高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第五五三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五五三號

原告

辰豪塑膠工業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

賈國棟會計師

被告

台南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月二十二日台財訴

字第○八九一三五八三八八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告為依法應使用統一發票之商戶，於民國（下同）八十三年十月及八十五年三至六月間所銷售予鋒懋實業有限公司及萬泰塑膠行之塑膠製品中，因經手之會計漏未依規定開立統一發票，漏報銷售額計新台幣（下同）四、五九六、九三七元及營業稅額二二九、八四七元，致逃漏營業稅額二二九、八四七元。案經財政部台灣省南區國稅局查獲，移由被告查證屬實，審理違章成立。惟原告於被告裁罰處分核定前，業以書面承認違章事實，並補報及補繳稅款完畢，被告乃依營業稅法第五十一條第三款規定，按原告所漏營業稅額二二九、八四七元裁處三倍罰鍰計六八○、五○○元。原告不服，就罰鍰部分申經復查結果，未獲變更，復循序提起訴願、再訴願，亦均遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，改按所漏稅額一倍罰鍰。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⑴原告之訴駁回。

⑵訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

⒈依民法第一八八條規定「受僱人因執行職務，不法侵害他人之權利者，由僱用人與行為人連帶負損害賠償責任。但選任受僱人及監督其職務之執行，已盡相當之注意或縱加以相當之注意而仍不免發生損害者，僱用人不負賠償責任。」

⒉本案起源於原告前任主辦會計郭淑芬之配偶黃文明於原告公司擔任業務經理期間，遭發現在原告投資之廈門工廠涉嫌不法情事，乃將黃文明調回台灣總公司靜候調查，因而引起黃文明及郭淑芬心生不滿，嗣後黃文明屢次對董事長有所恐嚇挑釁及無故曠職之行為，原告乃依勞動基準法規定終止雙方勞動契約。

⒊原告於郭淑芬無故職離後，聘請新任會計人員接替郭淑芬之職位，遂陸續發現郭淑芬在任職期間利用職位之便，擅自為不法之行為，例如塗改其個人薪資所得、扣繳憑單短列其薪資所得，而於事後謊稱乃受原告之代表人甲○○指示製作，俾便公司漏開發票逃稅云云﹔然郭淑芬之犯罪事實，前經台灣台南地方法院檢察署檢察官依偽造文書將其提起公訴，並經台灣台南地方法院判處六個月之有期徒刑，並緩刑二年在案，足徵郭淑芬犯罪之事實確鑿，原告僅是無辜被牽連而已，應無遭受重大裁罰之理由。

⒋郭淑芬在職期間，理應善盡會計人員之職責，惟其擅自為私人不法之行為，故意漏開銷售統一發票，竊取公司之重要出貨憑證正本，使原告在不知情之情況下遭被告以八十三年及八十五年間銷售貨物未依規定開立統一發票，逃漏營業稅，乃據以按所漏稅額處三倍裁處罰鍰，此為嚴重危害公司商譽及財務損失之行為，依前述民法第一八八條規定，原告縱加以相當注意，仍無法避免郭淑芬「畜意」舞弊操縱公司會計之帳證，請　鈞院考量原告非為故意逃漏稅，從輕裁處為一倍之罰鍰。

⒌本案既係源於檢舉人郭淑芬不法之行為及意圖，爰請　鈞院考量原告設立以來近三十年期間，從未有任何違章處罰之情事，而郭淑芬蓄意舞弊造成之漏稅金額，分別僅佔八十三年度及八十五年度全年度進項稅額之○．四二％及一．九二％，實屬情節輕微，請參照稅捐稽徵法第四十八條之二規定﹕「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」，惠予免予處罰或改為一倍罰鍰之處分，以減輕原告經濟負擔，並維護納稅義務人之權益。

乙、被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」，為營業稅法第五十一條第三款所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」司法院釋字第二七五號解釋甚明。

