高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一八五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一八五號

原告

慶佳興開發股份有限公司

代表人

甲○○董事長

被告

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月十三日台財訴第

0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國八十四年五月間興建房屋，未依規定取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照廠商敬群營造有限公司（以下簡稱敬群公司）開立之不實統一發票（ＹＨ00000000號），金額新台幣（下同）二、九八四、一００元（未含稅）充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額一四

九、二０五元，案經法務部調查局台南縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，乃依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其以不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額部分，補徵營業稅一四九、二０五元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰一四九、二０五元，原告不服，申請復查結果，未准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：求為判決原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

（一）原告於八十四年度委託敬群公司承攬工程，並依營業法之規定，取具進項憑證，並依法提出扣抵，然被告於處分書中載明「原告以非實際交易對象發票申扣抵稅額」與事實不符。原告與敬群公司簽訂有工程合約書，並於簽約後，工地施工由敬群公司負責，原告之責在於驗收是否符合工程合約之規定。原告依法取得實際交易對象，敬群公司開立之統一發票為進項憑證，絕無處分書所稱以非實際交易對象發票扣抵稅額之情事，被告認定事實顯有錯誤，蓋設若原告未取得承攬營造廠商敬群公司之統一發票，則究應取得何家公司之發票？而果真取得其他公司開立之發票，則原告是否反將構成未依規定取得憑證之事實？據此，被告認定事實，實有錯誤，且敬群公司係依據國家營建法令設立之甲級營造廠，故原告依法與之簽約，實屬無誤。

（二）再訴願決定中載明「原告違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證，不得扣抵銷項稅額」。惟就營業稅而言，敬群公司所繳納之營業稅，係採外加方式，由原告支付予敬群公司，並由敬群公司繳納予政府，原告依法取得敬群公司開具之統一發票列為進項稅額，並按時提出扣抵，敬群公司開予原告之發票，既已依法申報營業稅，足以證明原告並無違反營業稅法之規定。且就整個流程而言，並無人逃漏任何稅款，被告擬再對原告補稅，顯然未合。

（三）再訴願決定中載明，原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定，應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證，處百分之五罰鍰云云，然原告與敬群公司所訂立工程合約約定於工程完成，取得敬群公司所開具之發票，原告按時提出扣抵，並無稅捐稽徵法第四十四條所稱之情事，被告依稅捐稽徵法第四十四條處罰，適用法律，顯有錯誤。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、補徵營業稅部分：

（一）本案係法務部調查局台南縣調查站八十六年五月二十九日執行搜索敬群公司因涉嫌出借牌照收取利益，幫助他人逃漏稅違章乙案，而查獲原告於八十四年五年間興建房屋，非實際由敬群公司承攬，卻取得其開立之統一發票，金額二、

九八四、一００元充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額

一四九、二０五元，案經被告再派員調查及審理結果，原告雖有興建房屋之事實，惟卻有應自實際交易對象取得憑證而未取得之違章行為屬實，核有違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，故原告依法補徵原告營業稅，並無不合。

（二）至原告執詞指稱其新建之工程確實委託敬群公司承建，且敬群公司係依法設立之甲級營造廠，原告與之簽約，並取得該公司開立之統一發票為進項憑證，實屬無誤，及敬群公司開立之發票，既已依法申報營業稅，足以證明原告並無違反營業稅法之情事，且就整個流程而言，並無人逃漏任何稅款，被告對之補稅顯然未合乙節。惟查，本案依據原告所提示之工程合約書僅足證明其有興建房屋之事實，然依據法務部調查局台南縣調查站所查扣相關帳證及敬群公司實際負責人張健錚八十六年五月二十九日於該站所作談話筆錄之供述，業已坦承「敬群營造公司雖登記營業項目為經營土木及建築工程，但實際上係以替人辦理各式建造、使用執照之申請，收取手續費為業，而為順利將敬群營造升為甲級營造廠，且為應客戶要求，將該公司牌照出借他人使用，目前並未曾實際承包、承作土木、建築工程。：：：且敬群營造自設立登記後，純以出借牌照及代為蓋章、申辦開工、查驗及使用執照收費為業，並未曾實際承包、承作任何工程。」；次查敬群公司實際負責人張健錚因出借牌照涉嫌違反稅捐稽徵法一案，業經檢察官依法起訴，依據臺灣臺南地方法院檢察署八十八年度營偵字第一五四八號起訴書之記載「然查扣被告所有登載敬群公司營運之十二本帳冊，其記載內容均係核算收取借牌費及代辦手續費等事項，並未有被告營建工程之記載，且被告經本署對其使用之電話實施通訊監察，其與第三人通訊內容均屬洽商借牌計費等，並未有被告發包工程僱用工人，購買材料等情事，此有通訊監察譯文、扣案帳冊十二足資佐證：：：。」並經台灣台南地方法院八十八年度訴字第六四二號判處有期徒刑十月，緩刑三年在案。從而，敬群公司並無實際承攬施作工程之事實甚明。至原告與敬群公司所訂立之工程合約僅為符合形式要件，假藉表面合法以掩飾非法，故原告一再主張確實委由敬群公司承包工程，自難謂為真實。

（三）第查營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業額顯係未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否己按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，此業經最高行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議在案。原告指稱敬群公司開予原告之發票既已依法申報繳納營業稅，被告再對其補稅，顯然未合云云，殊無可採。

二、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰緩。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。

