高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一二二○號｜法律人

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一二二○號原　　　告　穎杰鑄造工業股份有限公司代　表　人　甲○○　董事長訴訟代理人　陳貴端　會計師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○　局　長訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月十六日台財訴字第○八九○○三七六六五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主　文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事　實甲、事實概要：緣原告辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，其中營業成本項下原料耗用部分，原經簽證會計師依工業機械業原物料耗用通常水準核認無超耗情事。被告初查以原告產品係鑄件，原料為生鐵、廢鐵，乃改依鋼鐵業鑄鐵品耗料標準，認超耗新臺幣（下同）二、三五一、九八一元，折舊調減五六、四三二元，核定營業成本為一○○、二七八、二二九元，全年所得額為三、七一六、三一九元。原告就原料超耗部分不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願後，經行政院於八十八年十月二十六日以台八八訴字第三九六三七○號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，責由被告另為適法處分。被告重核後，仍維持原核定；原告猶未甘服，提起訴願，旋遭駁回，遂提起本件訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：如主文所示。二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。㈡訴訟費用由原告負擔。丙、兩造爭點：一、原告之主張：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按，「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能『提出正當理由』，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一、二、三項亦分別定有明文。㈡原告於鈞院九十年十月三日開庭審理時，對被告依稅務行業標準分類將原告歸為鋼鐵鑄鐵業乙節，雖不爭執。惟原告以生產工業機械、柴油機、工具機、汽車零件等為業，屬高強韌鑄鐵及米漢納鑄鐵等高品質鑄件，其品質優劣除影響商業價值外，亦有使主體機械無法發揮其應有性能之虞；又原告所生產之鑄件主要原料為鐵料，物料為矽鐵、錳鐵、石灰石、鑄砂、塗模劑、硬化劑、水玻璃、接著劑、粘結劑、甲醇離形劑、甲苯液氧、二氧化碳、樹脂粉、扶喃樹脂、矽砂、黑鉛粉、粘土、鉻鐵、生炭粉、銅、鉬鐵、鎳等，足見渠等耗用之原物料與鋼鐵業產製之鑄鐵品不同，而與財政部部頒標準工業機械業鑄件及機械零件鑄製較接近；則本件原料耗用依工業機械業鑄件原料耗用標準核算，並無超耗情事。另本件物料耗用與鋼鐵業耗料標準亦不同，依查核準則第五十八條適用順序若無部頒標準，應比照機器、設備、製造程序、原料品質相當之該同業耗料標準核定，或上年度稽徵機關核定之耗料標準核定，或實地調查，始能正確核定稅額。而財政部七十九年二月二十一日台財稅第七九○○三二二六八號函所頒鋼鐵業原物料耗用通常水準，於鑄鐵品製造方法項下，僅說明「台灣區所煉的生鐵除一貫作業大工廠在熔融狀態下重煉成鋼，其他生鐵都用於鑄造」等語，並未說明何種製造方法將生產何種品質鑄鐵品。乃被告於原查核及第一次復查時對原告所提上揭產品製造流程，製造方法，相關原、物料成分表及投料計算等資料及請求實地瞭解等情，均置之不理，為達稅收目的，逕以鋼鐵業鑄鐵品製造原物料通常水準，強行剔除原告申報鑄件產品物料超耗二、三五一、九八一元云云，顯然欠當。