高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第四四二號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 91 年 02 月 06 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第四四二號

原　　　告　瑋欣實業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳西文　會計師
庚○○
被　　　告　雲林縣稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○　○○
訴訟代理人　己○○
辛○○
輔　佐　人　郭義永
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月二十二日台財訴第
0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰
緣被告認定原告於民國（下同）八十五年間受委託代銷商品，未依法開立發票及
申報當期銷售額，經被告辦理專案查核案件，通知原告提示資料說明，原告並未
說明，被告乃逕依其帳冊登載內容之下游廠商：正輝企業股份有限公司‧‧‧等
十七家之委託代銷資料，核定其八十五年全年度漏開發票金額計新台幣（以下同
）一三、○○七、一七○元（不含稅）。除補徵營業稅六五○、三五九元，並依
營業稅法第五十一條第一項第三款裁處罰鍰三、二五一、七○○元（計至百元為
止）。原告不服依法申請復查，旋經被告八十八年一月二十二日八七雲稅法字第
○二五二二六號復查決定書，變更罰鍰金額為一、六四八、八○○元及補徵營業
稅三二九、七七三元。原告仍不服遂提訴願，被告因認為訴願之理由有斟酌必要
，乃依行為時之舊訴願法第十四條但書之規定，提請復查委會同意後撤銷前開復
查決定，並向台灣省政府訴願審議委員會函陳原委後進行重核，重核結果依查得
資料變更罰鍰金額為一、五一六、五○○元及補徵營業稅三○三、三○二元。原
告猶未甘服，又向財政部提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⑴原告於八十五年度與中華民國合作社聯合社（以下簡稱全聯社）簽約、供銷台灣
化學纖維股份有限公司（以下簡稱台化公司）所生產之產品；台化公司則與國防
部福利總處（以下簡稱福利總處）簽約，直接供銷其產品。是以，原告雖均委由
原告之代送商（佳蘭食品企業股份有限公司）等十七家代送台化公司所生產之產
品至散布於全國之全聯社各分社及福利總處各福利站，然其間之內部關係迥然有
異，不可一概而論。原告之代送商（佳蘭食品企業股份有限公司）等十七家於送
貨當月份將其分送至全聯社及福利總處各站之品名及數量資料，彙送原告作成「
委託代送品庫存佣金對帳單」（以下簡稱對帳單）計算佣金後再向原告請款。被
告即依據「對帳單」推估原告銷售額為一一、三五七、五三二元加應收佣金四二
、三七八元減原告開立予全聯社發票五、三三三、八六０元，計漏開六、０六六
、０五０元補徵營業稅三０三、三０二元並裁處漏稅罰五倍計一、五一六、五０
０元。惟查：
①系爭「對帳單」內含有二部分：
Ａ、代送「全聯社」部分：此為原告之銷貨、已開立發票。
Ｂ、代送「福利總處」部分：此為台化公司所銷售，台化公司亦有開立發票。
②被告一直認定對帳單內之「發貨量」全部屬於原告之銷貨。原告則以反證解釋
對帳單內含有代送「福利總處」部分，應屬台化公司所銷售，不能認定為原告
之銷貨。
③原告所舉反證說明事項有關「對帳單」內之發貨量有送「全聯社」及「福利總
處」兩部分：
Ａ、證人：佳蘭食品企業股份有限公司負責人丙○○、村元企業有限公司潘禎
元、百濟商行戊○○於九十年十月三十日到庭作證，均證稱有代送「全聯
社」及「福利總處」兩處。東佳商行丁○○則到庭證稱其只送貨至「福利
總處」而未送至「全聯社」。此均屬有利於原告之證言。
Ｂ、被告八十九年十月十五日九十雲稅法字第一二七一０一號函查代送商結果
表亦顯示代送地點為「全聯社」及「福利總處」。
⑵原告之對帳單內有部分乃為台化公司代送至「福利總處」，並非原告之銷貨：
