高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一一七二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一一七二號

原告

僑品電腦資訊股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

被告

台南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台八十

九訴字第一九七二七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年間，向訴外人翔資企業有限公司、濰泰科技股份有限公司、恩雅企業有限公司、勤懋實業有限公司、偉泓企業有限公司、添誠資訊股份有限公司、丞安科技有限公司等七家公司進貨，總計新台幣（下同）二三、九一九、七二０元，未依規定取得憑證，嗣後銷售該筆進貨，銷售額一三、四

四五、五一八元（尚有存貨一、九七四、九八○元），未依規定開立統一發票，亦未於期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，涉嫌逃漏營業稅額六七二、二七六元，經財政部賦稅署查獲，移送被告核定補徵營業稅六七二、二七六元（原告已於八十七年十二月一日及同年十二月七日補繳），並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額六七二、二七六元裁處三倍罰款計二、０一六、八００元（計至百元止）外，並以其銷售貨物漏開發票並未給予他人憑證之違章行為，同時涉及租稅行為罰及漏稅罰部分，採擇一從重處罰，僅依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰二、０一六、八００元；至於進貨未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就應自他人取得憑證而未取得，按查明認定進貨總額二三、九一九、七二０元處百分之五罰鍰一、一九五、九八六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，迭遭駁回，因而提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明

一、原告聲明求為判決：

㈠再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠原告向翔資企業有限公司等七家公司進貨，雖未依規定取得憑證，惟依台北市政府八十五年三月二十日八五府訴字第八五００三二七八號訴願決定意旨，原告於進貨時不取得發票而漏進者，即無進項稅額可供扣減，其結果，該漏報進貨之營業稅額，將反映到漏報銷貨之應納稅額中，於稽徵機關追補該漏報銷貨之應納稅額時，已逕一併補徵；是故，被告對未取得憑證課以行為罰鍰，至少在課以應納稅額之漏稅罰之情形，與營業人銷貨而不開立發票時一樣，會構成行為罰與漏稅罰之重複處分之情事，何況已就逃漏行為依法核處漏稅罰，衡諸其違章動機，所圖利益等全盤違章事狀，堪認經此重罰就全部違章行為已足收儆戒之效。因此被告對原告處未依規定取得憑證一、一九五、九八六元之罰款，已違反上述台北市政府訴願決定，今再訴願機關以所引台北市政府八五府訴字第八五００三二七八號訴願決定書，非行政法院判例，並無拘束效力，乃未准變更；對此，原告認為同為中華民國境內，首都政府之訴願決定，無法引為判例據以作為決定，對原告而言，無非又是另種處罰。

㈡復依「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅需其有違反行為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之納稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反行為義務之作為同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為並予處罰，始符合憲法保障人民權利之意旨。」為大法官會議釋字第五０三號解釋理由所明釋。是故被告對原告裁處行政罰及漏稅罰，實已違反該規定，應將違反稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證之併處罰鍰一、一九五、九八六元之原決定予以撤銷。

㈢依營業稅法第五十一條第三款規定納稅義務人有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰。故其罰鍰倍數實有彈性，今原告已自動補繳百分之五之銷售稅額六七二、二七六元，且適逢經濟不景氣，市場低迷，經營已不易，若再處三倍之罰鍰二、０一六、八００元，實增加原告負擔甚鉅，希能撤銷原處分，改按所漏稅額處一倍之罰鍰。

二、被告主張之理由：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳所漏稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰款，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所規定。「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷售漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」為財政部八十五年六月十九日台財稅第八五０二九０八一四號函釋有案。

㈡查原告於八十四年間向翔資企業有限公司、濰泰科技股份有限公司、恩雅企業有限公司、勤懋實業有限公司、偉泓企業有限公司、添誠資訊股份有限公司、丞安科技有限公司等進貨，進貨金額合計二三、九一九、七二０元，未依規定取得憑證，嗣後銷售該筆進貨，銷售額計一三、四四五、五一八元，稅額六七二、二七六元，未依規定開立統一發票，亦未依規定期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，已生逃漏稅額六七二、二七六元，案經財政部賦稅署查獲，違章事證，有原告與財政部稽核組八十七年九月七日及八十七年九月十七日之談話記錄二份、原告及案關七家公司已坦承不諱所具之說明書八份暨財政部稽核組報告節略等相關文件合計十九紙附卷可稽，違章事實已臻明確，因原告已於裁罰處分核定前補報並補繳所漏稅款，並以書面承諾違章事實在案，被告爰依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額五五、二三六元裁處三倍罰款計一六五、七００元；另其進貨未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之進貨總額二三、九一九、七二０元，裁處百分之五罰款計一、一九五、九八六元，合計罰款三、二一二、七八六元，核無違誤。