㈢次查，鑄造業造模方法分為濕砂造模法、水玻璃造模法、脫蠟造模法及扶喃造模法，各該方法耗用塗模劑數量亦有不同，而以扶喃造模法使用塗模劑之標準，在日本生產每噸之鑄件約須耗用二十到四十公斤之塗模劑，又每一鑄件因大小及砂心多寡不一，致塗模劑用量亦不盡相同；製造高級鑄鐵需二次塗模，其耗用量更高達三十至六十公斤。原告使用扶喃硬性造模法造模，產品、設備製程與代表人原為原告總經理、嗣自行創立之帝屋鑄造工廠股份有限公司（下稱帝屋公司）均相同，該公司於八十一年申報營利事業所得稅時，對被告引用錯誤依據查核塗模劑耗用量所為處分，提出申復，嗣被告更正核定該公司每生產一噸鑄件須耗用塗模劑約二十－三十公斤。況依查核準則第五十八條適用順序，被告本可參酌同業帝屋公司耗料標準（每噸耗用二十三公斤），核定本件塗模劑耗量。矧被告棄實地詳查、互核比較兩公司等原告請求於不顧，復未具體論敘兩公司有何不同？遽以帝屋公司同年度耗用原物料內容，所生產產品單位成本、機器設備年限及規模等，均難認定為機器、設備、製造程序、原料品質等相當同業等寥綴數語，剔除原告申報鑄件產品物料超耗二、三五一、九八一元，於理未合，於法更顯無據。試問：帝屋公司每一公噸鑄鐵於該年度營利事業所得稅結算時，於營業成本項下物料耗用部分，得申報耗用塗模劑二十三公斤，然原告僅能申報耗用二－四公斤，容有此理？㈣再按，「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之三亦定有明文。再查，財政部知悉先前塗模劑耗用標準未臻合理，業於八十五年以台財稅第八五○七四七五二○號函修正鋼鐵業原物料耗用通常水準（Ｃ）塗模劑為每公噸耗用十三－十七公斤等情。又依稅法之適用慣例，解釋函令本身並不生創設效力，應自被解釋法律適用期間始有其適用；又財政部「鋼鐵業」部頒標準，首訂於六十八年、次於七十九年及八十五年分別因應社會現實情況修訂，然承鋒鑄造工業股份有限公司（下稱承鋒公司）亦因同類事件，於七十六年間訴請行政救濟，經行政法院判決撤銷原處分，及帝屋等二十家廠商於八十三年間聯署函請財政部國稅局修訂鑄造業塗模劑耗用標準等情，足證以前年度所擬訂標準之謬誤。依前開說明，本件於錯誤年度自得適用該修正後鋼鐵業原物料耗用之通常水準，俾符稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新原則之適用及實質課稅精神。是本件未確定前被告至少亦應引用更正後耗料標準以資核定。從而，被告稱應自八十五年度以後始有上開修正後鋼鐵業原物料耗用通常水準之適用，及每五、六年即會同該業同業公會，訪查當時業界生產狀況所擬訂之原物料耗用通常水準云云，亦無理由，即非足採。㈤又本件復查決定及訴願決定均謂「．．．申請人（即原告）以前年度營利事業所得稅均以自調書面審核方式核定之，．．．依八十二年度申報數量單位用量核算超耗三、六一三、七三四元，原核定物料超耗二、三五一、九八一元，．．．申請復查結果不得為更不利於行政救濟人之決定，是本件原物料超耗核定超耗二、三五一、九八一元核無不妥，應予維持。」云云。惟上開復查與訴願決定係依「自調書面審核方式核定」，自與查核準則第五十八條規定相違背，蓋八十三年原核定引用錯誤標準顯然失當，且以八十二年未經查核之書面審核方式核定耗料標準作為比較八十三年之耗料亦無意義，併違背查核準則第五十八條規定；且訴願決定理由亦與前次訴願決定理由相同，顯見訴願決定罔顧實情，未予查明即草率作成決定，有違行政程序法第八條及第十條規範意旨，難令原告誠服。㈥祈請鈞院調查證據，發函財政部賦稅署、被告派員會同臺灣省鑄造品工業同業公會總幹事、周釋善教授、中華民國鑄造學會代表、金屬工業發展中心鑄造組代表及臺灣米漢納金屬有限公司代表至原告或任何採用扶喃造模法生產強韌鑄鐵公司，依營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項規定查明事實，從實認定被告所採原物料耗用標準，俾維人民權益及確保國家行政權合法行使。二、被告之答辯：㈠依所得稅法第二十八條及查核準則第五十八條第一、二項及第三項前段規定，有關製造業原物料耗用查核順序為：㈠根據有關帳證紀錄予以核實認定。㈡有關帳證紀錄不合規定者，則依各該業通常水準。㈢財政部未訂有通常水準者，則比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之同業。㈣無同業者，則按該事業上年度核定標準。上開適用順序，亦為原告所不爭。