九十年度訴字第一三九九號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 04 月 30 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一三九九號原　　　告　玉山木工藝股份有限公司代　表　人　甲○○董事長被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月三日台財訴字第○九○一三五一三六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於災害損失部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。事實一、事實概要：原告以產製外銷木材製品為主要業務，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）一一○、九一九、二三○元，佣金支出一、三四四元，災害損失四、一○二、一九八元，並未申報外銷損失，經被告核定營業成本九○、七一○、九三九元，佣金支出一、三四四元，災害損失八八一、三二三元，全年所得額二三、三三一、一三四元。原告不服，經重新整理帳冊後，對其中營業成本、外銷損失、佣金支出及災害損失等項，申請復查，嗣經被告復查決定追減全年所得額一四、七七六、四○二元，並重行核定為八、五五四、七三二元。原告不服，提起訴願，案經財政部民國（下同）八十七年二月二日台財訴字第八七二一六八二四九號訴願決定，將原處分關於營業成本部分撤銷，著由被告另為處分，其餘（外銷損失、佣金支出）訴願駁回。原告續就佣金支出及外銷損失二項提起再訴願，案經行政院八十七年九月四日台八七訴字第四三六○一號再訴願決定駁回。至營業成本部分，被告重核復查決定仍維持原核定。原告不服，復循序提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⑴訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： ⑴原告之訴駁回。 ⑵訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：甲、原告主張之理由： ⒈營業成本部分：原告於八十二年間因工廠發生火災，故憑證、帳簿文據均有毀損，原告經整理後之成本資料清楚列明各商品、成品、原料、物料有關之期初、本期進銷及期末之數量、金額，且均依規定提供原物料明細帳、製成品明細帳、生產紀錄簿等有關帳簿憑證，而原物料耗用情形亦有詳細資料供核。詎被告不予查核整理後之成本資料，卻以原申報時分類不當之數據資料、原帳載資料及復查重編之資料三者互有差異，作為成本無法勾稽查核之理由，而逕依同業毛利率予以核算營業毛利為二三一、五九九、八三六元，營業成本為九四、三九九、三四五元，其允當性及適法性均有待商榷，理由分述如下： ⑴所得稅法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，為行為時所得稅法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示兼指帳簿文據全部未提示或雖有提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號等判決可資參照。 ⑵次按「製造業經設置原料、物料、在製品（成本單）、製成品及製造費用等各種明細分類帳，平時對進料、領料、退料、產品、人工製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會同實際調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。 ⑶從而製造業原料耗用查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，法意至明。按製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原材料耗用無法查核時，則應依查核準則第五十八條規定之順序，查核其原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。本件被告以原告之原料單位不一為由，無法勾稽確實之成本，亦未依查核準則第五十八條規定之順序調查核定其原料耗用，即逕行依行為時所得稅法第八十三條之規定按行業代號同業利潤標準核定營業成本，難謂妥適。 ⑷至訴願決定以：原告平時並未對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，故無查核準則第五十八條第一項核實認定之適用，且依所檢送調整後營業成本明細表等其他報表及有關帳簿查核，單位不同之情形者眾，致被告無法勾稽查核。又重編後有關報表與原申報數差異甚多，原告並未說明其間差異之原因，從而原處分按同業利潤標準核定原告之營業成本，並無不合云云，殊不知不符合查核準則第五十八條第一項之規定，並非構成按同業利潤核定其營業成本的主要理由，且製造業因部分原料單位不盡相同，亦只是換算的問題而已，亦即只要有換算基準，仍能勾稽。