷售額新台幣（下同）三、六七九、八五０元（未含稅），並據以申報扣抵銷項稅額一八三、九九二元。案經被告查獲，除依營業稅法第十九條規定補徵營業稅一八三、九九二元外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定以原告未依規定取得憑證，就其未取得憑證經查明認定總額裁處百分之五之罰鍰一八三、九九二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。乙、兩造聲明：（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：原告取得系爭發票是否為非實際交易對象所開立？亦即，尚泳公司是否為原告實際交易之對象？一、原告主張之理由：（一）原告於八十四年十二月間，因彰濱挖泥工程轉包其中推平土方工程，取得尚泳公司開立之前述發票一紙，為被告認定原告涉嫌取得販售發票行號尚泳公司開立之統一發票乙張，以原告取得非實際交易對象發票申報扣抵銷項稅額，除補徵營業稅一八三、九九二元外，並依稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰一八三、九九二元。被告認定系爭開立發票之尚泳公司雖經台灣台中地方法院檢察署檢察官（下稱台中地檢署）偵查起訴，並經台灣台中地方法院八十七年度訴字第一四八三號刑事判決判處有罪在案。惟尚未經終審判決確定為虛設行號，被告即據以認定原告取得該公司之發票為虛設行號發票，不得扣抵稅額，此一認定過於草率，亦於法無據。（二）原告於轉包上開工程時，第三人丙○○係以尚泳公司名義，並持該公司營業執照向原告承攬工程，並親自施工及代表該公司領取工程款支票。訴願決定以丙 ○○未於系爭期間，於該公司支領薪資，非該公司之員工，以及原告所開立之付款支票並未由尚泳公司背書兌領，即推定原告係取得非實際交易對象之尚泳公司發票，據以扣抵銷項稅額。惟丙○○未於系爭期間於該公司支領薪資，是否即非該公司員工？抑或其股東？或有其他關係？均未經究明，豈可僅憑其未在該公司支領薪資，即認定尚泳公司非實際交易對象。再者，是項工程款原告全以支票給付並被兌領，此為被告所不否認，則最終之兌領人與尚泳公司之關係為何？以及渠等向尚泳公司取得支票之原因為何？被告亦全未加究明，即率憑原告之付款支票未經尚泳公司背書，而認定該公司為虛設行號，並非原告之實際交易對象，其認事用法，不足為憑。二、被告主張之理由：（一）按「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分經營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，．．．。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋示在案。（二）訴外人尚泳公司，係虛設行號集團成員蔡永昌利用人頭王明哲充當負責人所設立之公司，經台北市稅捐稽徵處認定涉嫌虛設行號，業經台灣台中地方法院檢察署檢察官起訴在案，此有台灣台中地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第二五六八五號及八十七年度偵字第一七六號起訴書及附件可稽，合先說明。本案肇因原告向中華工程股份有限公司承包彰化濱海工業區造地工程，再將部份工程轉包他人施工，取得尚泳公司開立八十四年十二月三聯式統一發票ＡＲ0 0000000乙張，銷售額三、六七九、八五０元，營業稅一八三、九九二元，並提出扣抵營業稅。被告於八十八年元月二十五日以高市稽核字第五四一八號函請原告備詢時，該公司委任前主辦會計丁○○（即本件訴訟代理人）於八十八年元月二十九日至被告處製作談話筆錄，辯述該筆工程並無訂立合約，對實際接洽人及如何運送驗收，工程計算等皆無法提出說明，另依渠所提供請款證明單影本及工程款計算明細表記載，該筆款項列明為填區運土搬運車工、灑水車、怪手等費用，與該公司受託人稱該工程係因該公司無土方推平設備委外承包，及系爭發票品名記載為挖土方一式相對照，三方面所表示者顯然無法認定係屬同一事實。被告依調查事證之結果作成八十八年五月二十五日高市稽法字第三六四五四號處分書，核定原告購進承包工程，未依規定取得進項憑證，卻取得非實際交易對象開立統一發票充當進項憑證，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，處以經查明認定之總額三、六七九、八五０元百分之五罰鍰一八三、九九二元，另依營業稅法第十九條及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋規定追補稅額一八三、九九二元，認事用法並非無據。（三）次查本案系爭進項憑證ＡＲ00000000號三聯式統一發票金額三、六七九、八五０元，營業稅一八三、九九二元，原告主張係以支票四張付款，並經訴外人丙○○簽收在案，經查其中二張支票載有抬頭丙○○為受款人，另兩張支票發票人並未指示受款人，被告查證該四張支票之兌領紀錄，除丙○○於指示受款人之支票行背書行為外，該四張支票皆無由本案關係人尚泳公司背書字樣，最後兌領人亦為案外自然人。