高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一五七四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一五七四號

原告

甲○○

訴訟代理人

袁震天 律師

複代理人

許祺昌 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許虞哲 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十八日台財訴字

第０九０００一六三一二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告甲○○及其配偶趙彩貝係第一電機廠股份有限公司（以下簡稱第一公司）之股東，八十五年度綜合所得稅結算申報，原申報全年綜合所得總額為新台幣（以下同）

一、三三０、九五三元，被告以第一公司於八十四年度出售土地之利得轉列資本公積，嗣又將該資本公積轉增資，並於次年度（即八十五年度）以辦理減資為由，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，遂認定第一公司顯有令股東輾轉取得該土地之增益之盈餘分配，乃按第一公司之股東因減資所取回之金額，歸課原告及其配偶當年度營利所得計一、０００、０００元，並補徵稅額一二四、四五三元及依所得稅法第一百十條第一項規定就所漏稅額裁處０‧五倍罰鍰計六二、二００元（計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

壹、原告聲明求為判決：

一、訴願決定及原處分均撤銷。

二、訴訟費用由被告負擔。

貳、被告聲明求為判決：

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、本稅部份：

（１）依據現行財政部解釋函令及相關行政法院判決之見解，原告因第一公司減資所收取之款項，應屬免稅之證券交易所得：

①按財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋規定：「．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」。次按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」。再按最高行政法院（改制前行政法院）八十九年度判字第一五一二號判決，該案例之原告所投資之公司，將出售土地利得提列資本公積，於次年度轉增資配股與各股東，旋於同年辦理減資。復經最高行政法院判決理由中指出：「．．經查公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，．．」等語。

②原告所投資之第一公司，於八十四年七月二十二日依規定以出售土地利得轉列資本公積，並以該資本公積轉增資六五、０００、０００元，又於八十五年二月十五日經股東會決議辦理減資，則揆諸前揭財政部函釋規定及行政法院判決意旨，原告等因第一公司減資所收取之款項，自應按全部轉讓價格作為當年度免稅之證券交易所得。被告未予究明竟仍補徵原告系爭年度綜合所得稅，其之認事用法殊有重大違誤，而不足取。

（２）被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函：「．．公司辦理清算，以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，．．此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，作為否准復查申請之理由，惟查前述函釋業已明白指出，其內容係專指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時究應如何處理之依據，殊核與本案之情形有間，而顯無適用援引之餘地。是被告罔顧上開函釋之意旨，而逕行擴張解釋，錯誤援引該函釋規定，實已違反依法行政原則，並嚴重侵害納稅義務人之權益。