而製造費用、印刷費、加工費進貨憑證單位為「批」，乃因製造費用是分攤製造成本，故憑證單位為「批」應無不可。另原告公司發生火災，原本帳冊即有毀損，原告為證明所得額，已配合提供帳冊及補齊之文件，然依查核準則第十一條第二項之規定「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依第一百零二條予以核實減除。」事實上原告若以遭受不可抗力災害為由，拒不提供帳冊，稽徵機關可依原告前三年度核定之平均數核定其純益率，今原告積極之作為反而比消極之不作為遭受更大的稅務損失，顯失公平。 ⒉災害損失之部分： ⑴原告於八十二年間委託包商阿文起重企業有限公司（以下簡稱阿文公司）整修屋頂，因包商不慎施工引發火災，依查核準則第一百零二條之規定：「應於事實發生之次日起十五日內，檢具清單及證明文件報諸該管稽徵機關派員勘查。」原告囿於法令規定，已於十五日內向被告申請在案，惟申報當時並不知真實損失數額為何，故災害申報書之清單所填寫之損失商品、原物、物料往往不如嗣後公證報告書所載明之損失金額明確清楚；抑且，公證報告書為保險公司理賠及民事判決之主要依據。原告於本年度之火災損失共計一七、○四九、八九二元，包含⑴原告被燒燬之房屋鐵厝拆裝重建費用五、五九九、五五八元，有明輝鐵工廠估價單一份為證。⑵該被燒燬房屋內各項電器設施計三九四、二八○元，有一嘉電器行估價單一份為證。⑶屋內各項動產合計一一、○五六、○五四元，有大華公證有限公司出險損失索賠清單一份為證。被告嗣後雖同意災害損失以一一、○五六、○五四元認定，但卻要扣除已認列災害損失四、一○二、一九八元，餘額六、九五三、八五六元為轉正金額，然原處分並未認列災害損失四、一○二、一九八元，故自應轉正全部災害損失一一、○五六、○五四元，方為適法。此外一一、○五六、○五四元只有動產部分之災害損失，有台灣高等法院台南分院八十三年度重訴字第七號判決為證。雖被告辯稱該判決房屋及電信設備均以重建新品估價，非火災損失，但房屋及裝修部分，在火災時之現值，業經大華公證公司估價，且火災清除、整理費用也應計入火災損失，共計一、七七二、八○○元，房屋及裝修（以公證時計價）之損失合計二、五六八、七七七元，此有估價單影本、大華公證有限公司公證報告書損失計算詳明表足徵。 ⑵另被告辦稅，亦應本諸愛心查稅。雖原告未依稅法之規定於災害發生後十五日內向稅捐稽徵機關報備，但火災事實確實發生，被告調帳查核時亦應輔導原告更正原申報數額，始為適法，怎可一味以帳載不齊而以同業利潤標準核定其營業淨利。而原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，如果依查核準則第十一條規定，而依該事業以前三個年度稽徵機關核定純益率之平均數核定，純益率才百分之零點八六，不到百分之一純益率，可知原告經營困苦。又加上火災工廠大部分被焚燬，租借嘉義縣小廠房生產出資，所有員工每天從嘉義市載送到嘉義縣上班來往時間損失，新地方設備簡陋生產成本增加，及趕時間出貨，原料耗損增加等等，八十二年度虧損可想而知。但被告調帳查核時，亦應本諸同情心及愛心輔導更正，始為適法。⑶又被告以原告進貨未取得合法憑證，乃是原告與被告認知上有差距所致。例如火災損失之部分，富邦產險賠償四、一一二、九八九元，但被告只認定八八一、三三二元，僅佔賠償金額的四分之一。若按同業利潤標準核定，火災損失應讓原告全部補正（火災損失登記在帳冊上為成本部分應給轉正在火災損失上），有大華公證及高等法院台南分院民事判決書明確的認定動產及不動產的火災損失，且依（現行）營利事業所得稅查核準則第一百零二條第三款﹕災害損失，未依前款規定報經該管稽徵機關派員勘查，但能提出確實證據證明其損失屬實者，仍應核實認定。原告依規定報經該管稽徵機關在先，又有台灣高等法院台南分院八十三年度重訴字第七號及美國紐約州法院公證書字號NO.01MA0000000為證，然被告卻不予以採信。再者，原告將火災損失區分為動產及不動產，動產因有憑證，故放在成本內申報，不動產部分因富邦產物賠償四百一十萬二千一百九十八元，雖然實際損失達到約六百萬元，但原告亦只申報實際收到保險公司賠償之金額，且動產與不動產分開才不至於重複申報，並無不妥之處。 ⒊關於外銷損失之部分： ⑴被告以原告所主張之外銷損失金額一一、一四九、六九四元，於辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報時並未申報而不予認列，惟原告係申報時因代客記帳業者科目分類合併不適，將該筆外銷損失等與國外往來之交易事項誤認係進貨之附加成本，故逕填載入申報書進貨欄項下，此實非原告故意虛列進貨成本，亦非原告漏報或放棄該筆外銷損失。且原告原帳載資料暨傳票均係記載外銷損失科目，惟被告原查則就營業成本帳載數目較申報數目短少之部分以虛列成本論處，而對於帳證所載之外銷損失則以未申報為由不予查核，且歷經復查、訴願程序，對於原告屢次所主張及所自行提供之資料究係可否認列，均未予以告知並通知補正，僅以資料未檢附及事後補具為由駁回原告之主張。