高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一六一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一六一號

原告

瑞岡企業股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

邱超偉律師

訴訟代理人

石繼志律師

複代理人

郭憲彰律師

被告

高雄縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月七日台八十九訴字

第二九三六三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於八十六年十月間進口貨物，金額計新台幣（下同）六百九十二萬一千五百六十三元，於申報當期銷售額與稅額時，未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定之公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納，致逃漏營業稅三十四萬二千六百十七元，案經被告查獲，並於民國（下同）八十八年一月廿七日以八八高縣稅法字第００三八八九號處分書，依裁處時營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額三十四萬二千六百十七元裁處一倍罰鍰計三十四萬二千六百元（計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遞遭駁回，乃提起本件訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項：「納稅義務人自動向稅捐稽處機關補報及補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑；一、本法第四十一條至四十五條之處罰，二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」規定，其立法意旨既在鼓勵納稅義務人自動補報及補繳所漏稅款，而予免罰之優惠，故凡屬經檢舉、稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查結果，而未經發現之漏稅案件，事後納稅義務人自動補報及補繳所漏稅款者，自屬未經檢舉或調查之新案，而應予免罰，否則，既經調查結果並無發現有漏稅之情事，事後納稅義務人再自動補報及補繳所漏稅款者，卻反較不自動補繳及補報者更加不利，而與本條文之立法義旨不符。

（二）次按財政部八十一年十一月二十三日財政部台財稅第八一一六八四六七八號函發布「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」規定，有關違章漏稅及檢舉案件之處理程序及時限均有明文規定，該要點第二十點：「違章案件經稽查發現事實具體明確後，應取具受稽查人或其合法代理人之承諾或作成談話筆錄，並敘明查獲經過，違章事實，違反及適用法條．．．．．．，經查無違章事實者，亦應於期限內將稽查情形簽報。」查本案被告固於八十七年六月廿三日發文通知原告提供八十六年度之帳簿、憑證及相關資料供核，原告亦已依規定期日提供接受調查，被告調查後除將原提供之帳簿、憑證及相關資料發還原告外，被告既無要求原告作任何承諾或作成談話筆錄，依前開各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點所規定之處理程序及時限規定，足資證明被告調查結果並無發現原告有漏稅違章之情事而結案，應極明確。另被告陳稱「且財稅中心於六月十五日即已查出原告之違章事實，向原告調閱帳冊只是再次確認而已。」、「帳冊歸還是被告為認為事證明確，才歸還納稅義務人，並非歸還就沒有問題。」惟倘財稅中心於八十七年六月十五日即已查出違章事實，則原告提出帳簿、憑證等資料時應即可迅為處分，豈有可能逾越前揭作業要點時限，且達半年之久未為處分。況依作業要點第四條第八項第一點，「若查有違章情事，則其發還違章證物係於處分確定後十日內。」此規定係指確查有違章情事時之違章證物，應於處分確定後十日內再發還，則依此推論，若查無違章情事者，更應即為發還相關帳簿、憑證資料而結案。因此被告稱歸還帳冊係因事證明確才歸還，則於被告歸還帳冊之前理應已作成處分。更應取具受稽查人之承諾及作成談話筆錄（此為作成裁罰行政處分之必要程序）。惟本件遍查卷內資料，未見被告於歸還帳冊資料前後作有任何原告違章之處分。反見被告所為之違章處分均係於八十八年一月間迅為作成，亦即係在原告八十七年十二月三十日主動補報補繳之後。從而本件可確認者，乃被告之發還帳簿、憑證資料，係因查無違章情事而發還，而被告事後再作成處分，則係於原告補報後，被告知悉原告補報後再為作成，故被告事後再為處分，顯然已違法。則原告於八十七年十二月三十日自動補繳及補報所漏稅款，應屬另一未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，自應依稅捐稽徵法第四十八條之一規定予以免罰。

（三）被告主張「有營業人申報進口不符資料明細表、營業人進銷項憑證申報異常查核清冊及申報書影本附該處卷可稽，違章事證明確」乙節，按之實際所稱營業人申報進口資料不符，營業人進銷項憑證異常，均屬經常發生之現象，其不符或異常之原因其多，仍須經調查及核對有關帳簿、憑證等相關資料，始能確定有無漏稅情事，按本案雖經調查人員通知原告提供帳簿、憑證等相關資料接受調查，惟其調查結果並未發現有任何違章漏稅之情事而結案。被告仍因原告於八十七年十二月三十日補報及補繳上開所漏稅款時，始知悉原告有漏稅之情事，被告卻以本案於八十七年六月二十三日為開始調查基準日，原告於八十七年十二月三十日自動補報及補繳所漏稅款，係在被告進行調查之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，而按其所漏稅額處以一倍罰鍰，顯然不當。綜上論結，本案被告雖曾以八十七年六月二十三日八三岡稅分一宇第二七六一三號函請原告提示帳簿、憑證等資料供核，被告查核結果既無發現有漏稅之情事而結案。至於事後原告於八十七年十二月三十日自動補報及補繳所漏稅款，自屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員調查之另一案件，自有稽捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，為此請求撤銷被告之處分。