（３）訴願決定財政部以第一公司出售之系爭土地非其之固定資產，因之原告所援引之財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋無適用之餘地云云，容有誤會：Ａ、因按營利事業所得稅查核準則第二條第一項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」同條第二項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」再按財務會計準則公報第一號一般公認會計原則彙編第二十一條規定：「固定資產為供營業上長期使用之資產。」是會計上所謂固定資產之認定需符合三要件，即係謂可供長期使用、目前正供營業使用及無意在正常營業程序中出售之資產（請參閱鄭丁旺著「初級會計學」，第四八一頁以降）。Ｂ、查原告之營業項目為小家電、電木製品及其他各種電氣器材之製造買賣，於六十六年及七十一年間分別取得系爭土地，作為製造電器之工廠用地，嗣至八十四年七月始出售與他人。則該系爭土地既係供原告為長期之使用，且均運用於營業活動以製造生產，於正常營運程序中並以自用為目的而非供出售，則揆諸前開會計處理原則及函釋所示，該系爭土地屬原告之「固定資產」，至為灼然。訴願決定機關自始未提出任何理由說明即逕予認定系爭土地非屬第一公司之「固定資產」，其之認定顯已違背前開法令之規定。而訴願決定機關指摘第一公司之轉列資本公積及其後之增資減資行為有不符財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函所欲規範之情形而遽予拒絕適用，其之主張亦屬於法無據。第一公司出售之系爭土地確屬固定資產已如前述，則依據出售該筆土地時之公司法第二百三十二條之規定：「公司非彌補虧損及依本法規定，提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。‧‧」，與同法第二百三十八條之規定：「左列金額，應累積為資本公積：‧‧三、處分資產之溢價收入。‧‧」，可知公司法第二百三十二條中所指之「未分配盈餘」與同法第二百三十八條所指之「資本公積」迥異。再者，依據經濟部八二０一０七商二二七七二０號函規定：「公司法第二百三十八條第二款、第三款所稱之『資產』，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積。」；及商業會計法第五十一條規定：「固定資產、遞延資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。」，則第一公司處分固定資產之系爭土地其增益應列為「資本公積」而非「未分配盈餘」。而公司法第二百三十八條第三款規定中所指處分資產之溢價收入列為資本公積一事，乃係因該資產形同股東原投入之股款，故當資產出售時所產生之溢價，理應轉列為資本公積。然未分配盈餘即保留盈餘，係指公司歷年之盈餘尚未分配給各股東，而暫時保留於公司帳面之部分，是為公司持續營運後所產生之利得。兩者雖同屬股東權益項下，惟其性質卻截然不同，而不得混為一談。是故財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函文，既係針對公司法第二百三十二條規定之「未分配盈餘」範圍予以釋義，而與公司法第二百三十八條規範之「資本公積」無涉，則被告予以援引否准原告之請求，即顯有適用不當之違誤。再者，就此爭點縱使相關函釋見解不一，惟依據稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，則稅捐機關就核課稅捐後所做成之解釋函令應限於對納稅義務人有利之解釋函令對於尚未核課確定之案件始有適用之餘地，是財政部八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函之做成已為原告取得系爭所得之後，依前開規定自應不得適用該函釋以核課本件之稅捐。

（４）依據信賴保護之憲法原則，原告所援引課稅當時有效之函釋，縱其後有函釋見解之變更，仍不應遽予適用變更後之見解，而罔顧規範對信賴利益之保護。

①司法院大法官釋字第五二五號解釋本文開宗明義即闡釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」其於解釋理由中亦提及：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。」等語

②準此，原告既依據財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四０一一號函及財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函之有權機關所發佈解釋性行政規則，而認定第一公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，應屬證券交易所得，並依所得稅法第四條之一規定主張免徵所得稅之行為，且前開二函釋既無重大明顯違反上位規範情形，其函釋亦非係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，而原告對於主管機關核准第一公司增資、減資之處分已生信賴之事實，復對依循前開函釋所導免徵所得稅之結果，實已產生信賴利益，則揆諸前開司法院大法官釋字第五二五號解釋所闡釋之法理，縱其後制定或發布函釋之機關有依法定程序予以修改或廢止，其仍應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，訴願決定機關實不應遽予以其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而維持被告機關補徵原告系爭稅額之處分。

③是原告信賴主管機關及最高法院所示之函釋及判決而為第一公司之增資減資行為，既無違反當時有效之法令相關規定，依循行政法上之平等原則，自應予與前開台財稅第八一○一四○○一一號函、台財稅第三三六九四號函等函釋為相同之處理；而其後若有變更該函釋見解時，依循釋字第五二五號意旨，亦應基於保護原告之信賴利益，不得遽予適用變更後之見解，方符憲法保障人民權利之意旨。

（５）被告未具任何判斷基準暨理由，遽為指摘財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋。逕行認定原告之信賴不值得保護，實令原告難以甘服：