然行政程序法第三十六條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政訴訟法第一百二十五條第一項：「行政法院應依職責調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」雖行政程序法及行政訴訟法分別於九十年一月一日與八十九年七月一日實施，但其原理原則早為實務界採行，是故原告因不諳稅法之規定，經稽徵機關查帳，自應准予列支。 ⑵按訴願決定援引查核準則第九十四條之一第一款及第二款第四目有關「外銷損失」之規定，其字義在表面上雖與原告所主張認列之「外銷損失」相同，然其兩者在性質上厥然不同。原告所主張追認之外銷損失，起因於原告工廠八十二年度發生火災，以致當年運給代理商之貨品很多遭到滅火時所噴灑的水所灌濕，引起木料龜裂、發霉、油漆脫落、帆布發霉等等。總計該批瑕疵品由美國方面之客戶向代理商協議折價金額共計一一、一四九、六九四元，代理商依據該折價清單轉向原告要求折減貨款，並雙方同意由代理商自應付予原告之Ｄ／Ａ貨款中扣除該筆金額一一、一四九、六九四元。其損失之性質係本已發生損失之瑕疵品委由代理商銷售，並透過代理商以折減貨款方式，藉以避免全部貨品無法交貨之鉅額損失及後續延生之違約問題，故該外銷損失在性質上應以銷貨折讓視之，與前述查核準則第九十四條之一第一款有關外銷損失定義上係以營利事業經營外銷業務，因突發性或未俱確定性之解除、變更買賣契約、或因不可抗力因素、或運輸途中所發生之損失有別。依查核準則第二十條及統一發票使用辦法第二十條有關銷貨折讓之規定，以取具買受人出具之折讓證明為已足，尚無查核準則第九十四條之一第一款及第二款第四目有關外銷損失規定之適用。 ⑶該批瑕疵品由美國方面之客戶向代理商要求折價金額共計一一、一四九、六九四元，代理商依據該折價清單轉向原告要求折減貨款，並雙方同意由代理商自應付予原告之Ｄ／Ａ貨款中扣除該筆金額一一、一四九、六九四元，此有紐約州法院公證，公證字號NO.00-0000000 及台北駐紐約經濟文化辦事處之認明當事人親簽之認證資料暨美國代理商會計師Steve Wei,CPA 簽署之求償資料為證。至於被告指摘紐約州法院公證金額與會計師認證金額不同之部分，乃因紐約州法院公證、台北駐紐約經濟文化辦事處之認證及當事人親簽之認證資料金額為美金四一七、二一○元，係實際損失之數字，至於原告後來又提出外國代理商美國玉山公司委任會計師Steve Wei,CPA 簽署之求償資料金額為美金三四五、四二六元，該項金額則係美國會計師願意認定之金額，而原告申報災害損失，則是以美國會計師願意認列之金額申報，故二者間並無矛盾之處。乙、被告主張之理由： ⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及七十一年度判字第一二○○號、第一二一九號等判決可資參照。「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。」復為查核準則第六條第一項、第二項所明定。 ⒉原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一一○、九一九、二三○元，佣金支出一、三四四元，災害損失四、一○二、一九八元，並未申報外銷損失，經被告原查查核後，核定營業成本九○、七一○、九三九元，佣金支出一、三四四元，災害損失八八一、三二三元，全年所得額二三、三三一、一三四元。另申報成本與帳載成本差額一四、四三八、八二八．八三元中，除二、五三四、五七七元係有進貨事實未取得合法憑證外，其餘一一、九○四、二五一元乃以虛列成本論處。原告不服，經重新整理帳冊後，對其中營業成本、外銷損失、佣金支出及災害損失等項，申請復查，因成本仍無法勾稽查核，被告則改按同業利潤標準核定其營業淨利為九、四三九、九三四元，全年所得額重行核定為八、五五四、七三二元，虛列成本因而改按八、九二○、五八七元核定（計算式：原告當年度虧損金額三六五、八五五元，加全年所得額重核金額八、五五四、七三二元）。原告猶未甘服，乃就營業成本、佣金支出及外銷損失三項提起訴願，案經財政部八十七年二月二日台財訴字第八七二一六八二四九號訴願決定，將原處分關於營業成本部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告續就佣金支出及外銷損失二項提起再訴願，經行政院訴願委員會以八十七年九月四日台八十七訴字第四三六○一號再訴願決定駁回，原告未再續行行政訴訟程序，是其災害損失金額之認定，早已於八十五年六月十七日確定，而其佣金支出及外銷損失金額亦早已於八十七年九月四日確定，合先敘明。 ⒊又財政部八十七年二月二日台財訴字第八七二一六八二四九號訴願決定，將原處分關於營業成本部分撤銷後，被告依訴願決定撤銷意旨，乃以八十七年三月廿六日南區國稅法字第八七○二三二四二號函請原告提示有關帳簿憑證及其他有關證明文件憑核。經查，原告平時並未對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，故無查核準則第五十八條第一項核實認定之適用。