⒉卷查原告於八十三年十月及八十五年三至六月間銷售貨物予台北市鋒懋實業有限公司，銷售額九四五、○○○元、萬泰塑膠行銷售額三、八八一、七八四元（以上均含稅）漏未依規定開立統一發票、併漏申報銷售額，有原告客戶估價單影本、及原告所填具之承諾書可稽，原告並於八十七年三月二十一日、八十七年六月十五日分別於裁罰處分核定前補繳所漏營業稅款，違章事證已臻明確。被告機關乃依前揭營業稅法規定，按所漏稅額二二九、八四七元裁處三倍罰鍰計新台幣六八九、五○○元，原無不合。惟原告以係其內部人員不法行為，故意漏開統一發票，並竊取公司之重要出貨憑證正本，使原告無法自動報繳為由，主張以稅捐稽徵法第四十八條之二：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微、或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」規定要求被告機關改處一倍之罰鍰處分云云，資為爭議。

⒊查買賣及製造業貨品於交易成立，發貨時即應開立統一發票交付買受人，此為「營業人開立銷售憑證時限表」所明定，故公司重要出貨憑證正本遭人竊取，其發生如在出貨前者，係產生根本無法出貨效果，並不發生開立統一發票問題，如發生在出貨之後，則產生收取貨款及管理問題，均與不能開立統一發票致漏報、漏繳銷售額及營業稅額無關，況依商業會計法第五條第二項規定：「公司組織主辦會計人員之任免，在股份有限公司須有董事過半數同意；．．」、第三項「會計人員依法辦理會計事務，應受經理人之指揮監督．．」．倘依原告所言，本案係會計人員不法行為故意漏開銷售統一發票及竊取重要出貨憑證正本所致，該公司為時兩年竟未能發現，自仍應負疏於指揮監督過失之責，依上揭司法院大法官釋字第二七五號解釋，即應受處罰。又本案漏開統一發票時間為八十三年十月、八十五年三至六月，距查獲時間均近兩年，而原告卻主張無法自動補報、補繳顯屬推諉飾詞。另查閱台灣台南地方法院檢察署檢察官起訴書（八十六年度偵字第九八三二號）係以偽造文書偵查終結而提起公訴，內容並未涉及漏開統一發票問題，併以敘明。

⒋次查稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定，應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。又依該法條第二項規定情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。準此，財政部據此訂定發布「稅務違章案件減免處罰標準」，惟原告所為之逃漏稅情節，並不符合該標準減免處罰規定，自無法據以撤銷系爭之三倍罰鍰，被告原處分認定原告逃漏營業稅額二二九、八四七元及裁處罰鍰六八九、五○○元，既無違誤不當，自應予以維持而駁回原告之訴。

⒌原告於本訴訟仍執陳詞，惟查其所稱係會計人員郭淑芬擅自為私人之不法行為，於銷售貨物時，故意漏開統一發票，竊取公司之重要出貨憑證正本而致違章事實之發生，因上開事實在客觀上應當認為與其執行原告職務有關，且財務、會計人員之弊端，原可藉由適當之內部牽制、勾稽、及人員考核予以防範、揭發，原告並未列舉對其選任受僱人及監督其職務之執行已盡相當注意之具體事證以實其說，遽言縱加以相當注意仍無法避免違章事實之發生，並無可採。參照最高法院四十二年台上字第一二二四號判例要旨，原告仍難辭民法第一百八十八條第一項所定之僱用人侵權行為責任，原告縱未故意坐視違章事實之發生，管理疏失之過失責任仍屬難卸，是原告所提主張，對其漏未開立統一發票、漏未申報銷售額之違章事實並不發生阻卻違法之效果。本案既無情輕法重、足以減輕其罰之特殊情形，原處分罰鍰倍數業經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則均已顧及，且係屬在稅法規定罰鍰倍數範圍內行政裁量權之行使，並無逾越權限或濫用權力問題。是原告訴訟理由，俱無足採。

