高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第五四八號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五四八號

原告

啟用企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

湯林採瑛

訴訟代理人

李勝雄 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十八日

台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）四

九六、四六一、九三八元，營業成本四七八、七九九、六五六元，營業淨利為四

五九、五一五元，經被告前後兩次通知原告提示相關帳簿、憑證備查未果後，原告乃書具同意書，說明因八十六年度帳證不全，同意被告按財政部訂頒同業利潤標準核定所得額，被告乃於減除上年度已認定之營業收入二二○、七五六、一二二元後，按運輸服務業─船舶貨運承攬業（行業代號六一五五─一二）淨利率標準百分之二十七，核定營業淨利為七四、四四○、五七○元。原告不服，主張依其行業性質，應適用其他營造業（行業代號四九○○─九九）之淨利率百分之十三，始符實情等語，申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）本件係有關原告於民國（下同）八十五年至八十六年間，承攬台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）煤灰之船運工作（下稱系爭工作），該項工作之性質及原告行業別歸屬問題。經查，被告係依「中華民國稅務行業標準分類」（下稱標準分類）內，載明「凡從事以本身名義，為委託人籌辦船舶貨運業務而受報酬之行業，均屬海運承攬運送業。」，認其與原告從事之行業特性相互脗合，惟依上開文字定義，海運承攬運送業係「為委託人籌辦船舶貨運業務而受報酬」，並非利用船舶或其他交通工具將貨載標的（如煤灰）由甲地運至乙地而收受報酬（運費），其屬服務業性質，故與國內航線客、貨運輸業（行業代號六一二一─一一）即有所不同。依據標準分類，其中海運承攬運送業（行業代號六一五五─一一）之定義雖最接近被告所指之船舶貨運承攬業（行業代號六一五五─一二），惟其與原告之行業性質尚屬有間。況依標準分類中，「大行業：運輸、倉儲及通信業」係區分為陸上運輸業、水上運輸業、航空運輸業、運輸服務業及倉儲業等五大類，依國稅局報奉財政部八十七年十二月二十四日台財稅字第八七○九一二二七七號函核備之「八十七年度營業事業各業所得額及同業利潤標準」，已將原「大業別：Ｇ運輸、倉儲及通信業」中代號六一五六─一一之海運承攬運送業，改歸屬於「運輸服務業」，故被告所指之船舶貨運承攬業，其亦應歸屬於「運輸服務業」，與國內航線客、貨運輸業歸屬於「水上運輸業」係有所區別。

（二）原告於八十五年間，與台電公司所屬興達發電廠簽訂之合約書係約定：Ａ工作範圍包括：⑴灰塘煤灰挖運：由興達發電廠底灰塘或飛灰塘挖裝底灰或飛灰，以船舶運至台中電廠灰塘填埋。⑵灰倉飛灰裝運：甲方（註：指台電興達發電廠）四個灰倉外界取用剩餘之飛灰，由承攬廠商（註：指原告）派員操作卸灰設備將灰倉之飛灰加海水卸至卡車上運至船舶上，再運至台中電廠灰塘填埋。加海水量由甲方設定適當水壓自動控制。⑶煤灰船運，運灰量實做實算，煤灰總量四十萬公噸（得增減壹仟公噸以內），於工作期限內運完，且於開始承運日起每月運灰量須達二萬公噸以上。Ｂ工作細則：一、由灰倉裝運外界取用剩餘之飛灰或由灰塘挖運煤炭，均依甲方指示辦理，灰塘挖運煤灰後，需依甲方指示將場地整平。二、（二）⑵以抽砂泵浦將運灰船上之煤灰抽送經管路輸送至緊急灰塘填埋。⑶卸灰管線依甲方指示路線由乙方負責安裝‧‧‧，於工作完成後並由乙方予以拆除。⑷煤灰中雜物無法由管路輸送者，以卡車運至緊急灰塘填埋。三、台中發電廠灰塘填灰作業（一）填灰作業依甲方指示辦理，不得阻礙煤場沈煤池溢流管排水。（二）填灰需防止灰塵飛揚‧‧‧概由乙方負責。四、興達電廠廠內運灰沿途環境清理：（一）運灰沿途灑落之灰，乙方並需每日清理乾淨。