①台化公司八十七年九月二十三日八十七台化總字Ｋ０三三九號函已明確證明係
由台化公司直接供銷福利總處，原告僅為貨品之代送人而非供貨人。亦列出「
八十五年度瑋欣公司代送福利總處銷售清單」詳細列出開出發票號碼、品名及
金額共九、一０八、三七八元。
②根據國防部福利總處之「統供福利品規定」國內產品廠商必須是「生產廠商」
。原告根本不符合直接供銷福利總處之資格。
⑶原告之代送商（佳蘭食品企業股份有限公司）等十七家代送「全聯社」及「福利
總處」數量之計算：
①原告根據代送商代送資料作為「委託代送品庫存、佣金對帳單」及「發貨明細
表」給代送商核對後，由代送商開立佣金發票請款。「發貨明細表」已詳細列
出代送地點、代送貨物品名、數量已可分別計算出金額。被告卻以「發貨明細
表」是原告編製、不可採信。重點在於被告用於計算原告漏開發票之「對帳單
」亦原告編的。對於被告有利部份就採用、有利原告部份就以「內部憑證」予
以否定。被告此種「選擇性查帳」很難令原告信服。更何況金額、數量均經代
送商核對過又領款發票佐證。
②據此，應可認根據原告之「對帳單」統計出代送台化公司商品一至九月份金額
為五、九七七、二六一元。
（二）被告主張之理由：
⑴按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額
及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於
統一發票上短開銷售額者‧‧‧營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機
關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」、「納稅
義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得
停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別於營業稅法第四十三條、
第五十一條定有明文。
⑵本件係加值率偏低專案查核案件，原核定以原告未到處說明，被告逕依其與代送
貨商正揮企業股份有限公司等十七家「委託代送品庫存、佣金對帳單」之委託代
銷資料，核定其八十五年全年度漏開發票金額計一三、○○七、一七○元。原告
於八十七年八月廿四日提出復查申請，被告旋依其檢附之相關事證加以審理。發
現：
①依帳冊憑證年康企業有限公司（以下簡稱年康企業）對帳單內已載明銷售福利
總處，而所附之台化公司八十七年九月廿三日台化總字Ｋ０三三九號函（稱該
公司之清潔用品確由該公司直接供銷予福利總處，而委由原告負責代送）及供
銷合約書、對帳單、開立之發票等資料，核屬可信；該部分發貨金額一、四八
三、一八三元准予減除。
②八十五年三月至十二月止原告銷售予全聯社已開立發票部分（五、三三三、八
六○元）准予扣除。
③原核對帳單內容因計算有誤（含統計漏誤、發貨退回未扣除部分）三六二、九
六六元及原告委託年康企業送貨，其取得台化公司應開立之佣金收入四二、三
七八元應予加計。
④綜上小結，原核漏開發票金額一三、○○七、一七○元，經重新計算後變更為
六、五九五、四七一元。該次復查決定「變更罰鍰金額為一、六四八、八○○
元及補徵營業稅三二九、七七八元」。原告不服上開復查決定，遂於八十八年
二月二十日提起第一次訴願，被告認為訴願之理由有斟酌必要，前開復查決定
雖已按各代送貨商每月之「委託代送品庫存、佣金對帳單」內收貨量減除退貨
量之淨收貨量、單價更正漏開發票金額如上述。惟考量該次訴願新主張：「淨
收貨量減發貨量為庫存量」，而代送貨商之庫存量亦可視為原告之庫存為有理
由。乃由原復查員依規定提請復查委員會同意撤銷前開復查決定，並向台灣省
政府訴願審議委員會函陳原委後進行重核。按各代送貨商「委託代送品庫存、
佣金對帳單」之發貨量（亦即如訴願之主張將庫存量從淨收貨量中扣除）重新
核算全年銷售額為一一、三五七、五三二元，加上應收佣金四二、三七八元，
減除該年度已開立予全聯社之發票額五、三三三、八六○元，得全年漏開發票
金額為六、○六六、○五○元。重核決定「變更罰鍰金額為一、五一六、五○
○元及補徵營業稅三○三、三○二元」。