乙、被告主張之理由：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第一條、第四十一條第二項及第五十一條第七款所規定。次按「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」為「兼營營業人營業稅額計算辦法」第五條所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．．．．．」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。末按「所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」「二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。（一）．．．．．．（三）進銷項稅額不符者。．．．．．．」分別為財政部六十九年六月三十日台財稅第三五一七九號函及八十年八月十六日台財稅第八０二五五三五九八號函訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所函釋在案。

（二）本件原告係兼營營業人，於八十六年十一月間進口貨物，為非屬營業稅法第九條所規定免稅之貨物，金額六百九十二萬一千五百六十三元，於申報當期銷售額與稅額時，未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定之公式計算應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納，致逃漏營業稅三十四萬二千六百一十七元，有營業人申報進口不符資料明細表、營業人進銷項憑證申報異常查核清冊及系爭申報書影本等附卷可稽，違章事證已臻明確。被告遂依營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額三十四萬二千六百一十七元處以一倍罰鍰三十四萬二千六百元（計至百元止），並無不合。

（三）按首揭財政部函訂之調查基準日之認定原則，係以經辦人員發函通知營業人提供帳簿憑證相關資料供核之函查日（即發文日）為準。經查被告岡山分處於接獲財政部財稅資料中心產出之「營業人申報進口不符資料明細表」，即進行調查，以八十七年六月廿三日八七岡稅分一字第二七六一三號函請原告限期提供帳簿、憑證等相關資料供核，是以發文日（即八十七年六月廿三日）為調查日，而原告自行補繳所漏稅款日期為八十七年十二月三十一日，係在被告岡山分處進行調查之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。訴訟理由顯係誤解，要無採憑。綜上論結，本件被告認事用法並無違誤，是原告提起訴訟並無理由，請予以駁回。

理由

一、按納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第四十八條之一規定甚明。而本條所以規定免罰須限制未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，此觀本條之立法理由自明，故本條所謂之「進行調查」，應指有充分之事證證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定（前行政法院八十四年度判字第一九二七號判決同此見解）。

二、原告提起本件訴訟係以被告函文通知原告提供帳證查核後，並無要求原告作任何承諾或作成談話筆錄，且將帳證返還原告，亦未於財政部發布之「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」規定之期限內作成任何處分，待原告於八十七年十二月三十日自動補報補繳後，被告始於八十八年一月廿七日為裁罰處分，足見被告當時並未發現原告有漏稅情事，故原告之自動補繳及補報所漏稅款，應屬另一未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，自應依稅捐稽徵法第四十八條之一規定予以免罰等語為論據。爰分述如下：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第一條、第四十一條第二項及第五十一條第七款分別定有明文。次按「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」為「兼營營業人營業稅額計算辦法」第五條所明定。又「二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。（一）．．．．．．（三）進銷項稅額不符者。．．．．．．」則經財政部八十年八月十六日台財稅第八０二五五三五九八號函訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」函釋在案。