查財政部七十九年二月二十一日台財稅字第七九○○三二六八號函核定鋼鐵業鑄鐵製品投入鐵料、矽鐵、錳鐵、焦炭、石灰石、鑄砂、塗模劑、樹脂、硬化劑、二氧化碳氣、水玻璃等原物料所產出成品，與卷附審核報告書原告原物料耗用明細表所列原料，除投入上揭九種外，尚有接種劑、粘結劑、甲醇、離形劑、除渣劑、甲苯、漆、液氧、石磚、樹脂粉及扶喃樹脂（部頒為樹脂）、矽砂、黑鉛粉、粘土、鉻鐵、生炭粉、鋼珠、焦炭粉、銅、澆注杯、耐火泥、鉬鐵、鎳、通寶等二十四種原物料，其耗用物料雖不盡相同；然本件「物料」部分，因財政部尚無渠等物料耗用通常水準之訂頒；又原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均未作成帳證紀錄，無從依查核準則第五十八條第一項規定核實認定，亦無生產設備規模相當之同業耗用情形可資比照。是揆諸首開說明，即須依查核準則第五十八條第二項及第三項規定，將本件原物料耗用與通常水準相同部分按通常水準核定，與通常水準不同部分按上年度即八十二年度核定情形核定之。茲將本件原物料部分依部頒鋼鐵業原物料耗用通常水準，核算如后：１原料部分：鐵料（包括生鐵、廢鐵）應耗量為五、九六三、五三九．六九㎏（鑄銑生產4,58 7,338.228Kg×1.3Kg= 5,963,539.69Kg），申耗數量四、九七○、三七八．一七㎏，核無超耗。２物料部份：依原告上年度即八十二年度申耗數量單位用量核算計超耗三、六一三、七三四元，原核定剔除本件原物料超耗二、三五一、九八一元，並無更不利於復查之原告，顯與改制前最高行政法院六十二年度判字第二九八號判例意旨無違。㈡次按，「關於製造業耗用之原物料，稽徵機關得按該事業上年度之情形核定者，雖未訂有通常之水準，亦無機器設備製造程序、原物料品質相當之同業原物料耗用情形，可資比照者，始得為之；換言之，如該製造業耗用原物料通常水準，經省市主管稽徵機關核定，則該管稽徵機關自應按照通常水準核定，始屬適法。」「原告係化工製造業，其五十八年度耗用原料超過其上期申報核定之單位耗用原料數量，而此項化工製造之產品，每種化合或合成之程式不同，所含之成份各異，故未能定有通常水準，亦不能以同業之其他產品為比照，因依營利事業所得稅結算申報查核準則第五十八條之規定，以其上期耗用原料之情形核定之，尚無不合。」改制前最高行政法院六十年度判字第五九○號、六十二年度判字第九十一號著有判例可稽。次查，本件原告簽證申報時誤用工業機械業通常水準，致塗模劑無財政部所頒訂通常水準可資適用；且部頒鋼鐵業鑄鐵品有關塗模劑耗料標準，未指明採用何種造模法適用，自應一體適用。則原核定按鋼鐵業產製之鑄鐵品耗用通常水準中有關矽鐵、錳鐵、石灰石及塗模劑耗用標準，計算剔除超耗二、三五一、九八一元，依前揭準則規定適用順序，並無不合。是原告主張其耗用物料中之「塗模劑」，依上開查核準則規定，並無通常水準，得比照同業核定標準云云，亦屬無據，即非可採。㈢第按，「製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部份非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」亦為所得稅法第二十八條所明定。第查，原告所主張同業之帝屋公司，經查其同年度耗用原物料內容、生產產品之單位成本為一八．六八元（原告為二一．九五元）及其機器設備之年限、規模等，均尚難認定為機器、設備、製造程序、原料品質等相當之同業。且觀原告在本件會計師簽證報告書所載內容、原核定查核於八十五年八月二十二日之補充說明，及原告於對原處分申請復查，均未針對原告耗用物料中之「塗模劑」，檢具相關生產資料表示其有關塗模劑之耗用與財政部所頒訂標準不合之正當理由。嗣原告雖於八十六年二月三日所提復查理由書狀內，曾表示對塗模劑之核定不服云云，惟究其意思僅為有關塗模劑之耗用應比照同業帝屋公司核定標準之表示，尚非屬檢具相關生產資料表示其有關塗模劑之耗用與財政部所頒訂標準不符之正當理由，是原核定依前揭準則規定按鋼鐵業產製之鑄鐵品耗用通常水準核算耗料，並無違誤。㈣至於原告主張原處分尚未確定，而財政部業於八十五年十二月十日以台財稅第八五○七四七五二○號函重新頒定八十五年度鋼鐵業耗用原物料通常水準，則基於從新從輕原則，本件應可適用上開八十五年度財政部所頒鋼鐵業耗用原物料通常水準云云。