①查原告援引之系爭函釋經被告上級主管機關於六十九年發佈以降，歷經七十九暨八十三年二次之財政部稅制委員會之研審後，皆被編列於七十九年版及八十三年版之「所得稅法令彙編」中。是倘系爭函釋果如被告所指摘有「重大明顯違反規範」之情形，則被告機關及其上級機關等於十幾年間均無明令將其廢止之行為，反於研審眾多行政院、內政部、財政部等權責機關所發布之釋示後，積極將其編撰成冊以供納稅義務人甚或是稽徵從業人員以援為依據供茲參證？更有甚者，原告援引之改制前最高法行政法院八十九年判字第一五一二號判決中，其就該函釋所提及之「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質」之觀點，亦採取相同之見解，則函釋所闡釋者倘真有如被告機關所指有「重大明顯」違反上位規範之情形，其違反之程度豈是深具法學專業知識及經驗之行政法院法官所無法辨識者？準此，系爭函釋其後縱於免列於八十七年版之「所得稅法令彙編」，其免理由時顯非有「事實不待調查即可認定」及「從任何角度觀察皆無疑義或並無有意義之爭論存在」之重大明顯違法之情事存在。是被告逕認定原告之信賴不值得保護，豈非課予原告應有超越被告、稅制委員會甚或是最高行政法院法官之適用法令之能力，以審查現行仍為有效且編列於「所得稅法令彙編」之主管機關發布釋示之違法性審查義務。

②再者，系爭釋示依據行政程序法第一百五十九條之規定係屬解釋性規定之「行政規則」，並經行政機關有效下達及發布，則於未經原發布機關依據同法第一百六十二條及第一百六十條廢止前，其均應具有拘束制訂機關、其下級機關其屬官之效力。其雖並未直接對人民發生法律拘束力，惟系爭函釋既係為解釋及適用所得稅相關法令而存在，在透過平等原則及行政自我拘束原則機制約束下，將使人民信賴該函釋形成之法律秩序進行經濟交易活動，而生有行政規則之間接對外效力。準此，若因該函釋之合法要件具瑕疵或有違反法令之情事，其法效力究為當然無效抑或是仍為有效而得撤銷？此種法律狀態之不確定性對人民信賴之法秩序實生有重大之影響。而觀諸行政程序法之規定，其中並無就行政規則若有瑕疵之情形其效力無效或得撤銷之規定，本應回歸同法第一百六十二條之規定，於廢止前均應認為有效之行政規則，仍屬人民得信賴之法律秩序。是縱若司法院釋字第五二五號解釋本文及解釋理由書所闡釋之信賴保護適用原則中，列明有「廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範」及認定人民之信賴不值得保護之規定，惟是該有效但有違反上位規範瑕疵之法規，其違反規範之程度亦同時被要求應達「重大明顯」之程度，更有甚者，基於降低人民對法律不確定性所致風險，該「重大明顯」之程度並應採限縮性解釋，嚴格認定其法規違法之程度，以免造成將行政機關之錯誤轉至使人民負擔不合理之情形產生。是本件系爭函釋之「重大明顯」違法之處，未見被告機關闡述及空言率斷，恐有背離前開函釋所闡釋之精神。

（６）系爭函釋是否屬司法院會議第五二五號解釋所指之「重大」且「明顯」違反上位規範情形，而無值得保護之信賴利益，實有疑義：

①何謂重大？司法院釋第四九九號解釋規定，「‧‧所謂重大，就議事程序而言則指瑕疵之存在已喪失其程序之正當性，而違反修憲條文成立或效力之基本規範。」第四一九號解釋理由書亦有謂：「‧‧所謂重大係指違背憲法之基本原則，諸如國民主權、權力分立、地方自治團體之制度保障，或對人民自由權利之限制已涉及本質內容而逾越必要程度等而言。」則於本件系爭函釋「重大」違反上位規範之認定標準，亦應以其是否已違反所得稅法之「基本規範」或「基本原則」為度。惟被告所指摘之系爭函釋，其內容僅係針對資本公積轉增資所配發之股票，嗣經公司辦理減資以現金收回之行為，闡明其屬股票轉讓之性質，而系爭函釋發佈當時，所得稅法尚無第四條之一就證券交易所得停止課徵所得稅之規定，是該函釋就所得稅法之「有所得即應課稅」之「基本課稅原則」，並無任何之違背，由此可知，系爭函釋僅係單純界定該項所得是否為證券交易所得之所得種類辨別標準，要甚明確。縱其後於七十八年十二月三十日增修所得稅法第四條之一之證券交易所得免稅之規定，此亦屬免稅政策之變更，系爭函釋就所得類別之界定將只影響免稅範圍之認定，並不會因此立法在後之免稅條文而轉變為有「重大」違背所得稅法「基本規範」之情形，殊屬灼然。