理由

一、本件原告於八十三年十月及八十五年三至六月間，其分別銷售予鋒懋實業有限公司之銷售額九四五、○○○元及萬泰塑膠行之銷售額三、八八一、七八四元（以上均含稅）均漏未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額及繳納營業稅等情，有原告客戶估價單影本、原告所填具之承諾書及原告之負責人候水木之談話筆錄附於原處分卷內可稽。又原告於被查獲上開違章情事後，業於八十七年三月二十一日、八十七年六月十五日分別在被告裁罰處分核定前，業以書面承認違章事實，並補報及補繳稅款完畢，被告乃依營業稅法第五十一條第三款規定，並參酌財政部訂定發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按原告所漏營業稅額二二九、八四七元裁處三倍罰鍰計六八○、五○○元等情，亦為兩造所不爭執，自堪信為真實。

二、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」，為營業稅法第五十一條第三款所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。經查本件原告銷售予鋒懋實業有限公司及萬泰塑膠行之塑膠製品中，因未依規定開立統一發票，致漏報銷售額而逃漏營業稅額二二九、八四七元，被告乃據此按其所漏營業稅額二二九、八四七元裁處三倍罰鍰，計六八○、五○○元，依法固非無據，惟查：原告於銷售貨物時，其僱用之會計漏未依規定開立統一發票，致漏報銷售額而逃漏營業稅，則公司內部之控管機制顯未臻完善，自不待言。究其原因，原告未善盡監督之職責，乃為其關鍵所在。是原告就公司漏稅之行為，即難辭過失之責，依司法院釋字第二七五號解釋，即應受處罰。然依據原告自陳，本件係因其會計人員所檢舉，而該會計人員於任職期間即利用職位之便，擅自為不法之行為，倘其所述屬實，則該會計人員就銷售予鋒懋實業有限公司及萬泰塑膠行塑膠製品之銷售額未依規定開立統一發票，如非基於原告之授意，則縱有逃漏營業稅之情事發生，即難謂係出於原告之本意，其相較一般故意漏開發票而逃漏營業稅之違章案件而言，原告之可罰性即相對較低，從而被告於裁罰之處分時，自應審酌其事件本身可責性之程度如何，針對其漏開發票以逃漏營業稅之行為，究係出於故意或過失，在輕重上有所分別。抑且，據原告另陳，本件逃漏營業稅之金額，分別僅佔八十三年度及八十五年度全年度進項稅額之○．四二％及一．九二％，倘其所述屬實，則被告疏未查明，即遽予依其逃漏稅額之三倍予以裁罰，是否合乎比例原則，尚難謂全無斟酌之必要，以避免失重失輕之憾，而遭民怨。

三、至財政部就稅務違章案件裁罰金額或倍數，固訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以供稅捐稽徵機關於辦理違章案件之裁罰金額或倍數時，有一客觀之標準可資參考，惟該參考表究非不容許得於具體個案中考量其事件之個別特殊性，而對其裁罰金額及倍數為適度之調整，否則，如均遵守一成不變之原則，稅捐稽徵機關就法律所賦予之行政裁量權無異自我限縮，而無法於個案中表彰稅法所欲裁罰之目的，殊有違財政部訂頒前開參考表之本意。本件被告對原告之違章行為，乃按原告所漏營業稅額二二九、八四七元裁處三倍罰鍰計六八○、五○○元，雖無逾越權限或濫用權力問題，然對原告違章之可責性及其逃漏之稅額佔其該年度之所繳納之營業稅額之比率，未確實加以斟酌，即按其所漏稅額之三倍予以裁罰，其妥適性及合法性，自非無可議之處。

四、綜上所述，本件被告以原告漏未依規定開立統一發票而逃漏營業稅額二二九、八四七元，乃按原告所漏營業稅額裁處三倍罰鍰計六八○、五○○元，雖然係在稅法規定罰鍰倍數範圍內行使其行政裁量權，惟對原告所訴違章之事實，未詳細考量過失程度之輕重及裁罰倍數是否合乎比例原則，是否妥適及合法，即不無斟酌之餘地。復查及一再訴願決定未查，遞予維持，亦有可議之處。原告執以指摘，非無理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，以期公允。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 涂瓔純