惟上開八十五年度鋼鐵業耗用原物料通常水準，依上揭財政部函釋自以八十五年度營利事業所得稅結算申報案件始得適用；又原處分適用七十九年度頒訂鋼鐵業原物料通常水準，期間既無擬訂錯誤更正之規定；況鋼鐵業耗用原物料通常水準，係財政部基於產銷技術改變及創新，每五、六年會同相關機關，訪查當時業界生產狀況所擬訂之原物料耗用通常水準。是依平等原則及查核準則第五十八條第三項規定「．．．各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定．．．。」，本件原物料耗用量之查核，並無八十五年度財政部所頒鋼鐵業耗用原物料通常水準即從新從輕原則之適用。從而，原告上揭主張，亦乏所據，核難憑採。理由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部份非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者不予減除。」所得稅法第二十四條第一項及第二十八條分別定有明文。次按，「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱「同業」，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」查核準則第五十八條亦定有明文。第按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅（前行政法院八十一年度判字第二一八０號判決參照），此參諸司法院釋字第二一七號及第二一八號解釋之意旨亦明。則查，上開查核準則第五十八條規定，性質上屬事實推定之準則，故若有證據足以證明某特定事實如何存在，仍應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據。故於稅捐稽徵機關依據查核準則第五十八條規定為製造業製品原料耗用數量之成本設算時，法院於審判案件上，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，以符實質課稅之公平、客觀原則。二、本件原告辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，其中營業成本項下原料耗用部分，原經簽證會計師依工業機械業原物料耗用通常水準核認無超耗情事。被告初查改依鋼鐵業鑄鐵品耗料標準，認超耗二、三五一、九八一元，折舊調減五六、四三二元，核定營業成本為一○○、二七八、二二九元，全年所得額為三、七一六、三一九元之事實，有原告營利事業所得稅申報書、被告核定書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為實。又原告係使用扶喃硬性造模法造模，生產高強韌鑄鐵及米漢納鑄鐵等高品質鑄件為業，其生產鑄件主要原料為鐵料，物料為矽鐵、錳鐵、石灰石、鑄砂、塗模劑、硬化劑、水玻璃、接著劑、粘結劑、甲醇離形劑、甲苯液氧、二氧化碳、樹脂粉、扶喃樹脂、矽砂、黑鉛粉、粘土、鉻鐵、生炭粉、銅、鉬鐵、鎳等，而財政部於七十九年二月二十一日以台財稅字第七九○○三二六八號函核定鋼鐵業鑄鐵製品原物料為鐵料、矽鐵、錳鐵、焦炭、石灰石、鑄砂、塗模劑、樹脂、硬化劑、二氧化碳氣、水玻璃等，又原告生產鑄件申報耗用原料部分，業經被告核定並無超耗等事實，亦據原告提出原物料耗用明細表、製造費用明細表、鑄造流程圖、進貨發票、付款支票及財政部函等件附於復查卷可稽，並為被告所不爭，亦堪信實。再者，本件原告公司生產鑄件所屬行業別，應歸類於鋼鐵業鑄鐵製品，亦經被告核定，且經原告於本院表示不予爭執（參本院卷第八四頁）；則兩造於復查、前再訴願、本件訴願程序，關於原告所生產之鑄件，應歸類於鋼鐵業鑄鐵製品或機械業零件鑄製之爭執，即無再行審酌必要。三、次查，原告屬中小企業，平時對生產鑄件所耗物料之進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等情形，僅按月登錄，並未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章，致本件關於物料耗用部分無從據有關帳證紀錄核實認定，為原告所自承（參本院九十年訴字第五○九號影印卷第一百五十六頁）。則依上述查核準則第五十八條第一項規定製造業原料耗用查核順序，即應視財政部有無頒訂該業通常水準而定。