⑶依所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿辦法第二條規定，
原告屬買賣業應設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳、其他必要之補助帳簿；原
告並未依被告之通知提示完全，亦未派員配合調查。原告於八十五年委託代送貨
品之廠商有正揮等十七家，該等商家就所送之貨品單價數量向原告取得一定比率
之佣金，此為不爭之事實。被告因原告拒不到處說明乃就其提供之「委託代送品
庫存、佣金對帳單」逐筆逐張統計銷貨資料，非如原告所稱隨便估算銷售額。原
告雖再三強調送貨商之發貨量內含有代台化公司送貨部分。惟查：
①原告一再述明台化公司與福利總處簽約，由該公司直接供銷並開立發票，原告
僅是代送人，原告再委託年康公司代送。有關這部分代台化公司送貨至福利總
處之發貨金額業經扣除更正如前述。
②至於其他有關正揮企業等家代送貨商之發貨資料，因原告一再自承其與全聯社
簽約乃直接供銷，委由該等商家代送至全聯社，由其開立發票予全聯社；並提
供相關之契約書可證；而原告提供之各代送貨商之「委託代送品庫存、佣金對
帳單」與請款單、轉帳傳票等資料，又未能如年康企業應收佣金計算表、請款
單、轉帳傳票上明示所屬通路係「福利總處」。且台化公司並未說明有委託原
告代送清潔用品至全聯社情事，迄今原告亦無法提供相關之代送合約以資佐證
。故被告依其下游代送貨商發貨（至全聯社）之資料核算全年漏開發票金額，
並無違誤。
③又原告於復查申請時即曾主張：對帳單內之五項產品纖艷濃縮洗衣乳三、００
０ＣＣ、纖艷濃縮洗衣粉二‧五公斤、台化洗寶洗潔精五公斤、纖艷濃縮洗衣
粉二‧二五公斤、髮柔蜜洗髮乳四五０ＣＣ，均為台化公司銷售予福利總處之
產品，應不列入計算。並經核對發現其銷售予全聯社之產品亦有相同規格者，
未能載明區分、無法提供明確資料數量，且無台化公司委託代送合約。故此部
分經復查決定「‧‧‧無明確事證，未足採信。」至八十八年七月廿日重核決
定亦指明「‧‧‧但台化公司並未說明有委託代銷清潔用品至中華民國合作社
聯合社情事，迄今申請人亦無法提供佐證資料可查」。此次原告僅空言主張，
而未進一步提出任何具體事證。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提
出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」行政法院三
十一年判字第五三號著有判例。原告主張並未針對復查決定內容提出更有利於
己之事證，其主張自不足為採。
⑷另有關下游代送貨商明興發有限公司之代送貨金額一、六八六、六一八元，原告
於訴願時主張僅為佣金計算基礎、非代送銷售額，應予扣除；此次又空言主張應
比照年康企業代台化公司送貨至福利總處之發貨金額一般，如數扣除。但由卷附
「明興發公司」之「全聯社貨品已銷貨量作業費結算表」，對照原告內部之轉帳
傳票及該公司開立之服務費發票，可得該公司確係替原告代送清潔用品予全聯社
。此由原告與該公司所訂之契約內容「乙方同意委託甲方辦理中華民國合作社聯
合社（以下簡稱全聯社）所採購公教福利品之拿單、作帳及運送等各項業務作業
。」更可證之一斑。而原告迄今無法提供其代理台化公司銷售予全聯社之合約，
或台化公司開立發票予全聯社之資料。故所言亦不足取。
⑸被告係就原告帳冊之對帳單內載明代送至全聯社之部分予以查對核算漏開發票金
額，而台化公司僅就該公司銷售予福利總處部分開立發票。如斯，怎能將台化公
司所開立予福利總處部分之發票金額從原告應開立予全聯社之發票金額中扣減？
原告主張應扣除台化公司銷售至福利總處全部銷售金額七、五七二、二三四元，
惟由帳冊之對帳單換算統計，明列銷售至福利總處之銷售金額僅一、四八三、一
八三元（即年康企業公司對帳單內已載明銷售福利總處之部分），故被告准予扣
除一、四八三、一八三元並非憑空杜撰。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，
開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照
查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者