被告依原告所檢送調整後營業成本明細表等其他報表及有關帳簿查核結果，情形如下：㈠、製造業部分：⑴查申請人開立銷貨統一發票單位為「只或組」，銷貨分類帳（成品）單位為「只」，不同單位無法勾稽。⑵耗用原料：①五金零件：進貨分類帳單位為「組」，進貨憑證為「個」。②海灘椅泡棉：進貨分類帳單位為「塊」，進貨憑證為「㎏」。③雨傘五金：進貨分類帳為「組」，未分規格，進貨憑證為「批」、「ps」，有分規格。④傘頭車只木準、鉚釘等三種：進貨分類帳未分規格、進貨憑證有分規格、單價相差甚大。⑤木製圓珠：進貨分類帳為「個」，進貸憑證未列單位。⑥螺絲：進貨分類帳單位為「㎏」，進貨憑證為「個」。⑦進貨分類帳品名為數字符號，惟無進貨憑證可供查核，出售部分亦無統一發票可勾稽。⑶製造費用：印刷費、加工費進貨憑證單位為「批」。綜上，製造業原料進貨分類帳與進貨憑證單位不同，且未分規格，歸併於進貨分類帳，單位不同不可加減，品名為數字符號者無法辨識是否與業務有關之原料，製造費用部分單位為批，故製造業營業成本無法勾稽查核。㈡、買賣業部分：傘坐：進貨憑證未列單位，進貨分類帳為只；開立統一發票分類型存貨分類帳未分類，其單價差異甚大，一併列計，應按商品類型詳予分類，始可查核勾稽，故買賣業營業成本無法勾稽查核；又重編後有關報表與原申報數差異甚多，原告並未說明其間差異之原因。綜上原告本年度製造或買賣之成本均無法勾稽查核，依首揭法條規定，按同業利潤標準核定如下：㈠、買賣業：營業收入六、五五三、三六四元，按同業（木器製品行業代號六一○五－一二）利潤標準核定營業成本（六、五五三、三六四元乘八二％）五、三七三、七五八元。㈡、製造業：營業收入一一一、四四五、八一七元，按同業（木家具及木裝設品行業代號二五二一－一一）利潤標準核定營業成本（一一一、四四五、八一七元乘八○％）八九、二五六、六五三元，合計營業成本重核為九四、五三○、四一一元。綜上，原核定營業收入淨額一一七、九九九、一八一元，減除重核營業成本九四、五三○、四一一元，及原核定之營業費用六、二九二、七八二元後營業淨利一七、一七五、九八八元，已高於按同業利潤標準淨利率百分之八核算之淨利九、四三九、九三四元，依查核準則第六條第一項但書規定，本件應改依淨利率百分之八核定其營業淨利為九、四三九、九三四元，全年所得重核為八、五五四、七三二元，原核定並無違誤。本件經重核仍按同業利潤標準核定營業成本，渠有關之期末存料、期末製成品之正確數字，影響本年度成本之核定，依查核準則第四十七條規定「上年度．．．雖經申報．．．經依查得資料或同業利潤標準核定所得額者，應通知其列報期初盤存明細表，標明各類盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額予以核定。」本件期末製成品、存料按其原申報數認定，被告將通報於查核八十三年度營所稅結算申報案件時，按上開規定辦理，併予說明如上。 ⒋至於關於火災損失之部分，茲說明如下： ⑴原告工廠之火災發生於八十二年五月二日，而原告於八十二年五月七日即向被告報備，因未附災害明細，被告遲至八十三年三月三日始核定其災害損失，已予其十分充足之補件時間，其間原告並未主張帳簿滅失，抑且，火災發生當時更無外銷文件銷燬之虞，是以原告本年度發生之火災，並未依查核準則第一百零二條第二項規定應於事實發生之次日起十五日內檢具清單及證明文件報請被告派員勘查，主張依據查核準則第十一條第二項規定依原告以前三個年度經被告核定純益率之平均數核定之，於法無據。且原告本年度營利事業所得稅結算申報，被告係依據原告提供有關帳證而予查核，由此可證原告之帳證並未因發生火災而滅失。訴稱應按上開規定核定純益率，顯無足採。 ⑵又原告主張其火災損失應為一七、○四九、八九二元，已認列災害損失四、一○二、一九八元，須再轉正一一、○五六、○五四元云云，所持證明文件為台灣高等法院台南分院民事判決及大華公證有限公司出具之報告書。惟查，原告之財產損失應以其財產目錄記載之財產為限，原告上年度財產目錄經被告核定之未折減餘額僅為八八一、三二二元，台灣高等法院台南分院民事判決書所載之不動產損失金額，其第①②項為資產重置成本，兩者不可類比。次查，大華公證有限公司出具之出險損失索賠清單，不論如何計算，皆無法計算出一一、○五六、○五四元（以毛額計算：不動產為二、二四四、四九七元，動產為六、九五四、八○三元，合計亦僅九、一九九、三○○元），自無法採信。又原告八十二年度自行列報災害損失僅為四、一○二、一九八元（大華公證有限公司出具之報告書，已含貨物、其他動產及不動產），原告縱自認災害損失大於實際理賠金額，亦應列於申報書災害損失欄位，始為合理，何況本件災害損失金額八十五年六月十七日已告確定。故原告虛列成本之事證已臻明確，原告之訴，應無理由。 ⑶原告主張清除火災現場費用一、七七二、八○○元，被告應加以認列云云，惟查，原告所主張之清除費用係指重置成本，重置成本係於以後的年度列為固定資產，按年提折舊。原告僅提具估價單及民事判決即要求清除費用要列入火災損失尚有不足。