㈢經查，本案違章情節乃係同時觸犯漏進、漏銷之漏稅案件，被告依據首揭財政部函釋規定，按其有關於銷售貨物漏開發票並且未給予他人憑證之一個違章行為，同時涉及租稅行為罰及漏稅罰部分，採擇一從重處罰，即僅依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額六七二、二七六元裁處三倍罰款計二、０一六、八００元；另其進貨未依規定取得憑證部分，因乃係另一違章行為，爰依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之進貨總額二三、九一九、七二０元，裁處百分之五罰款計一、一九五、九八六元，揆諸首揭法令規定，認事用法洵無違誤之處。又稅法規定營利事業有依規定取得、給與及保存憑證之義務，旨在確實掌握稅籍資料，建立健全之勾稽查核制度，納稅義務人違反此作為之義務，即應加以處罰，至有無逃漏稅款則非所問。違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予以處罰者，亦有因違反稅法之作為或不作為義務而予以處罰者。稅捐稽徵法第四十四條係以未給予或未取得憑證為處罰要件之行為罰；而營業稅法第五十一條乃就漏稅行為所之處罰規定，即以漏稅事實為處罰要件之漏稅罰，此項行為罰及漏稅罰，其處罰之目的及要件不同，非必為一事，是尚無行為罰與漏稅罰重複處罰之情事，原告認被告違背一事不二罰之原則及所訴撤銷稅捐稽徵法第四十四條規定行為罰乙節，顯係對稅法之誤解，並不足採。次查，被告並非台北市政府所管轄之機關，原告所爰引之台北市政府八十五年三月二十日（八五）府訴字第五四００三二七八號訴願決定書，並非行政法院之判例，僅具個案拘束力，故無爰引適用之餘地。因財政部八十五年六月十九日台財稅第八五０二二九０八一四號函，乃現行有效之函釋，原告所請將稅捐稽徵法第四十四條規定未自他人取得憑證裁處罰款部分，予以撤銷之主張，洵非有理，亦無足採。

㈣第查，司法院釋字第五０三號解釋係就納稅義務人同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰作闡釋，其適用前提係納稅義務人之同一違反租稅義務行為，本案原告銷售貨物漏開發票且未給予他人憑證之違章行為，同時涉及行為罰及漏稅罰部分，原處分業已擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得憑證部分，係另一違章行為，原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定處以罰鍰，與上開司法院釋字第五０三號解釋並無牴觸，綜上所述，被告所訴各節均無足採，本件被告原處分既屬適法，復查及一再訴願決定遞予維持，自無違誤。

理由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三　短報或漏報銷售額者。．．．」營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款定有明文。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有規定。惟按，納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅行為方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質及種類不同，必須採用不同之處罰方法與手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，有大法官會議釋字第五０三號解釋可資參照。

三、查，本件原告於八十四年間，向訴外人翔資企業有限公司、濰泰科技股份有限公司、恩雅企業有限公司、勤懋實業有限公司、偉泓企業有限公司、添誠資訊企業有限公司、丞安科技有限公司等購進電腦及其週邊設備等貨品，進貨金額總計二

三、九一九、七二０元，未依規定取得憑證，嗣後銷售該筆進貨，銷售額為一三、四四五、五一八元（尚有存貨一、九七四、九八○元），未依規定開立統一發票，亦未於期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，逃漏營業稅額六七二、二七六元之事實，有原告與財政部稽查組八十七年九月七日及八十七年九月十七日之談話記錄二份、原告及前開七家公司出具之說明書、原告所為八十四年度漏未取得進貨發票明細表等附於原處分卷可稽，並為原告所不爭（見本院九十年七月二十五日準備程序筆錄），則本件原告漏未取得進項憑證（下稱漏進）、漏未給與銷貨憑證（下稱漏銷）及逃漏營業稅之違章事實，即堪認定。被告依前開事實對原告補徵營業稅六七二、二七六元，並依營業稅法第五十一條規定按所漏稅額處三倍罰鍰二、０一六、八００元（計至百元止）。又以其有關漏銷之一個違章行為，同時涉及租稅行為罰及漏稅罰部分，採擇一從重處罰，即僅依營業稅法第五十一條第三款規定，裁處上開三倍罰鍰，復依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其漏進部分，按查明認定總額二三、九一九、七二０元處百分之五罰款一、一九五、九八六元，雖屬有據。