（二）本件原告於八十四年五月間興建房屋，非實際由敬群公司承攬，卻取得其開立之統一發票充當進項憑證之事實，已如前述，違章事證明確，依財政部函釋雖可免除漏稅罰，惟因未取得實際銷貨人出具之憑證，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰，故被告原處分按認定之總額核處百分之五罰鍰計一四九、二０五元，於法亦無不合，

理由

甲、程序部分：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款情事，爰依被告聲請為一造辯論判決。

乙、實體部分：

一、補徵營業稅部分：

（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又按「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：一、：：：二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）：：：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：：：２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」，亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。

（二）經查，原告主張其於八十四年五月間委託敬群公司承攬工程，係取得實際交易對象敬群公司所開立之統一發票作為進項憑證，絕無被告所稱以非實際交易對象之發票扣抵稅額之情事云云，雖據提出其與敬群公司所簽訂之工程合約書影本為憑。惟依敬群公司實際負責人張健錚於八十六年五月二十九日法務部調查局台南縣調查站調查中之供述，業已坦承「敬群公司自設立登記後，純以出借牌照及代為蓋章申辦開工、查驗及使用執照收費為業，並未曾實際承包、承作任何工程」等情，此有該調查筆錄附卷可稽。次查，敬群公司實際負責人張健錚因出借牌照，偽開立銷項統一發票，涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官提起公訴，並經法院判處有期徒刑十月，緩刑三年在案，亦有臺灣臺南地方法院檢察署八十八年度營偵字第一五四八號起訴書及臺灣臺南地方法院八十八年度訴字第六四二號刑事判決書在卷足憑。依該起訴書之記載：「然查扣被告（即張建錚）所有登載敬群公司營運之十二本帳冊，其記載內容均係核算收取借牌費及代辦手續費等事項，並未有被告營建工程之記載，且被告經本署對其使用之電話實施通訊監察，其與第三人通訊內容均屬洽商借牌計費等，並未有被告發包工程僱用工人，購買材料等情事，此有通訊監察譯文、扣案帳冊十二足資佐證：：：。」等情及該案被告張健錚於臺灣臺南地方法院審理中坦承其將營造牌照借與他人使用，收取借牌費之事實，足見敬群公司係以出借牌照為業，並無實際承攬施作工程，原告之系爭工程應非敬群公司所承包，殆無疑義。原告上開主張，委無可取。

（三）又按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。查本件敬群公司開立之統一發票雖已申報營業稅，惟敬群公司係以出借牌照為業，並未實際承包系爭工程，已如前述，是敬群公司所溢繳之營業稅款，依財政部相關函釋，稅捐機關如查明並認定其有上開行為，准予核實退還。準此，稅捐機關補徵原告營業稅並無重複課稅之問題。又原告並未支付工程款予敬群公司，敬群公司繳納之營業稅，自無可能係原告所支付，原告將其所取得之敬群公司開立之不實統一發票，提出申報扣抵銷項稅額，即與首揭營業法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款之規定有違，是原告主張：敬群公司所繳納之營業稅，係採外加方式，由原告支付予敬群公司，並由敬群公司繳納予政府，原告依法取得敬群公司開具之統一發票列為進項稅額，並按時提出扣抵，敬群公司開予原告之發票，既已依法申報營業稅，足以證明原告並無違反營業稅法之情事。且就整個流程而言，並無人逃漏任何稅款，被告擬再對原告補稅及罰鍰，顯然未合云云，委無足取。

（四）又以出借牌照廠商開立之統一發票申報營業稅並列報成本，其進貨之商品及金額，可由借牌者任意記載，內容諸多不實，影響稅捐機關實質課稅及公平課稅，自不待言。故不得一方面與出借牌照之廠商訂約，一方面將工程交由他家廠商興建。而建設公司營運縱有其特殊之處，亦不能非法取具出借牌照廠商開立之不實發票申報扣抵稅額。況原告所提出之工程合約書，雖係其與敬群公司所訂立，惟該合約書係私文書性質，其內容之真實與否，須經查證無誤，始得採認，自不得僅憑該乙紙工程合約，即為其有利之認定。是其所辯：原告與敬群公司簽訂有工程合約書，並於簽約後，工地施工由敬群公司負責，原告之責在於驗收是否符合工程合約之規定。原告依法取得實際交易對象，敬群公司開立之統一發票為進項憑證，絕無以非實際交易對象發票扣抵稅額之情事云云，亦無足取。

（五）次按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已據其開立發票之金額抵繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議參照）。本件原告主張開立發票之敬群公司已依法抵繳營業稅，國庫自無損失，被告不應依營業稅法第十九條第一項第一款作為補繳稅款之依據云云，顯乏依據，而不足取。

（六）綜上所述，原告上開主張，均無足取。被告原處分以原告取得非實際交易對象開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅一四九、二０五元，揆諸首開法條規定，並無違誤，復查決定及一再訴願決定，遞予以維持，均無不合。原告此部分起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。

二、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：

（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票，給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為所得稅法第二十一條及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。

（二）本件原告明知敬群公司並非系爭工程之實際承包廠商，卻自此非真正交易對象取具統一發票充當進項憑證，而未取得實際銷貨人出具之憑證，業如前述，則其已違反稅捐稽徵法第四十四條之規定甚明；從而，被告原處分就本件原告未依法取得憑證之行為，按查明認定之總額二、九八四、一００元，依稅捐稽徵法第四十四條規定，科處百分之五罰鍰計一四九、二０五元，於法並無違誤，復查決定未予變更，一再訴願決定，遞予以維持，均無不合。原告此部分起訴意旨，亦無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第三百八十五條第一項，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 藍 慶 道