此外，原告公司資產負債表上已載有於以後年度有新建廠房，若重置成本又包含拆除費用，則已在以後年度列入固定資產的成本內，因而原告需提具重建工程等相關憑證供核，被告比對原告八十三年度之資產負債表及估價單後，若拆除費用沒有含在八十三年度的資產成本內者，有所損失的部分會簽請復查會認列，並附呈原告八十三年度至八十五年度財產目錄表。且如原告八十三年資產負債表所示，防熱浪板、房屋及建築及廠房成本為六百餘萬元，已經超過估價單五百五十萬餘元，極有可能已將費用列入八十三年度的固定資產成本內，是以原告應提具重建工程合約等相關憑證資料供核，以證明是否有與以後年度列報的成本重複。 ⒌另關於外銷損失之部分，亦說明如下： ⑴原告辦理結算申報時，並未申報系爭外銷損失一一、一四九、六九四元，合先敘明。又查外銷損失，依照查核準則第九十四條之一規定，係指營利事業經營外銷業務，因下列事項所發生之損失：①因解除或變更買賣契約，致發生損失或減少收入。②因違約而給付之賠償。③因不可抗力而遭受之意外損失。④因運輸途中發生損失。其認定標準應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具，足以證明之文件等要件，方可核定是否確為外銷損失。本件原告如因不可抗力而遭受之意外損失，性質上應屬外銷損失，原告不論申報為營業成本之減項，或申報為營業費用（外銷損失），均要符合上開申報及認定要件，原告並未檢附相關文件供核，訴稱補認系爭外銷損失，核不足採。 ⑵原告主張之證明文件，先是紐約州法院公證，公證字號NO.00-0000000 及台北駐紐約經濟文化辦事處之認證、當事人親簽之認證資料，後又提出外國代理商美國玉山公司委任會計師Steve Wei,CPA 副署之求償資料。惟查，前者之美金求償金額為美金四一七、二一○元，後者為美金三四五、四二六元，兩者並不相同，前者原告除未附買賣契約書、國外進口商索賠文件及原告全年度與美國玉山公司資金往來等足以證明減收外匯之證明文件外，且無出口報單可供查核；後者雖有檢附部分出口報單，惟仍缺買賣契約書、國外進口商索賠文件及原告全年度與美國玉山公司資金往來等足以證明減收外匯之證明文件，且美國玉山公司委任會計師之簽證金額，鉛筆打勾者其出口日期皆係在火災發生之前，是其所提證明文件皆並不可採（原告七月九日所附Ｔ／Ｔ及Ｄ／Ａ及銷貨發票，其T/T明細鉛筆打勾部分，銷貨日期皆係在火災發生以前，而其主張由Ｄ／Ａ扣款之總額為二四○、九一二‧七美金，與前述兩筆金額又不一致，詳行政救濟卷夾第一六八至一七八頁）。 ⒍綜上，原告請求「外銷損失全部予以認列為非營業費用及損失」，因原告所提示之外銷損失資料，不足以證明其確有是項損失發生，難以採據。其次，原告主張「以適用前三年核定之平均純益率計算其本年度營利事業所得稅，並扣除災害損失四、一○二、一九八元」乙節，因原告本年度之所得稅，係經被告依其帳證查核認定，且原告並無因火災損失帳簿滅失之報備，亦難以採據。至其主張「災害損失轉正金額一一、○五六、○五四元」，既有臺灣高等法院臺南分院判決佐證，被告同意以是項金額扣除已認列災害損失四、一○二、一九八元後之餘額六、九五三、八五六元為轉正金額，即災害損失以一一、○五六、 ○五四元認定。理由一、被告之代表人原為許虞哲，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由乙○ ○繼任為局長，茲乙○○以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及七十一年度判字第一二○○號、第一二一九號等判決可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。．．．」復為查核準則第六條第一項、第二項所規定，上開規定與所得稅法規定之本旨相符，合先敍明。三、原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一一○、九一九、二三 ○元，佣金支出一、三四四元，災害損失四、一○二、一九八元，並未申報外銷損失，經被告原查查核後，核定營業成本九○、七一○、九三九元，佣金支出一、三四四元，災害損失八八一、三二三元，全年所得額二三、三三一、一三四元。另申報成本與帳載成本差額一四、四三八、八二八．八三元中，除二、五三四、五七七元係有進貨事實未取得合法憑證外，其餘一一、九○四、二五一元乃以虛列成本論處。原告不服，經重新整理帳冊後，對其中營業成本、外銷損失、佣金支出及災害損失等項，申請復查，因成本仍無法勾稽查核，被告則改按同業利潤標準核定其營業淨利為九、四三九、九三四元，全年所得額重行核定為八、五五四、七三二元，虛列成本因而改按八、九二○、五八七元核定（計算式：原告當年度虧損金額三六五、八五五元，加全年所得額重核金額八、五五四、七三二元）。原告猶未甘服，乃就營業成本、佣金支出及外銷損失三項提起訴願，案經財政部八十七年二月二日台財訴字第八七二一六八二四九號訴願決定，將原處分關於營業成本部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告續就佣金支出及外銷損失二項提起再訴願，案經行政院以八十七年九月四日台八十七訴字第四三六○一號再訴願決定駁回確定在案。