②何謂明顯？司法院大法官會議第四九九號解釋規定，「‧‧所謂明顯，係指事實不待調查即可認定。」第四一九號解釋理由書亦有謂：「‧‧所謂明顯係指從任何角度觀察皆無疑羲或並無有意義之爭論存在。」。然查，被告拒絕原告援引前開函釋之理由，其中提及有「‧‧且易引發租稅規避，造成租稅不公，‧‧」之「租稅規避」之字眼；所謂「租稅規避」，係指「利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行善。」、「基於當事人真意，而為私法上適法有效之行為，以迴避課稅要件之滿足」（請詳參陳清秀著「稅法總論」）。則被告之上級機關財政部本身亦認為該函釋於當時仍為合法有效之法令規定，而人民遵守該函釋之適法行為，尚須透過租稅法律之立法目的及實質課稅原則之法律解釋方式，始得觀察出其有迴避課稅要件之情形，進而違反租稅法律之立法目的。則其函釋之內容顯非有前開「事實不待調查即可認定」，及「從任何角度觀察皆無疑義或並無有意義之爭論存在」之「明顯」違反所得稅法之情形。是被告未具理由即行認定系爭函釋有「重大明顯」違背上位規範，主張原告不屬司法院釋字第五二五號解釋之信賴值得保護之情形，其認事用法實有率斷之嫌。另，前財政部部長王建瑄所著之「租稅法」中亦有明文提及「‧‧對於納稅義務人之避稅，政府除修改稅法加以杜塞外，並不能給予法律制裁。」（請參王建煊著「租稅法」），是前開財政部暨明指依據系爭函釋將導致人民有「租稅規避」之行為，則依據前述法理，被告機關自不得對採取系爭「租稅規避」行為之原告課予任何法律制裁，於此先併予敘明等語。

二、罰鍰部分：退步言之，若仍認為原告之該筆所得應屬課稅所得，則依據司法院議釋字第二七五號解釋強調人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。原告既因信賴前開財政部所作成之函釋，始未就由投資公司減資所取回之金額併入所得申報之舉，對此應無故意漏稅之行為，更無過失之情事，依法自不得以行政罰科處，則被告機關科處原告六二、二○○元之罰鍰即顯有未妥，而應予撤銷。

（１）按司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院六十二年度判字第三○號判例（註：不再援用，八十九年一月增修行政法院判例要旨彙編）謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第三五○號判例（註：不再援用，八十九年一月增修行政法院判例要旨彙編）謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」

（２）經查原告於取得該筆所得時，依據當時有效存在之財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函所釋之所得稅申報方式申報其所得，其雖與被告所援引之財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋內容有出入，除原告揆諸前開理論認定該函釋有不適用本案之情形外，就前開所舉之數號財政部函釋，各該內容亦有顯相矛盾之情形存在，則被告實不得苛求人民對法律之瞭解有超過政府主管機關之水準。因此在「主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事」之時空背景下，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件之討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中「期待可能性」之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此種情形既屬不可歸責於人民，非屬人民「能注意」之事項，故縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，即不須負起過失責任。是原告之系爭行為顯無故意或過失可言，依據司法院釋字第二七五號之解釋，被告機關應不得就此課予原告罰鍰六二、二○○元之罰責。

貳、被告答辯之理由：

一、本稅部分

（１）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司辦理清算‧‧土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額‧‧此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋規定辦理。」分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函所明釋。

（２）第一公司於八十四年間出售土地予大亞鏈條股份有限公司，並將該售地利得六

七、二二八、六六三元轉列資本公積，嗣該公司董事會於八十四年七月二十日決議於同年七月二十二日利用上揭資本公積六五、０００、０００元辦理轉增資，隨即於本年二月十五日（減資基準日）辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額五０、０００、０００元，案經被告查獲，乃依首揭函釋規定，按各股東減資取回之金額，核定原告及其配偶趙君本年度取得營利所得各為五００、０００元。