四、惟查，營業人之漏進、漏銷及逃漏營業稅在現行稅法上雖共有上述三種處罰規定，其構成要件各不相同，其中漏銷行為同時符合稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款之構成要件，且為逃漏營業稅行為之一部，此時營業人以一個違反租稅義務之行為同時受到行為罰與漏稅罰之處罰，由於處罰種類相同，故採從重處罰已足達其目的，不得併罰，乃實務上近來統一之見解，尤其大法官會議釋字第五○三號解釋後已無爭議，本件原處分亦採此見解，已如前述。至於漏進行為並不構成營業稅法第五十一條第三款之情形，應為單獨另一個違反租稅義務之行為，需否併罰，雖經財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五０二九０八一四號函釋謂「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」，並為曾華松大法官在釋字第五○三號解釋之協同意見書中認為此種情形應可併罰，其理由為「至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，致仍應依稅捐稽徵法第四十四條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額百分之五罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關係所致。就行為之個數而言，既為數行為，故無一事不二罰原則之適用，應容許併罰」。

五、惟數行為固無一事不二罰原則之適用，然自上開釋字五○三號解釋之理由書以「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅．．．；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則．．．。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反行為義務之作為同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為並予處罰，始符合憲法保障人民權利之意旨。」顯認行為罰及漏稅罰是否合併處罰，除應考量上述一事不二罰原則外，似仍應考量其他因素及是否有其他重要法律原則之適用，尤其是比例原則之要求；如連續行為和牽連行為皆有可能為數行為，但基於立法政策和目的性之考量，有時並不個別處罰。就其間之關聯性及目的而言，如本件營業稅之課徵，由於我國係採加值型之營業稅，此種稅制具有重要之勾稽效果（此亦為被告答辯狀所不爭），即藉由進項及銷項憑證之互相勾稽以杜絕租稅之逃漏，而此種效果之發生端賴於進項與銷項憑證之確實取得及給與。因此，若在層層之進銷項中，有一階段脫漏時，將無法發揮勾稽之效果而造成租稅之逃漏。故我國稅法乃課予營業人應確實取得進項及給與銷項憑證之協力義務，並對違反此義務者加以處罰，其目的即在於防止租稅之逃漏。準此，從我國營業稅之制度及法規上觀察，可以得知進項憑證之取得、銷項憑證之給與及營業稅課徵具有緊密之關係，缺一不可。亦即基於進貨與銷貨間之因果關係及成本與收入配合之原則，漏報進貨必然導致漏開銷貨發票。因此，雖然在現行稅法上對此三階段之違法態樣皆加以處罰，然而基於其間存在之關連性，可知其最終之目的在於國家租稅之確保。是以，對於進項憑證及銷項憑證之取得及給與，雖皆屬行為罰，但基於行為間之關連性，以及其目的並不在於要求營業人取得或給予憑證行為之本身，而在於最終之防制租稅逃漏，故此種行為罰只是間接的、補充的，只有在不處罰漏稅之情形，始有處罰之必要。若因其漏未取得及給與憑證之行為所導致之逃漏稅結果，已受到漏稅罰之處罰時，由於該漏稅罰係直接針對最終之漏稅事實加以制裁，已實現其主要之處罰目的，自無再處以補充之行為罰之必要。其次，就處罰之性質而言，憑證之漏未取得或給與，屬危險行為，所造成營業稅之逃漏則為實害行為，其間亦據補充性之關係。即當兩者針對同一法益之侵害，於制裁其實害行為後，即不再處罰危險行為。此參諸德國之法例，於該國租稅通則第三百七十九條規定，對於「租稅危害行為」之處罰，如第一項第一款之作成與事實不符之憑證。此種行為往往係逃漏租稅之預備行為或前階段行為，雖尚未達到逃漏租稅之目的，但亦可能發生逃漏之結果，故亦具獨立之可罰性。惟其相對於同法第三百七十條及第三百七十八條對逃漏租稅之處罰，其僅具有補充性質，即逃漏租稅行為係實害行為，而做成與事實不符之憑證則為危害行為，即當逃漏行為受到制裁後，危害行為即不再處罰。再者，就處罰種類及分量部分，漏進、漏銷及逃漏營業稅之三種處罰皆為罰鍰，可見立法者皆採剝奪營業人之財產權作為制裁之手段，而非採用停止營業等其他種類之處罰。因此，從法規處罰種類選擇，已顯示出該三種處罰之規定並無其他特殊之行政目的存在。處罰種類既然皆為罰鍰，其得就其處罰之分量加以比較，若從重處罰已足達到制裁目的時，即無須併罰，此亦為德國法例所採行。是以，漏進、漏銷及逃漏營業稅之行為雖屬數行為，然此三種階段具有緊密之關連性，且前階段之行為僅係一種租稅危害行為，最後之逃漏營業稅始屬實害行為，故對前階段行為所施之行為罰係後階段漏稅罰的補充。因此，當處罰種類相同，而對漏稅行為之處罰已足達到處罰之目的時，即應不再就前階段之行為加以處罰（參洪家殷先生所著「對營業人漏進、漏銷及逃漏營業稅之處罰」乙文，刊於台灣本土法學雜誌第二十一期，二五至四○頁）。財政部上開八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函釋，既與上開五○三號解釋所欲闡述之憲法賦與人民之比例原則等基本原理原則有違，本院自得不予適用。