。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人有左列情形
之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧
‧三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第四十
三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三款分別定有明文。
二、經查，本件兩造聚訟爭點乃以：八十五年度原告之各代送貨商「委託代送品庫存
、佣金對帳單」所列送貨資料，如何區分出何者係代送台化公司產品至福利總處
、何者又係代原告送貨至全聯社；且如何與台化公司之送貨資料及開立發票之品
名、數量暨代送佣金開立發票等資料相脗合？本件被告認原告涉嫌於八十五年間
受台化公司委託代銷商品，未依法開立發票及申報當期銷售額，乃依行為時營業
稅法第三十二條第一項前段、第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第
三款核定補徵所漏營業稅額三○三、三○二元，並處以罰鍰一、五一六、五○○
元，無非以附於卷內之各代送貨商「委託代送品庫存、佣金對帳單」、「請款單
、轉帳傳票」所列送貨資料等算出應開立發票金額，扣除已開立發票金額後得出
漏報銷售金額；且已將帳載明示所屬通路係福利總處部分之銷售金額扣除，而為
課稅依據。被告再於九十年六月二十二日以九○雲稅法字第一一六○二七號函請
基隆市稅捐稽徵處等代查各代送貨商有關代送之各稅捐稽徵處函查結果明細表，
經比對各代送貨商「委託代送品庫存、佣金對帳單」與相對之「瑋欣發貨明細」
等資料，與被告原查扣據以核課營業稅之資料相核對後，被告提出「瑋欣公司提
供八十五年度銷售至福利總處各委託代送商之資料經核對後明細表」，被告認其
金額與原告提出之「代送商代送台化公司商品至福利總處及其分站之銷售額統計
分析表」不符；且抽查八十五年三月、四月與八月代送台化公司貨品之數量大部
分亦不相符等情，資為課稅論據。然查：
⑴依據舉證責任之分配理論認事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出
有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時
除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之
人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此
觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。因此
，本件爭點在於原告提供送貨地點之國防部福利總處及全聯社其明細資料，如何
佐證銷售國防部福利總處及全聯社分別之確切數量及已開立發票之金額，此屬本
件營業稅債權發生之要件，應由主張權利發生之一造，亦即是被告負舉證責任。
被告卻以原告應具體舉證其代送商所代送產品、數量、金額作為被告課稅佐證之
依據，自與證據法則有違，先予敘明。本件被告雖經比對各代送貨商「委託代送
品庫存、佣金對帳單」與相對之「瑋欣發貨明細」等資料，發現原告主張代送台
化公司貨品之數量大部分有不相符之處。惟被告於九十年十二月十日與同年月二
十四日分別發文九○雲稅法字第一三二七九一號、九○雲稅法字第一三四四六一
號函請國防部福利總處說明其銷售台化公司各項產品之確切進、銷數量，惟福利
總處（九○）喬務字第六五○三號函復：「依會計法第八十三條及第八十四條之
規定，本總處對所屬單位之八十五年七月份廠商進、銷貨之會計憑證與月報表已
無保存，故無法提供說明。」等情，致台化公司各項產品銷售至國防部福利總處
之確切進銷數量仍無所獲。
⑵本件被告復一再執詞主張原告之「委託代送品庫存佣金對帳單」，為原告申報繳
納營業稅之依據，原告陳稱有關台化公司銷售之部份係屬重複計算，然被告已將
帳載之「年康企業應收佣金計算表、請款單、轉帳傳票」上明示所屬通路係「福
利總處」全部扣除，未記明「福利總處」者即是原告之銷售，其他有關佳蘭食品