（３）原告雖訴稱：依財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定及最高行政法院（改制前行政法院）八十九年度判字第一五一二號判決意旨，原告等因第一公司減資所收取之款項，應屬免稅之證券交易所得。而財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定係指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時之處理依據，是被告援引該函釋規定顯有誤。又訴願決定機關以第一公司出售之系爭土地非其之固定資產，是認定原告援引之財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋無適用餘地，顯有誤會，另原告已信賴前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函規定，而為第一公司之增資減資行為，訴願決定機關實不應遽以其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函釋規定，認定原告該筆所得非屬證券交易所得云云。

（４）按公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，並非股票之轉讓，是公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，亦似有違誤，至財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋規定，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，自無適用之餘地，又行政法院八十九年度判字第一五一二號判決係對於公司以減資方式收回未發行股票之股份，認此屬所得稅法第十四條第一項第七類規定之財產交易所得，與本件案情不同，且其為判決，僅對個案有拘束力，是原告主張適用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及行政法院八十九年度判字第一五一二號判決乙節，顯不足採。又財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函及八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函釋，該等函釋係本於所得稅法第十四條第一項第一類營利所得應課徵綜合所得稅規定之意旨所作之解釋，被告據以引用，洵無違誤。至財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，係將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及以公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，是無適用之餘地。另查財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，是原告尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，是原告主張，亦非可採。綜上所述，被告以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回金額，歸課原告營利所得，併課原告本年度綜合所得稅，並無不合，是原告主張洵不足採。

二、罰鍰部分：

（１）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。

（２）原告本年度漏報其本人及配偶趙君營利所得合計一、０００、０００元，已如前述，並經被告核定漏稅額一二四、四五三元，有結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料附卷可稽，其違章事證明確，被告依首揭規定，處漏稅額０‧五倍罰鍰六二、二００元，並無不合。

（３）原告訴稱其於取得該筆所得時，係信賴當時有效存在之財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定申報所得，並無過失情事，依司法院釋字第二七五號解釋，被告應不得課徵罰鍰六二、二００元之罰云云。惟如前述，本件原告並無值得保護之信賴利益，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告亦難辭過失之責，被告依首揭規定，處漏稅額０‧五倍罰鍰六二、二００元，並無違誤。

理由

甲、本稅部分：

一、本件原告起訴主張：原告等因第一公司減資所收取之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函意旨，應屬免稅之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號亦認為公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質。另依公司法第二百三十二條、第二百三十八條及經濟部八十二年一月七日商字第二二七七二０號函，公司處分固定資產之增益應列為「資本公積」而非「未分配盈餘」，被告引用之財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函並無適用本件之餘地。而被告所引財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，其內容專指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時應如何處理之依據，與本件係公司減資行為之處理顯不相同，自不得比附援引。又被告援引之財政部八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，並未收編於八十七年版之所得稅法令彙編，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函釋意旨，稽徵機關應不得再行援引適用。且縱使上開函釋見解不一，依稅捐稽徵法第一條之一規定，稅捐機關亦應採用對納稅義務人最有利之解釋。再依信賴保護原則，原告等所援引課稅當時有效之函釋，縱其後有函釋見解之變更，被告亦不得遽予適用變更後之見解，認為該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告稅額等語；被告則以：依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函釋，本件第一公司於八十四年度將出售土地利得轉列資本公積，並轉增資六千五百萬元後，隨即於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，顯係利用迂迴手段規避稅法規定，被告就原告等所取回金額，依首揭規定及函釋意旨，歸課原告等八十五年度綜合所得稅，並無不合。至原告所引財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函，與本件之爭點及案情顯不相同，應不得援用。在八十四年度仍屬未分配盈餘，該公司將該項收益轉增資，並非資本公積轉增資，被告所引財政部函釋並無任何違誤。再查財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨與本件屬對股東取得減資股款課稅顯有不同，當然不得比附援引，而八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函亦經財政部於八十七年以該號函釋易引發租稅規避，造成租稅不公，不再援引適用，故被告拒絕適用此二函釋並無違誤等語，資為抗辯。