再查丙○○與尚泳公司之關係，據原告授權之代理人表示並不清楚，被告向財政部台北市國稅局大安稽徵所查詢，尚泳公司八十四、八十五年度申報之薪資扣繳憑單清單中並無丙○○之紀錄，足見丙 ○○並非尚泳公司之職工。彰顯原告取得非實際交易對象統一發票並申報扣抵營業稅，違章事實足堪認定。（四）末查原告於復查理由主張營業人取得非實際交易對象開立發票申報扣抵銷項稅額，從營業稅法第十九條第一項第一款之文義而論，追補稅款應係以漏稅為前提，原告取得非實際交易對象尚泳公司發票扣抵營業稅，因尚泳公司已繳付營業稅款，是否能謂原告漏稅乙節，業經財政部八十七年三月十九日台財稅第八七一九三五四三二號函釋「按營業人有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，如查明開立發票之營業人已報繳營業稅，依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函說明二（二）２規定，除依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。查其意旨，乃因營業稅法第十九條第一項第一款明定，購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。本案營業人雖有進貨事實，惟取得虛設行號以外其他非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，即未依規定向實際交易對象取得進項憑證，自不得申報扣抵銷項稅額，其經申報扣抵銷項稅額部分，應依法予以追補稅款，俾符合營業稅法第十九條第一項第一款之規定。」在案足憑，故被告追繳稅款核無不當。（五）據上論斷，本案違章事實，殊堪認定，原處分依首揭稅法規定及財政部函釋，核定追補營業稅一八三、九九二元，並處以經查明認定之總額百分之五罰鍰一八三、九九二元，認事用法，洵無違誤。原告復提訴訟顯無理由，請依法判決如訴之聲明，以維稅制。理由一、按「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款、第十五條第三項及第三十三條分別定有明文。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，．．．．．。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋示有案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，本院自得自原法規生效時日起予以援用（司法院釋字第二八七號解釋參照），合先敘明。二、經查，原告於八十四年十二月間，因將向中華工程股份有限公司承攬之彰濱挖泥工程之「推平土方」工程轉包，取得訴外人尚泳公司開立之ＡＲ0000000 0號發票乙張，發包工程銷售額三、六七九、八五０元（未含稅），並據以申報扣抵銷項稅額一八三、九九二元等情，業經兩造分別陳明於卷，並有營業人稅額、銷售額申報書附原處分卷可稽；而尚泳公司係虛設行號集團成員蔡永昌、宋介平共同侵占王明哲等人遺失之身分證，偽刻王明哲等人印章，偽造負責人為王明哲之公司設立登記申請書，持向台北市政府建設局申請設立之公司，公司設立後，即由蔡永昌、宋介平據以領取統一發票，並以約發票面額百分之六之代價，售予需要進項憑證抵銷銷項稅額之公司等情，前經台中市稅捐稽徵處移送台中地檢署檢察官偵查後，以八十六年度偵字第二五六八五號案，將蔡永昌、宋介平提起公訴，並經台灣台中地方法院八十七年度訴字第一四八三號刑事判決判處蔡永昌、宋介平有罪在案，此有上開起訴書及刑事判決在卷足憑。依該刑事判決書載稱上開事實，已經宋介平於檢察官偵訊及台中市稅捐人員訪談時供認不諱，並經被害人王明哲於偵查中陳述明確，有各該筆錄附於該刑事案卷等情，該刑事判決之真正既為原告所不爭，本於證據共通原則，本院自得予以援用。是尚泳公司顯係一虛設行號無疑，自無向原告承攬施作系爭工程之可能。亦即，原告實際交易對象絕非尚泳公司。三、原告雖主張係訴外人丙○○以尚泳公司名義，並持該公司營業執照向原告承攬系爭工程，並親自施工及代表該公司領取工程款支票，至丙○○與尚泳公司有何關係，系爭工程款資金流程，最終之兌領人與尚泳公司之關係為何？以及渠等向尚泳公司取得支票之原因為何？