六、再者，依營業稅法第十五條第一項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，此即稅額扣抵法。當應納營業稅額之計算採稅額扣抵法，營業人於進貨時不取得發票而漏進者，即無進項稅額可供扣減，其結果，該漏報進貨之營業稅額，將反應到漏報銷貨之應納稅額中，於稽徵機關追補該漏報銷貨之應納稅額時，已一併補徵。是故對未取得憑證課以行為罰鍰，至少在課以應納稅額之漏稅罰之情形，與營業人銷貨而不開立發票時一樣，會構成行為罰與漏稅罰重複處罰之情事。又本件如前所述，稅捐機關既已查明原告漏進之銷貨營業人翔資企業有限公司等七家公司，並取具該等營業人之說明書，自得就翔資企業有限公司等違章行為人追補營業稅款並依法裁處其漏稅罰，如再課原告以漏進之行為罰，難謂無重複處罰及處罰過苛情事。何況已就原告逃漏稅行為依法核處漏稅罰，衡諸原告違章動機，所圖利益等全盤違章情狀，堪認經此重罰，就全部違章行為已足收儆戒之效，亦無再就漏進之行為併為處罰。從而，本院認原核定處分及復查決定於已依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額裁處三倍罰鍰後，復就原告漏進之行為，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之進貨總額二三、九一九、七二○元處百分之五，即一、一九五、九八六元之罰款，衡諸上開說明，雖無違一事不二罰原則，要與比例原則有違，尚非適法。一再訴願決定未察，遞予維持，亦有可議。此部分原告所訴，既有理由，應由本院予以撤銷，以昭折服。

七、至原告另主張營業稅法第五十一條第三款規定漏稅罰係按所漏稅額處一至十倍罰鍰，應有彈性，原告已自動補繳百分之五之銷售稅額，且適逢經濟不景氣，市場低迷，經營不易，被告所處三倍之罰鍰，實屬過重，請求改按所漏稅額處一倍之罰鍰云云。惟查，關於漏稅罰之倍數，要屬被告機關裁量權行使範圍，如無逾越權限或濫用權力情事，要非本院所得撤銷，此觀行政訴訟法第二百零一條足明。依財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，但於裁罰處分核定前，已補報併補繳稅款及以書面承認違章事實者之違章情形罰鍰倍數，係「按所漏稅額處三倍罰鍰」，有該參考表影本在卷足佐，該參考表乃被告之上級主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考而訂定，被告依該行政規則本於裁量職權對原告為此部分裁罰行政處分，自無逾越權限或裁量權之濫用可言，原告請求改依一倍處罰，自無可取，此部分之訴，即無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、第二百十八條、民事訴訟法第七十九條但書、第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 李 建 霆