二、按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」，其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，並於八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十二日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。

三、經查，本件原告甲○○及其配偶趙彩貝係第一公司股東，八十五年度綜合所得稅結算申報時，原申報全年綜合所得總額為一、三三０、九五三元。惟經被告查得原告等所投資之第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於八十四年七月二十二日以該項資本公積撥充資本轉增資六千五百萬元，嗣於八十五年二月十五日辦理實質上減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，係變相分配出售土地之利得於股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回金額通報歸課甲○○及配偶趙彩貝股東當年度營利所得計一、０００、０００元，此有原告八十五年度綜合所得稅結算申報書、第一公司股東名簿、股東臨時會議事錄、台灣省政府建設廳八十五年二月二十八日八五建三癸字第一二九五六一號函及被告八十五年度綜合所得稅核定通知書等附於原處分卷內可稽。原告雖起訴主張略以：依財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日以台財稅第八一０一四００一一號函釋意旨及最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決見解，原告因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得，且財政部就本件系爭情形所為函釋見解不一，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用對納稅義務人有利之解釋，又依信賴保護原則，原告等所援引課稅當時有效之函釋，縱其後函釋之見解有變更，被告亦不得遽予適用變更後之見解，補徵原告稅額云云，惟查：

（一）財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨：「．．．依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」，將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。原告主張其因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。

（二）又「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第一百六十八條第一項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，依上開說明，係屬違誤，乃屬違法之行政函釋，法院自得拒絕適用。原告訴稱其因第一公司辦理減資收回增資配發之股票，係屬股票轉讓之性質云云，不足為採。

（三）再查，上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋：「．．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」，除亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，應不予適用。又按稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，惟適用此從優原則之前提，需財政部依法發布之解釋函令對於納稅義務人申請案件有其適用，亦即具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之，又解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。本件原告所引上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函與本件案情不符，無適用之餘地，而六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函則為違法之行政函釋，本院可排除其於本件之適用，是原告主張本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於原告之上開財政部函釋云云，亦不足取。

（四）司法院釋字第五二五號固解釋：「．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．」惟此乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故原告雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽予其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告系爭稅額云云，惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，形式觀之即與公司法第二百三十八條第三款規定有違，且其適用結果亦與行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定營利所得應予課稅之規定相違背，顯有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，故原告此之主張，亦非可採。

四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，分別歸課原告甲○○及其配偶趙彩貝營利所得，併課原告等八十五年度綜合所得稅，補徵本稅稅額一二四、四五三元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。

五、至原告其餘有關系爭出售土地利得本屬固定資產，其處分增益應列為資本公積、第一公司增減資程序均合法及處分資產之溢價收入得於交易年度內依法撥充資本等主張及陳述，核與本件判決結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。

乙、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。再者，司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含「推定過失」之情形，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。

二、又法人與自然人乃不同之權利義務主體；本件第一公司所為增資及減資等行為，實質上係屬第一公司之行為，而第一公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非原告所為，自不得因第一公司為規避租稅構成要件之行為，而認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。

三、再查，原告係第一公司十八位股東之一，並非董事，並未參與公司之決策，實難以知悉第一公司決策之流程及運作之動機，加以本件第一公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），然關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就第一公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，則原告縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，原告又不能注意，自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。

四、原告就系爭營利所得未於取得之八十五年度綜合所得稅申報中併為申報，既無故意或過失可言，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而應屬不罰。原告執此指摘，即非無據。

丙、綜上所述，被告以第一公司於八十五年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告及其配偶取得該公司營利所得計一、０００、０００元，將之併入當年度綜合所得，重新計算作成原告應補繳稅額一二四、四五三元之核定，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告求為撤銷，難認有理由，應予駁回。至被告另依據所得稅法第一百十條第一項規定對原告裁處罰鍰六二、二００元之部分，原告既無違章之故意或過失，而應不罰，被告不察，仍予裁罰，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許，爰由本院將原處分及訴願決定關於罰鍰部分予以撤銷，以昭折服。

丁、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如