再者，財政部八十七年二月二日台財訴字第八七二一六八二四九號訴願決定，將原處分關於營業成本部分撤銷後，被告依該訴願決定撤銷意旨，除函請原告提示有關帳簿憑證及其他有關證明文件供核外，並依原告所檢送調整後營業成本明細表等其他報表及有關帳簿進行查核，其中㈠、關於製造業部分，因原料進貨分類帳與進貨憑證之單位不同，且未分規格，歸併於進貨分類帳，因單位不同不可加減；或因品名為數字符號者，無法辨識是否與業務有關之原料；或因製造費用部分單位為「批」等等，乃認定製造業部分之營業成本無法勾稽查核。㈡、關於買賣業部分：進貨憑證未列單位，進貨分類帳為「只」；開立統一發票已分品名、規格，存貨分類帳未分類，其單價差異甚大，一併列計，應按商品類型詳予分類，致無法查核。又原告重編後有關報表與原申報數差異甚多，原告並未敍明緣由，經依有關帳證查核，買賣業成本亦無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定其營業成本：㈠、買賣業部分：營業收入六、五五三、三六四元，按同業（木器製品行業代號六一○五－一二）利潤標準核定營業成本（六、五五三、三六四元乘八二％）五、三七三、七五八元。㈡、製造業部分：營業收入一一一、四四五、八一七元，按同業（木家具及木裝設品行業代號二五二一－一一）利潤標準核定營業成本（一一一、四四五、八一七元乘八 ○％）八九、二五六、六五三元，合計營業成本重核為九四、五三○、四一一元。又被告原核定原告當年度營業收入淨額一一七、九九九、一八一元，減除重核營業成本九四、五三○、四一一元，及原核定之營業費用六、二九二、七八二元後營業淨利一七、一七五、九八八元，已高於按同業利潤標準淨利率百分之八核算之淨利九、四三九、九三四元，乃依查核準則第六條第一項但書規定，改依淨利率百分之八核定其營業淨利為九、四三九、九三四元，全年所得重核為八、五五四、七三二元，此有原告八十二年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表及財產目錄、復查決定書及財政部八十七年二月二日台財訴字第八七二一六八二四九號訴願決定書、行政院八十七年九月四日台八十七訴字第四三六○一號再訴願決定書等在卷可稽，堪信為真實。又本件經被告重核仍按同業利潤標準核定營業成本，渠有關之期末存料、期末製成品之正確數字，因不影響本年度營業成本核定，茲依查核準則第四十七條規定「上年度．．．雖經申報．．．經依查得資料或同業利潤標準核定所得額者，應通知其列報期初盤存明細表，標明各類盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額予以核定。」是被告於重核復查決定中，一則以說明本件期末製成品、存料按其原申報數認定，一則通報於查核八十三年度營所稅結算申報案件時，按上開規定辦理，洵無不合。惟原告對關於營業成本之核定及外銷損失、災害損失等金額之認定仍有爭執，爰分述如後。四、有關營業成本部分：原告起訴雖主張其於八十二年間因工廠發生火災，故憑證、帳簿文據均有毀損，原告經整理後之成本資料清楚列明各商品、成品、原料、物料有關之期初、本期進銷及期末之數量、金額，且均依規定提供原物料明細帳、製成品明細帳、生產紀錄簿等有關帳簿憑證，而原物料耗用情形亦有詳細資料供核。詎被告不予查核整理後之成本資料，卻以原申報時分類不當之數據資料、原帳載資料及復查重編之資料三者互有差異，作為成本無法勾稽查核之理由，而逕依同業毛利率予以核算營業毛利，其允當性及適法性均有待商榷云云。惟查，財政部八十七年二月二日台財訴字第八七二一六八二四九號訴願決定，將被告之原處分關於營業成本部分撤銷後，被告乃依該訴願決定撤銷意旨，以八十七年三月二十六日南區國稅法字第八七○二三二四二號函請原告提示有關帳簿憑證及其他有關證明文件憑核。然因原告平時並未對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，故無法提供完全之帳簿文據供被告查核，被告遂依原告所檢送調整後營業成本明細表等其他報表及有關帳簿進行查核，其中㈠、關於製造業部分：⑴查原告開立銷貨統一發票單位為「只或組」，銷貨分類帳（成品）單位為「只」，不同單位無法勾稽。⑵耗用原料：①五金零件：進貨分類帳單位為「組」，進貨憑證為「個」。②海灘椅泡棉：進貨分類帳單位為「塊」，進貨憑證為「㎏」。③雨傘五金：進貨分類帳為「組」，未分規格，進貨憑證為「批」、「ps」，有分規格。④傘頭車只木準、鉚釘等三種：進貨分類帳未分規格、進貨憑證有分規格、單價相差甚大。⑤木製圓珠：進貨分類帳為「個」，進貸憑證未列單位。⑥螺絲：進貨分類帳單位為「㎏」，進貨憑證為「個」。⑦進貨分類帳品名為數字符號，惟無進貨憑證可供查核，出售部分亦無統一發票可勾稽。⑶製造費用：印刷費、加工費進貨憑證部分單位為「批」。職故，製造業原料進貨分類帳與進貨憑證對照結果，或因兩者登載之單位不同，且未分規格，歸併於進貨分類帳，因單位不同不可加減；或因品名為數字符號者，無法辨識是否與業務有關之原料；或因製造費用部分單位為「批」等等，乃認定製造業部分之營業成本無法勾稽查核。㈡、關於買賣業部分：傘坐：進貨憑證未列單位，進貨分類帳為「只」；另開立統一發票已分品名、規格，存貨分類帳未分類，其單價差異甚大，一併列計，應按商品類型詳予分類，始可查核勾稽。