均屬被告應詳加調查者，不能僅憑原告之付款支票未經尚泳公司背書而認定該公司為虛設行號，並非原告之實際交易對象云云；惟查，被告就原告係自非實際交易對象取得系爭統一發票之事實，業已舉證係引用上揭刑事案件所為尚泳公司係屬虛設行號之採證，認該公司自無與原告成立承攬定作關係；另就原告主張代表尚泳公司接洽工程承攬、施作、收款之丙○○部分，亦經被告查明尚泳公司八十四、八十五年度申報之員工薪資扣繳憑單並無該丙 ○○之紀錄，而認丙○○非尚泳公司員工，有財政部台北市國稅局大安稽徵所八十八年四月二十三日財北國稅大安資字第八八○○九七八○號函附於原處分卷足佐；復就原告提示之支付系爭工程款支票四紙，查核其中二張支票抬頭載明丙○ ○為受款人，另兩張支票發票人並未指定受款人，且四張支票之兌領紀錄，除丙 ○○於指示受款人之支票為背書行為外，皆無由尚泳公司背書，最後兌領人亦均為案外自然人，認無法證明付款對象為尚泳公司，有該四張支票影本暨支票提兌金融機關之復函等在原處分卷可憑；依上開證據所示，顯難認丙○○與尚泳公司間，有何委任代理關係，則被告應已盡其舉證之責，原告就丙○○確係受尚泳公司授權代表該公司與其交易之利己事實，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條舉證責任分配之原則，自應予舉證；惟查，原告就系爭工程係由丙○○，持尚泳公司營業執照，以尚泳公司代表之身分向其承攬之事實，並未舉證以明。又依原告訴訟代理人丁○○於代理原告公司接受被告訪談時，所提供之系爭工程請款證明單，均載稱「明細：丙○○工程．．．」、「領款人：丙○○」（見原處分卷第三六、三七頁），而該等工程請款證明單係該公司填寫製作後，經丙○○簽名表示領款等語，亦經訴訟代理人於本院言詞辯論期日陳明於卷；若系爭工程係由尚泳公司承包，依一般經驗法則，作為公司支出憑證重要文書之請款證明單，自應翔實註載承攬人為尚泳公司，然卻登載係支付「丙○○ 工程」；益證被告認原告係取得非交易對象開立之發票作為進項憑證，並無不合。是原告既未能舉證證明實際交易對象為尚泳公司，此部分之主張，亦非可採。四、又按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。查本件尚泳公司開立之統一發票雖已申報營業稅，惟尚泳公司係虛設公司，並未實際承包系爭工程，已如前述，是尚泳公司所溢繳之營業稅款，依財政部相關函釋，稅捐機關如查明並認定其有上開行為，尚得准予核實退還。準此，稅捐機關補徵原告營業稅並無重複課稅之問題。又原告並未支付工程款予尚泳公司，尚泳公司繳納之營業稅，自無可能係原告所支付，原告將其所取得之尚泳公司開立之不實統一發票，提出申報扣抵銷項稅額，即與首揭營業法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款之規定有違，是原告主張尚泳公司繳納之營業稅係原告所支付，而尚泳公司開予原告之發票，既已依法申報營業稅，足以證明原告並無違反營業稅法之情事。且就整個流程而言，並無人逃漏任何稅款，被告擬再對原告補稅及罰鍰，顯然未合云云，委無足取。五、第按，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。已經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。本件原告主張開立發票之尚泳公司已依法抵繳營業稅，國庫自無損失，被告不應依營業稅法第十九條第一項第一款作為補繳稅款之依據云云，顯乏依據，亦不足取。六、復按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票，給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」所得稅法第二十一條及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段定有明文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有規定。七、本件原告明知尚泳公司並非系爭工程之實際承包廠商，卻自此非真正交易對象取具統一發票充當進項憑證，而未取得實際銷貨人出具之憑證，業如前述，則其已違反稅捐稽徵法第四十四條之規定甚明；從而，被告原處分就本件原告未依法取得憑證之行為，按查明認定之總額三、六七九、八五０元，依稅捐稽徵法第四十四條規定，科處百分之五罰鍰計一八三、九九二元，於法亦無違誤。八、綜上所述，原告上開主張，均無足取。被告原處分以原告取得非實際交易對象開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅一八三、九九二元，及科處罰鍰計一八三、九九二元，揆諸上開法條規定，並無違誤，復查決定未予變更，訴願決定，予以維持，均無不合。原告起訴意旨，求予撤銷，難謂有理由，應予駁回。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　九　　月　　　二十　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官高秀真法官戴見草法　官江幸垠右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　九　　月　　　二十一　日法院書記官李建霆

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第三四０號

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