第查，財政部上開台財稅字第七九○○三二六八號函核定鋼鐵業鑄鐵製品投入鐵料、矽鐵、錳鐵、焦炭、石灰石、鑄砂、塗模劑、樹脂、硬化劑、二氧化碳氣、水玻璃等原物料所產出成品，與卷附審核報告書原告原物料耗用明細表所列原料，除投入上揭九種外，既尚有接著劑、粘結劑、甲醇、離形劑、除渣劑、甲苯、漆、液氧、石磚、樹脂粉及扶喃樹脂（部頒為樹脂）、矽砂、黑鉛粉、粘土、鉻鐵、生炭粉、鋼珠、焦炭粉、銅、澆注杯、耐火泥、鉬鐵、鎳、通寶等二十四種原物料，顯見原告生產之鑄件耗用物料與財政部核定鋼鐵業鑄鐵製品投入物料不盡相同；又本件物料部分，財政部於本件課稅年度尚無原告產品全部物料耗用通常水準之訂頒等情，業據被告於歷次書狀所是認。況上開鋼鐵業耗用原物料通常水準七十九年二月由財政部頒定，於鑄鐵品製造方法項下亦僅說明「台灣區所煉的生鐵除一貫作業大工廠在熔融狀態下重煉成鋼，其他生鐵都用於鑄造」等語（參本院九十年度訴字第五○九號影印卷第一二○頁），並未說明何種物料、製造方法將生產何種品質鑄鐵品；則該通常水準能否適用於本件原告需不同物料及技術生產之鑄件，饒有研求餘地。迺被告空言辯稱應一體適用，洵難採信。況本件縱認原告之產品有上開通常水準之適用，然依上述查核準則第五十八條規定，製造業其耗用之原料如超過各該業通常水準，就超過部分，如能提出正當理由，經查明屬實者，仍應予減除。四、第查，原告於八十六年二月三日所提復查理由書狀，已載稱「鈞局（即被告）查核時未明實際，就塗模劑耗用引用財政部頒訂鋼鐵業標準剔除超耗＄1,439.528 （本公司【即原告】申報耗用＄1,813,888），按財政部部頒塗模劑之耗用標準應為連續模法之平均耗料標準，而本公司所使用造模之方式為扶喃硬性造模法，並不適用該項標準，以扶喃造模法使用塗模劑之標準，在日本每生產一百噸之鑄件須耗用二到三噸之塗模劑，又因每一鑄件之大小及砂心多寡不一，其塗模劑之用量，亦不盡相同。．．．」等語（參復查卷第七十五頁）顯見原告業已主張被告所採用之財政部部頒鋼鐵業耗用原物料通常水準關於塗模劑之耗用標準應為連續模法之平均耗料標準，而其所使用造模方式為扶喃硬性造模法，二者不同，另其復查理由書亦陳明訴外人承鋒公司亦因同類事件經稅捐機關以該公司製品係屬鋼鐵業作為查核依據，於七十六年間訴請行政救濟，經行政法院以七十六年度判字第一二○五號判決撤銷原處分，並提出該行政訴訟判決書供核；且陳明與原告造模法、產品、設備製程均相同之訴外人帝屋公司於八十一年申報營利事業所得稅時，對被告引用錯誤依據查核塗模劑耗用量所為處分，提出申復，嗣被告更正核定該公司每生產一噸鑄件須耗用塗模劑約二十－三十公斤等情，主張本件依查核準則第五十八條規定，應得比照上開同業原料耗用情形以資核定或請被告派員至原告公司實地了解予以查核認定等語，並檢附該公司鑄件產品製造流程、製造方法、相關原物料成本表及投料計算資料、承鋒公司行政訴訟判決書影本等項供被告查核，復屢次發函財政部建請修正上開不合時宜之耗用標準，及申請被告派員會同臺灣省鑄造品工業同業公會總幹事、周釋善教授、中華民國鑄造學會代表、金屬工業發展中心鑄造組代表及臺灣米漢納金屬有限公司代表至原告處所，實地詳查，俾從實核定原告耗用物料數量等情，堪認其已就被告核認其塗模劑耗用量超過通常水準部分，依前開查核準則規定提出正當理由，並盡稅法上協力義務。則被告率以原告申請復查時，所爭執者僅在其產品應歸類工業機械業鑄件，且因財政部就該行業之鑄件物料未訂定耗用標準，故請求比照相當之同業耗料情形予以核定，抗辯本件原告於復查時並未依照查核準則第五十八條規定就核定超耗部分申請及提出正當理由，自無該查核準則規定適用云云，尚非可採。五、第按「所謂核實課稅原則又稱為核實認列原則，係指舉證責任分配法則在租稅法上之具體表現。行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為稅捐核課處分而言。」最高行政法院九十年度判字第一二八六號裁判參照。又按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」亦為行政程序法第六條所明定。換言之，行政行為所根據之行政規則，依行政程序法第一百五十九條第一項規定，雖屬上級機關對下級機關，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定；然依行政自我拘束及禁止恣意原則，具有間接對外效力；亦即行政機關對相同之事件應為相同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇，否則即違平等原則。