（二）運灰沿途地面，乙方每日須經常灑水‧‧。五、裝灰處進水口及卸灰處之航道疏濬概由乙方負責處理。六、為免影響漁民作業，‧‧，由乙方自行與有關區漁會及漁民協調處理。七、台中電廠卸灰作業地面及泵送管路沿途洩漏之灰，乙方每日均須負責清理乾淨。八、乙方承辦煤灰運輸，由裝灰到卸灰工作，其操作所需人工，均由乙方負責辦理‧‧‧。Ｃ運灰設備及材料：一‧‧‧自凡而及開關箱至用水用電場所之支管及電纜線等概由乙方自理。二‧‧‧其餘運灰所需之船舶帶解纜工作船，運灰卡車、怪手、推土機、浮筒、浮標燈、航道疏濬器具及其他器具概由乙方自行負責。Ｄ廠商資格：環保主管機關核准之乙級（含）以上廢棄物清除機構，投標時須檢附下列正本文件供審：（一）廢棄物清除許可證，其營業項目為集塵灰或灰塵或煤灰或粉塵或飛灰或灰渣或廢媒渣。（二）船舶證件：持有中華民國國籍之自航式礦石船或自航式砂石船‧‧‧。Ｅ單價分析表：如合約書所載。

（三）依上開合約所訂之工作範圍、工作細則及工程計價單價分析表內容，在在均證明系爭工作乃為事業廢棄物之清除工程，其計價方式係以數量決定，此可由單價分析表中窺其堂奧，與運輸服務業僅為籌辦事宜而不實際載運標的乃有所區別。系爭工程承載之標的物為煤灰，係台電公司之事業廢棄物，無庸置疑，並限於廠商資格具有乙級以上廢棄物清除許可證及擁有可資調度之船舶者，始得參與投標，均足證原告非屬海運承攬運送業。

（四）又「‧‧‧亦原可各自認定事實，惟認定事實需憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰。」，最高行政法院（前行政法院）七十年判字第三○九號著有判例，本件復查及訴願決定，皆認定原告係以本身名義，為委託人籌辦船舶貨運業務而受報酬之行業，屬海運承攬運送業，已如前述，惟工作性質不同，行業歸屬自然有所不同，乃行業分門別類之不二法門，被告對於原告行業之性質並無透徹瞭解，僅憑主觀臆測，引具不切實情之行業定義，歸屬原告為運輸服務業，如此指鹿為馬，顯與事實真相大相逕庭。

（五）綜上所述，系爭工作既為清除台電公司之事業廢棄物，足證其性質非屬船舶貨運承攬，更非為委託人（即台電公司興達發電廠）籌辦船舶貨運業務而受報酬之海運承攬運送業，被告於財高國稅法字第八九○五七三八六號行政訴訟答辯狀第六頁亦指出：依其契約內容觀之，歸屬於標準分類中之國內航線客、貨運輸業（行業代號六一二一─一二），較符合系爭工作業務性質。惟復查決定又指原告屬海運承攬運送業，前後歸屬之行業別不能一致，足證其認定僅憑主觀臆測，毫無事實依據，本件若須符合事實，應重為核定原告為「大行業：E營造業」中之其他營造業（行業代號四九○○─九九），始為合理。

二、被告主張之理由：

（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。

（二）本件原告八十六年度營業收入申報四九六、四六一、九三八元，經被告初核以其中二二○、七五六、一二二元係延續八十五年度承攬台灣電力股份有限公司興達發電廠（下稱台電興達發電廠）煤灰船運工作，自行按營造業計算轉列之未完工程預收款，惟上年度查核結果係按船舶貨運承攬業將之併計當年度收入，故核定八十六年度營業收入為二七五、七○五、八一六元；惟因原告自承帳證不全，無法提供查核，乃按財政部訂頒船舶貨運承攬業（行業代號六一五五----一二，淨利率二十七％）之同業利潤標準淨利率，核定營業淨利為七四、四四○、五七○元（275,705,816×27％=74,440,570）。