故被告依原告提出之帳證資料，其買賣業部分營業成本亦無法勾稽查核。抑且，原告重編後有關報表與原申報數差異甚多，原告迄未能說明其間差異之原因，從而被告依首揭法條規定，分別就買賣業及製造業部分之營業成本部分按同業利潤標準核定如下：㈠、買賣業部分：營業收入六、五五三、三六四元，按同業（木器製品行業代號六一○五－一二）利潤標準核定營業成本（六、五五三、三六四元乘八二％）五、三七三、七五八元。㈡、製造業部分：營業收入一一一、四四五、八一七元，按同業（木家具及木裝設品行業代號二五二一－一一）利潤標準核定營業成本（一一一、四四五、八一七元乘八○％）八九、二五六、六五三元，合計營業成本重核為九四、五三○、四一一元。然因被告原核定原告之營業收入淨額一一七、九九九、一八一元，減除重核營業成本九四、五三○、四一一元，及原核定之營業費用六、二九二、七八二元後營業淨利一七、一七五、九八八元，已高於按同業利潤標準淨利率百分之八核算之淨利九、四三九、九三四元，故被告遂依查核準則第六條第一項但書規定，改依淨利率百分之八核定原告當年之營業淨利為九、四三九、九三四元，全年所得重核為八、五五四、七三二元，即非無據。至原告主張雖進貨分類帳、進貨憑證單位互不相同，然只要有換算基礎，要非不能勾稽云云。惟原告迄未能提示「組」、「只」、「塊」、「批」與「個」、「㎏」、「ps 」之換算基礎供核，且製造費用憑證單位為「批」，因涉及耗用數量是否合理之核定及期末盤存之核認，是被告以營業成本無法勾稽為由，而按同業利潤標準核定，尚無不合。原告上開主張，並不足採。五、又關於外銷損失部分：原告雖主張外銷損失金額一一、一四九、六九四元，於辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報時，因代客記帳業者科目分類不當，將該筆外銷損失誤認為進貨之附加成本，故逕填載入申報書進貨欄項下，並非原告漏報或放棄該筆損失，且其性質實屬外銷時已存在之產品瑕疵所生之貨款折減，應以銷貨折讓視之，茲依查核準則第二十條及統一發票使用辦法第二十條有關銷貨折讓之規定，以取具買受人出具之折讓證明為已足。又該批瑕疵品由美國方面之客戶向代理商要求折價金額共計一一、一四九、六九四元，代理商依據該折價清單轉向原告要求折減貨款，雙方並同意由代理商自應付予原告之Ｄ／Ａ貨款中扣除該筆金額一一、一四九、六九四元，此有紐約州法院公證，公證字號 NO.00-00 00000及台北駐紐約經濟文化辦事處之認明當事人親簽之認證資料暨美國代理商會計師Steve Wei,CPA簽署之求償資料為證云云。惟查： ⒈按「外銷損失：一、營利事業經營外銷業務，因解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營利事業本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：．．．」為查核準則第九十四條之一第一款及第二款所規定。 ⒉查原告所主張之外銷損失，乃係因原告工廠八十二年度發生火災，以致當年運給代理商之貨品很多遭到滅火時所噴灑的水所灌濕，引起木料龜裂、發霉、油漆脫落、帆布發霉等等。其在美國方面之客戶遂向代理商要求折價金額，並由代理商轉向原告要求折減貨款，此項因發生火災而折減之貨款，係因不可抗力而遭受之意外損失，核屬外銷損失之性質，與一般出賣人同意以銷貨折讓而減少價金收入之情形有別，是原告就該項損失，估不論代客記帳業者誤申報為進貨之附加成本，或申報為外銷損失，其所提出之證明文件，均需符合上開足以證明損失之文件，方足以認定該項損失自明。 ⒊原告主張上開之損失，固據其提出經紐約州法院公證（公證字號NO.00-000000 0）及台北駐紐約經濟文化辦事處之認證、當事人親簽之認證資料、外國代理商美國玉山公司委任會計師Steve Wei,CPA副署之求償資料。惟查，原告除未能提出買賣契約書、國外進口商索賠文件及原告全年度與美國玉山公司資金往來等足以證明減收外匯之證明文件外，其提出之紐約州法院公證及台北駐紐約經濟文化辦事處之認證資料，充其量亦僅證明文件之簽字屬實而已，並未就損失金額之實質內容加以審查，何況原告所提出之折價金額明細表係原告在美國之代理商美國玉山公司所製作，其內容之真實性與否，並不具有公信力，從而被告不予轉正而追認是項外銷損失，依法尚無不合。 ⒋又有關於外銷損失乙項，原告自復查開始，即主張係因代客記帳業者誤申報為進貨之附加成本，實非原告故意虛列進貨成本，亦非原告漏報或放棄該筆外銷損失。查本件系爭之營業成本部分，既經財政部八十七年二月二日台財訴字第八七二一六八二四九號訴願決定，將原處分之核定撤銷，著由被告另為處分，則本件有關營業成本部分即未確定，是被告於按同業利潤標準重為核定原告當年度之營業成本之際，對於原告之該項主張，自應審酌有無因申報時因分類不當而須轉正之問題，要難謂原告前就外銷損失部分提起再訴願，而遭行政院以八十七年九月四日台八十七訴字第四三六○一號再訴願決定駁回，即告確定而不予斟酌，併此敍明。