六、本件原告既已說明與其造模法、產品、設備製程均相同之同業帝屋公司八十一年申報營利事業所得稅時，對被告依據上開通常水準其中塗模劑耗用量四公斤所為錯誤處分，提出申復，嗣被告更正核定該公司每生產一噸鑄件須耗用塗模劑約二十－三十公斤，此事實亦為被告所不否認；且據被告向本院提出之帝屋公司八十四年度營利事業所得稅審查報告影本（參本院九十年度訴字第五○九號影印卷第一三五頁）所示，帝屋公司當年度關於塗模劑耗用，原核定係每公噸產品耗用○ ．○○四公噸，茲經審查後更正為每公噸產品耗用○．○二三公噸，則就同一課稅年度之本件，何以二家公司核定之標準有如此懸殊差距，亦令人費解；被告空言抗辯帝屋公司與原告公司設備規模並不完全相當，顯無足採。衡諸上開裁判要旨被告本應就原告符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為稅捐核課處分。矧被告捨具體、明確至實地詳查方式不為，棄互核比較上揭公司等之原告請求於不顧，復未具體論敘上揭公司與原告有何不同？遽以帝屋公司同年度耗用原物料內容、所生產產品單位成本、機器設備年限及規模等，均難認定為機器、設備、製造程序、原料品質等相當同業，暨上揭承鋒公司案情與本件不同等寥綴數語，即逕行將本件原物料耗用與通常水準相同部分按通常水準核定，無通常水準部分按上年度即八十三年度核定情形核定，而八十三年度亦比照八十二年度核定情形核定，並剔除原告申報鑄件產品物料超耗二、四四一、六三一元，實與平等原則有悖，於法自有未合。七、末按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一復定有明文。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。則變更後有力之解釋函令，於案件尚未確定，原則上即得溯及適用，俾獲救濟（司法院釋字第二八七號解釋文前段及其理由書參照）。查，財政部經原告所屬同業公會反映先前塗模劑耗用標準過低未臻合理，業於八十五年以台財稅第八五○七四七五二○號函修正鋼鐵業原物料耗用通常水準（Ｃ）塗模劑為每公噸耗用十三－十七公斤，有上開財政部函暨修正後鋼鐵業原物料耗用通常水準附卷足參。揆諸上開說明，本件未確定前，被告至少亦應參酌該財政部更正後耗用標準就本件予以詳實調查核定，俾符稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新原則之適用及實質課稅精神。八、綜上所述，被告僅憑財政部台財稅第七九○○三二二六八號函所頒鋼鐵業原物料耗用通常水準，未詳予調查相關事證，即行推定原告生產鑄件申耗物料數量超耗二、四四一、六三一元，並遽行將之剔除，其處分自屬違法。訴願決定未予詳查，維持原復查決定，亦有可議。原告執此指摘，訴請將訴願決定及原處分均撤銷，核有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。九、本件事證已明，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無論述必要。又原告請求發函財政部賦稅署、被告派員會同臺灣省鑄造品工業同業公會總幹事、周釋善教授、中華民國鑄造學會代表、金屬工業發展中心鑄造組代表及臺灣米漢納金屬有限公司代表至原告或任何採用扶喃造模法生產強韌鑄鐵公司，從實認定被告所採原物料耗用標準等調查證據，本院亦認無必要，併此敘明。十、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十　　年　　十一　月　　　八　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官林茂權法　官　戴見草法　官　江幸垠右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國　　九十　　年　　十一　月　　　九　日法院書記官李建霆

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一二二○號

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