（三）原告申請復查時，主張依其與台電興達發電廠簽訂之工作契約書中，工作細則及協議書均規定整體作業流程係包括煤灰之陸上挖運、船運、航道疏濬、抽沙、填埋及臨時碼頭之建造，足證該項工作非屬船舶貨運承攬，而係特殊工程承攬，請求改依其他營造業（行業代號四九○○─九九）之同業利潤標準淨利率十三％核認，始符事實云云。經被告復查決定以原告與台電興達發電廠簽訂之煤灰船運工作契約書（期間自八十五年四月二十九日起至八十六年四月二十九日止，惟實際完工日期為八十六年五月十五日），以及原告自行書具之煤灰清理計劃書，其上均載明承攬之標的為「煤灰清運」。且上述工作契約書中有關工作範圍部分係約定：⑴灰塘煤灰挖運：由興達發電廠底灰塘或飛灰塘挖裝底灰或飛灰，以船舶運至台中電廠灰塘填埋。⑵灰倉飛灰裝運：甲方（註：指台電興達發電廠）四個灰倉外界取用剩餘之飛灰，由承攬廠商（註：指原告）派員操作卸灰設備將灰倉之飛灰加海水卸至卡車上運至船舶上，再運至台中電廠灰塘填埋，加海水量由甲方設定適當水壓自動控制。⑶煤灰船運，運灰量實做實算，煤灰總量四十萬公噸（得增減壹仟公噸以內），於工作期限內運完，且於開始承運日起每月運灰量須達二萬公噸以上。另運灰量計量部分，係約定以船舶吃水量計量，做為每月工程款結算之依據。又運灰設備及材料部分，亦約定甲方提供現有浮筒兩只及浮標燈兩只，其餘運灰所需之船舶帶解纜工作船，運灰卡車、怪手、推土機、浮筒、浮標燈、航道疏濬器具及其他器具概由乙方自行負責。綜觀上述各約定事項之內容，在在顯示系爭業務性質確為船舶貨運之承攬，無庸置疑；再證諸台電興達發電廠八十五年一月十九日興發鍋字第八五○一─○○二六號函致原告，即謂：「貴公司承攬本廠『煤灰船運』工作，本廠委託貴公司清除煤灰，有關裝、卸地點，數量，運灰工具及工期如說明。」及原告卷附財產目錄列載各類工作船高達十三艘等之事實，兩相對照，其理益明。

（四）再者，依「中華民國稅務行業標準分類」內，載明「凡從事以本身名義，為委託人籌辦船舶貨運業務而受報酬之行業均屬海運承攬運送業」，核與原告所從事之行業特質相互脗合。從而被告以原告自行按營造業計算轉列之上年度未完工程預收款二二○、七五六、一二二元，經被告查核結果，予以併計當年度（八十五）營業收入，故同額調減八十六年度申報之營業收入，重新核定為二七

五、七○五、八一六元，並按船舶貨運承攬業（行業代號六一五五─一二）之同業利潤標準淨利率二十七﹪，計算營業淨利為七四、四四○、五七○元，揆諸首揭規定，認事用法均無不合，請予以維持。

（五）原告一再執詞主張系爭合約中之工作項目包括陸上挖運、船運、航道疏濬、抽沙、填埋及臨時碼頭之建造，其工作性質係從事對委託人之廢棄物清除之特殊工程承包業，應歸納為其他營造業，始稱允當云云，惟無論陸上挖運、船運‧‧‧等工作項目，乃原告為完成承攬契約所定將煤灰船運至台中電廠灰塘填埋而必須之作業，且其業務特質與一般營造業尚屬有間，已如前述，復參諸「中華民國稅務行業標準分類」於其他營造業（行業代號四九○○─九九），係說明凡從事建築骨材處理、公路號誌裝設、道路標示工程、混凝土輸送、石作工程、廚房設備承製及起重工程等始有其適用，然此皆與原告所經營之業務截然相異，況原告亦未能就主張係其他營造業乙詞，提示相關之材料耗用分析表、工程成本分析表等資料供核，有被告八十七年十一月二十七日財高國稅審一字第八七○五一九三五號函在卷可稽，原告徒託空言，自無足採，至其另引「八十七年度營利事業各業同業利潤標準」主張其為「國內航線客、貨運輸業」乙節，惟該標準非八十六年度所得適用，況被告亦非按「國內航線客、貨運輸業」核計其營業淨利，原告此之主張，容有誤解，併此敘明。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，固為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定，惟稽徵機關依據上開規定，按同業利潤標準核定納稅義務人所得額時，仍應詳加推究納稅義務人之行業性質，並予以適當歸類，始為適法。

二、本件被告以原告申報八十六年度營利事業所得稅時，因無法提示相關帳簿、憑證備查，經取得原告同意後，改按財政部訂頒同業利潤標準核定所得額，惟奉財政部八十六年十二月三十日台財稅第八六一九三三四二三號函核備之「八十六年度營利事業各業所得額及同業利潤標準」，其中僅列有各行業標準代號及其所得額標準與同業利潤標準，並無各行業精確之定義，被告乃參照「中華民國稅務行業標準分類」中，將海運承攬運送業（行業代號：六一五五─一一）定義為「凡從事以本身名義，為委託人籌辦船舶貨運業務而受報酬之行業。」，認此定義與原告從事之行業特性相符，而「八十六年度營利事業各業所得額及同業利潤標準」中，又以「船舶貨運承攬業」此一行業最接近「海運承攬運送業」之意義，遂依其上所載淨利率標準百分之二十七，據以核定原告之營業淨利，固非無見。惟查：