企業股份有限公司等家代送貨商之發貨資料，因尚未能如年康企業應收佣金計算
表、請款單、轉帳傳票上明示所屬通路係「福利總處」，且台化公司並未說明有
委託原告代送清潔用品至全聯社情事，迄今原告亦無法提供相關之代送合約以資
佐證，足見被告查處自有所據云云。然本院於九十年十月三十日、九十年十一月
二十一日行準備程序時，佳蘭食品企業股份有限公司負責人丙○○、村元企業有
限公司潘禎元、百濟商行戊○○先後到庭作證，均證稱有其為原告代送台化公司
產品至「全聯社」及「福利總處」兩處；東佳商行丁○○亦到庭證稱其只送貨至
「福利總處」而未送至「全聯社」等情，台化公司亦以八十七年九月二十三日八
十七台化總字Ｋ０三三九號函明確證明係由台化公司直接供銷福利總處，原告僅
為貨品之代送人而非供貨人，此有該函影本在卷可查。益證原告主張其「委託代
送品庫存佣金對帳單」中有關原告代送台化公司各項產品銷售至國防部福利總處
之確切進銷數量，並非猶如被告所稱僅限於「年康企業應收佣金計算表、請款單
、轉帳傳票」上明示所屬通路係「福利總處」者，應可採據。
⑶準此，被告亦自承經由其他各縣市稅捐稽徵處，代為查證原告之代送商，僅得證
各代送商僅將送貨「總數」收取佣金，故原告「代送」台化公司產品銷售至「福
利總處」之部分；或受委託代銷台化公司產品至「全聯社」之部分，究如何歸屬
劃分猶難以分辨云云。因此本件課稅要件事實尚且不明之情況下，其不利益自應
歸屬於由該事實導出有利之法律效果的被告負擔，既如前述。故原告既於本院行
準備程序時即迭以其代送台化公司產品銷售至福利總處之部份，其開立之發票已
由台化公司開立，為之主張。則被告如認前開事實欄中原告提示之證據及證人丙
○○、潘禎元、戊○○、丁○○等之證言尚有可疑，非不可再度調閱台化公司開
立之統一發票憑根查明是否真實，現卻遽以前開原告並未提示台化公司委託代送
合約為由，即對原告發單補徵營業稅並處以罰鍰，自嫌疏漏。
三、綜上所述，原告既列舉證人丙○○、潘禎元、戊○○、丁○○等有利於原告之證
言；及被告八十九年十月十五日九十雲稅法字第一二七一０一號函查代送商結果
表均顯示原告代銷、代送地點有「全聯社」及「福利總處」兩處。台化公司八十
七年九月二十三日八十七台化總字Ｋ０三三九號函已明確證明係由台化公司直接
供銷福利總處，原告僅為貨品之代送人而非供貨人等情，足資證明原告受台化公
司代送其產品供銷至福利總處之數額，並非猶如被告所稱僅限於「年康企業應收
佣金計算表、請款單、轉帳傳票」上明示之數額而已。則八十五年度原告之各代
送貨商「委託代送品庫存、佣金對帳單」所列送貨資料，如何區分出何者係代送
台化公司產品至福利總處、何者又係代原告送貨至全聯社；且如何與台化公司之
送貨資料及開立發票之品名、數量暨代送佣金開立發票等資料相脗合？原非無疑
。被告遽予認定原告於八十五年間受台化公司委託代銷商品，未依法開立發票及
申報當期銷售額，乃依首揭行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第四十三條
第一項第四款、第五款、第五十一條第三款核定補徵所漏營業稅額三○三、三○
二元，並處以罰鍰一、五一六、五○○元，尚有可議。訴願決定不察，予以維持
，自有未洽。原告訴請一併撤銷，非無理由，應由本院將訴願決定及原處分（即
復查決定）撤銷，著由被告另為適法之處分。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十
八條第三項前段，判決如主文。
中　　　華　　　民　　　國 九十一　　年　 　二　　　月　　　六　　　日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　 陳光秀
法 　官　 楊惠欽
法 　官　 林石猛
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本
判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須
附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　　華　　　民　　　國 九十一　　年　 　二　　　月　　　六　　　日
法院書記官 洪美智