六、至於災害損失部分，茲說明如下： ⒈原告起訴主張災害損失部分，因代客記帳業者分類科目不當，將災害損失隱含於營業成本裡面，故應准予轉正等語。經查，本件營業成本既未確定，詳如上述，則倘原告確因申報時分類科目不當，參酌行政程序法第三十六條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及行政訴訟法第一百二十五條第一項：「行政法院應依職責調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」所蘊含之法理，被告本諸愛心辦稅之原則，自應於調查證據查明後，准予轉正，始為正辦。 ⒉其次，原告另主張其當年度因發生火災，致部分有關證明所得額之帳簿表冊無法提供，應有查核準則第十一條第二項規定「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」之適用。惟被告卻以同業利潤標準核定其營業淨額，並以虛列成本論處，是原告提供帳冊之積極作為，反而比拒不提示帳冊之不作為遭受更大之稅務損失云云。惟查，原告工廠之火災發生於八十二年五月二日，而原告於八十二年五月七日雖向被告報備，然因其未附災害明細，故被告遲至八十三年三月三日始核定其災害損失，已予其十分充足之補件時間，其間原告並未主張帳簿滅失，抑且，火災發生當時更無外銷文件銷燬之虞，是以原告本年度發生之火災，並未依查核準則第一百零二條第二款規定應於事實發生之次日起十五日內檢具清單及證明文件報請被告派員勘查，故原告主張按查核準則第十一條第二項規定，依原告以前三個年度經被告核定純益率之平均數核定當年度之純益率，於法無據。且原告本年度營利事業所得稅結算申報，被告係依據原告提供有關帳證而予查核，由此可證原告之帳證並未因發生火災而滅失。是原告上開主張應按上開規定核定純益率，顯無足採。 ⒊又原告復主張其於八十二年間委託包商阿文公司整修屋頂，因包商不慎施工引發火災，原告囿於法令規定，雖於十五日內向被告申請在案，惟申報當時並不知真實損失數額為何，故災害申報書所填寫之損失金額較實際損失為少，然原告於本年度之火災損失共計一七、○四九、八九二元，此有大華公證有限公司出具之公證報告書及台灣高等法院台南分院八十三年度重訴字第七號判決為證。然原告於辦理結算申報時，僅依保險公司理賠金額四、一○二、一九八元申報，至其餘損失則隱含於營業成本裡面，故除已認列之災害損失四、一○二、一九八元外，被告應再准予轉正一一、○五六、○五四元等語。經查，原告上開主張，固據其提出大華公證有限公司出具之公證報告書及損失計算詳明表、嘉義市警察局消防警察隊火災證明書、台灣高等法院台南分院八十三年度重訴字第七號判決為證，惟觀諸台灣高等法院台南分院八十三年度重訴字第七號判決，原告請求損害賠償之金額共計一七、○四九、八九二元，包含⑴原告被燒燬之房屋鐵厝拆裝重建費用五、五九九、五五八元。⑵該被燒燬房屋內各項電器設施計三九四、二八○元。⑶屋內各項動產合計一一、○五六、○五四元。其中第⑶項動產損失部分計一一、○五六、○五四元，係依據大華公證有限公司所出具之出險損失索賠清單而為請求，然該項金額究係如何計算出來﹖何以與該公司原先所出具之公證報告書所記載之金額四、一○二、一九八元（已含貨物、其他動產及不動產）互不相同﹖及前者之損失金額是否已包含後者損失之金額﹖在在足以影響災害損失金額之認定及應予轉正之金額多寡。原核定就原告提出之上揭證物未予斟酌，僅以該部分之損失業已確定為由，而不予轉正，所持見解，自有可議。原告請求准予轉正災害損失之金額，為有理由。至於應轉正之金額究為若干，自應由被告查證後之結果據實核認。七、綜上所述，被告原處分關於營業成本及外銷損失之核定，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於該部分之核定，為無理由，應予駁回。至於原處分關於災害損失之核定，原處分既有可議，原告執此指摘，尚難謂全無理由，訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於災害損失部分均予撤銷，由被告縝密查核，另為妥適處分，以昭折服。八、本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要。九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　四　　　月　　三十　　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官高秀真法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　四　　　月　　三十　　日法院書記官涂瓔純

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一三九九號

關鍵資訊

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一三九九號

關鍵資訊

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一三九九號