（一）按承攬運送人與運送人係從事不同之工作業務性質，依民法第六百六十條第一項規定，所謂承攬運送人，係指「以自己之名義，為他人之計算，使運送人運送物品而受報酬為營業之人。」；而所謂運送人，參照同法第六百二十二條規定，則指「以運送物品或旅客為營業，而受運費之人。」，故承攬運送人不自任運送，而使他人為之運送，運送人則自任運送，此為區別二者之重大特徵。在「中華民國稅務行業標準分類」中，將海運承攬運送業定義為「凡從事以本身名義，為委託人籌辦船舶貨運業務而受報酬之行業。」屬於運輸服務業，而將海洋水運業定義為「凡從事海洋船舶客貨運輸而收取運費為報酬之行業。」屬於水上運輸業，可知其亦係延伸民法之概念予以定義，前者即屬民法所定承攬運送人，後者則為運送人之一種，二者不容混淆。

（二）查，依卷附原告與台電公司興達發電廠於八十五年二月十四日簽立之契約書，系爭工作為「台灣電力公司煤灰船運工作」，工作範圍及概要為⑴灰塘煤灰挖運：由興達發電廠（以下簡稱甲方）底灰塘或飛灰塘挖裝底灰或飛灰，以船舶運至台中電廠灰塘填埋。⑵灰倉飛灰裝運：甲方四個灰倉外界取用剩餘之飛灰，由承攬廠商（註：指原告）派員操作卸灰設備將灰倉之飛灰加海水卸至卡車上運至船舶上，再運至台中電廠灰塘填埋。加海水量由甲方設定適當水壓自動控制。⑶煤灰船運，運灰量實做實算，煤灰總量四十萬公噸（得增減壹仟公噸以內），於工作期限內運完，且於開始承運日起每月運灰量須達二萬公噸以上。投標廠商並需檢附持有中華民國國籍之自航式礦石船或自航式砂石船、自航式運灰駁船、砂石搬運船、駁船之船舶證件，報價係以每船運處理壹公噸煤灰費用乘以肆拾萬公噸，另依卷附台電公司興達發電廠八十七年十一月十日興發鍋字第八七一一─○九一二號函復原告之內容，亦證明系爭工作內容確實包括煤灰之路上挖運、船運、航道疏濬抽砂、填埋及臨時碼頭之建造，且原告卷附之財產目錄亦列載各類工作船十三艘等，足見原告係自任運送煤灰，並無使他運送人為運送之情，非屬「以本身名義，為委託人籌辦船舶貨運業務而受報酬為營業」之海運承攬運送業甚明，被告將之歸屬海運承攬運送業，並按船舶貨運承攬業（行業代號六一五五－一二）之同業利潤標準淨利率百分之二十七，核定原告之營業淨利，自有未合。

（三）次查，依「中華民國稅務行業標準分類」就其他營造業（行業代號四九○○－九九）之定義係說明「包括建築骨材處理、公路號誌裝設、道路標示工程、混凝土輸送、石作工程、廚房設備承製及起重工程等」，然此皆與原告於八十六年度所從事系爭煤灰之挖運、裝運及船運工作性質有別，自不能將其歸類為「其他營造業」，原告主張系爭工作性質為事業廢棄物之清除，應屬其他營業造業云云，固非可採。惟依上開原告與台電公司興達發電廠簽訂之契約書內容以觀，（一）該契約書載明本件係屬煤灰船運工作。（二）工作說明書第肆項第一款記載，由興達發電廠底灰塘或飛灰塘挖裝底灰或飛灰，以船舶運至台中電廠灰塘填埋。第三款記載，煤灰船運，運灰量實做實算。第伍項第二款第三目第一小目記載，以船舶吃水量計重，做為每月工程款結算之依據。（三）單價分析表算出每公噸單價為一、二○五元，足見原告承攬之系爭工作主要是將高雄興達發電廠之煤灰船運至台中電廠灰塘填埋，而按月收取費用。依上開中華民國稅務行業標準分類有關海洋水運業之說明「凡從事海洋船舶客貨運輸而收取運費為報酬之行業均屬之。」，其中之子類名稱「國內航線客、貨運輸業」（行業代號六一二一－一二，八十六年度同業利潤標準淨利率百分之十八），似較符合原告之行業性質，併此敘明。

三、綜上所述，被告未詳加推究海運承攬運送業之含意，錯誤歸屬原告為船舶貨運承攬業，並據而核定其營業淨利，於法自屬未合，訴願決定未予糾正，同有可議。原告起訴意旨，執以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告重為復查決定，以期適法。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