（二）經查：本件被告係因依據營業人申報進口不符資料明細表及營業人進銷項憑證申報異常查核清冊，認原告八十六年十月間所進口金額六百六十八萬八千四百零二元貨物之營業稅未申報有涉及違章情事，乃於八十七年六月二十三日以八七岡稅分一字第二七六一三號函通知原告提出八十七年度帳證及一至二月份申報書供查核；實則依據財政部財稅資料中心所檢送之據營業人申報進口不符資料明細表及營業人進銷項憑證申報異常查核清冊等資料，被告已足以認定原告之漏稅違章情事，係因稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則規定，始再調卷確認等情，則據被告陳述甚明，並有營業人申報進口不符資料明細表及營業人進銷項憑證申報異常查核清冊附原處分卷可按。而原告係兼營營業人，其於八十六年十月間進口系爭金額六百九十二萬一千五百六十三元之貨物，並非營業稅法第九條所規定免稅之貨物，應於申報當期銷售額與稅額時，依據「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定之公式計算應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納，而原告並未依規定之時限申報及繳納一節，業據原告陳明在卷，而自上述財政部財稅資料中心所檢送之營業人申報進口不符資料明細表及營業人進銷項憑證申報異常查核清冊觀之，已可判斷系爭原告於八十六年十月間進口金額六百六十八萬八千四百零二元之貨物係屬應課徵營業稅之貨物，而原告就此批貨物並未申報營業稅，是被告於於八十七年六月二十三日以八七岡稅分一字第二七六一三號函調查時，自可瞭解上述原告之違章事實甚明；又進銷項稅額不符者，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日，財政部八十年八月十六日台財稅第八０二五五三五九八號函訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定綦詳，而前述被告八十七年六月二十三日八七岡稅分一字第二七六一三號函亦載明係依據八十七年一至二月進銷項憑證交查異常查核清單辦理，有該函附原處分卷可憑，故被告主張其於發函調查時已知悉原告之違章事實，發函調查只是依據「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」之規定進行確認等語，即堪採信。

（三）又財政部八十一年十一月二十三日財政部台財稅第八一一六八四六七八號函發布「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」規定，固有關於受理違章案件處理之時限規定，然未於該時限內完成違章案件之裁罰，究與該案件是否查無實據並無必然之關係；另上述作業要點第四點第八款第一目係規定：「違章證物除有附卷存檔之必要者外，應於處分確定後十日內發還，但涉及刑責案件，應俟結案後為之。」故此規定係規定違章證物返還之最後期限，並非規定證物須待違章處分確定始得發還，故原告以被告未依時限規定進行裁罰程序，且尚未處分即已將帳證發還為由，主張被告八十七年六月二十三日八七岡稅分一字第二七六一三號函之調帳查核，並未查得原告有違章情事云云，自有誤會。另上述作業要點第二十點固規定：「違章案件經稽查發現事實具體明確後，應取具受稽查人或其合法代理人之承諾或作成談話筆錄，並敘明查獲經過，違章事實，違反及適用法條．．．．．．，經查無違章事實者，亦應於期限內將稽查情形簽報。」然此規定僅係就違章案件之處理程序為訓示性規定，故縱承辦人員未依此規定取具承諾書或作成談話筆錄，亦不得因此而謂調查結果未發現違章情事。況稅捐稽徵法第四十八條之一所謂之「進行調查」，係指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定，已如上述；本件依前述財政部財稅資料中心所檢送之營業人申報進口不符資料明細表、營業人進銷項憑證申報異常查核清冊及被告八十七年六月二十三日八七岡稅分一字第二七六一三號函之記載，已足以明瞭被告八十七年六月二十三日發函係針對原告八十六年十月間所進口金額六百六十八萬八千四百零二元貨物之營業稅異常一事為調查，故該發函日即是所謂之開始調查，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響被告已開始進行調查事實之認定；且依上揭所述，被告僅依財政部財稅資料中心檢送之資料已足以瞭解原告之違章情事，而被告所以於八十七年六月二十三日發函調查後，卻至八十七年十二月三十日原告已自動補報補繳後，始於八十八年一月二十七日為裁罰處分，乃因原查核之承辦人員工作忙碌一時疏忽所致一節，則據被告陳述在卷；更何況稅捐稽徵法第四十八條之一係規定「未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員調查」，並未指稱須經調查有違法違章情事始可認有調查，是就該調查案件言之，其調查始終僅為一案件，故原告以被告未依上述作業要點規定進行，而認被告未查出其有本件之違章情事，其待原告自動補報補繳後再行裁罰，已係另一未經調查之案件云云，顯屬誤會，不足採取。

三、綜上所述，就本件原告於八十六年十月間進口金額計六百九十二萬一千五百六十三元之貨物，於申報當期銷售額與稅額時，未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定之公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納，致逃漏營業稅三十四萬二千六百十七元之違章情事，被告業於八十七年六月二十三日開始調查，故該日即為本件漏報營業稅之調查基準日。故而原告於八十七年十二月三十日自動補報補繳營業稅款三十四萬二千六百十七元，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報並補繳稅款免罰之規定甚明，是被告依據營業稅法第五十一條第七款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表暨台灣省稅務局八十七年六月一日八七稅一法字第八七二九０三四號函所檢送「兼營營業人進口貨物或購買國外勞務未依規定報繳營業稅裁罰原則」裁處一倍之罰鍰三十四萬二千六百元，於法並無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告所訴為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