高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一七三六號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 九十年度訴字第一七三六號

原告

甲○○

訴訟代理人

陳國雄 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月三日台財訴字第

０九００００八四三一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東之一，民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金新台幣（下同）三、五七０、五二０元部分，於依所得稅法第四條之一對證券交易所得停止課徵所得稅之規定下，原告未予併計綜合所得申報課稅，然中硝公司之管轄機關財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令該公司限期辦理扣繳申報，而該公司於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦已於同年月四日就該取得款項三、五七０、五二０元併入綜合所得，並重新計算應納稅款，向被告所轄之三民稽徵所自動補申報並補繳納稅款八０七、三五０元及加計利息六一、二四０元。旋原告認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向被告所轄之三民稽徵所申請退還該筆自動補繳納稅款及所加計之利息，惟未准許，被告乃於八十九年三月二十日另作成處分書裁罰三九

七、五００元。原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，乃就罰鍰部分提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、本稅部分

（一）按「有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。‧‧‧若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」為大法官會議釋字第三六七號解釋理由書第二段所闡明。又基於法規雙面拘束力之原理，行政機關為執行法律依職權發布之命令，不但有拘束人民之效力，行政機關亦應同受其拘束，觀之前行政法院六十九年度判字第七一五號判決「財政部基於職權所作之適當補充核釋，既與法律不相牴觸，則一經發布，不特所屬稽徵機關不能拒而不用，且在未修改以前，及財政部本身亦應受其拘束。」自明。據上以觀，財政部六十九年台財稅第三三六九四號函規定「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」（八十三年版所得稅法令彙編第一四二頁）及八十三年台財稅第八三一五九六四四九號函規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（八十七年版所得稅法令彙編第一九四頁）二者均為本件行為時有效之命令，被告亦不否認其效力。則原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項

九七八、二五○元，於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，原告據以申請退還自動補繳之稅額一、○四三、四五六元及所加計之利息七九、一○三元，揆諸上開規定，即無不合，被告否准退還，自顯有違租稅法律主義，亦不符信賴保護原則，應予撤銷。

（二）又「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」固為財政部八十四年台財稅第八四一六一一四四六號函所規定。惟所稱股份有限公司辦理清算，依公司法第三百二十四條準用第四十八條規定，係在了結現務、收取債權及分派剩餘財產等事務；所稱分派剩餘財產，依同法第三百三十條規定，指清償債務後，應將剩餘之財產按各股東股份比例分派之。而財政部六十九年台財稅第三三六九四號函規定，所稱公司辦理減資，依公司法第一百六十八條規定，係指公司減少資本，銷除其股份，並應依股東所持股份比例減少之。準此以觀，前一函釋，係財政部對於公司辦理「清算」之行為，於清算後如有剩餘財產時，應就資本公積增資配股部分所分派之剩餘財產悉予作為股東之投資收益或營利事業所得併課綜合所得稅所為之釋示；而後一函釋，則係財政部對於公司辦理「減資」之行為，以現金收回資本公積轉增資配股時，應作為股票轉讓之證券交易所得，所為之釋示，其屬個人股東部分，並應依同部八十三年台財稅第八三一五九六四四九號函規定，按全部轉讓價格併入原取得股東之證券交易所得核課，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，自不生課徵所得稅之問題。足見財政部八十四年台財稅八四一六一一四四六號函與六十九年台財稅第三三六九四號函，二者規範之情形顯不相悖，乃被告見未及此，應予適用後一函釋不予適用，而予適用前一函釋，殊出於一己之見，率為比附援引，即顯有適用法令錯誤之情，並無足維持。

（三）按實質課稅原則固為稅法解釋基本原則之一，但仍不得假藉實質課稅原則，而超越法律可能之文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，且在事實認定上，除有稅捐規避情形外，亦不得根據實質課稅原則，以「擬制」法律形式或事實關係存在之方式，達到課稅之目的，否則，均有違稅捐法定主義法之安定性及法之預測可能性，即為法所不許，觀之大法官會議釋字第四九六號解釋理由書「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅法律事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」自明。財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，係財政部對於公司辦理「減資」行為，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，應作為股票轉讓之證券交易所得所為之釋示，此一釋示實為財政部基於職權所作之解釋，既與法律不相牴觸，擇一經發布，不特所屬稽徵機關不能拒而不用，即財政部本身亦應受其拘束，則被告明知中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，正符合上開財政部六十九年函釋應予認屬股票轉讓性質下，竟徒憑一己之見，認中硝公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若云云，不但拒不適用該財政部函釋，有下級機關之執行違背上級機關命令之情，不符依法行政原理，更顯有偽藉實質課稅原則，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，違反租稅法律主義之精神，殊不足採。至中硝公司辦理減資，係在銷除股份，當無被告所指收回之股票可再轉讓之情事，而該公司在八十七年因解散辦理決、清算，則又屬另一情事之發生，並不能據此否認其前依公司法規定辦理減資之事實。凡此，亦突顯被告草率論斷之一斑，殊非有合，應予撤銷。

二、罰鍰部分

（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五０一四五八號函：「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號、及財政部賦稅署八十一年台稅二發第八一０八０四五三一號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月通十日報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被告及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。

（二）次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋所闡明。本件原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九五月八日年台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函、及所得稅法第四條之一規定，原告不將之視同營利所得予併入申報八十六度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論原告不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，原告亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅款繳納向被告所轄台南市分局補報補繳，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰，除此，台北高等行政法院八十九年度訴字第七二六號判決亦主張不罰。

（三）又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函規定，並無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏情事。而被告明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年台財稅第八四一六一一四四六號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。

（四）此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月四日配合繳納扣繳稅款並向被告所轄三民稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據原告補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月十日通報之資料論罰，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。被告不准減除，亦有未合。

乙、被告主張之理由

一、本稅部分

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。又「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函（參閱八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁第三十五則）所明釋。

（二）查原告係中硝公司之股東，中硝公司於八十五年九月出售土地，取得出售土地利得四○八、○八一、二六三元轉列資本公積，並於八十五年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元，嗣於八十六年一月六日辦理減資一

八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票；復於八十六年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，且於八十六年八月六日再辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元；旋於八十七年三月二十五日申請解散登記，經台北市政府建設局以八十七年三月二十六日建一字第八七二七五七○九號函核准解散登記。中硝公司前後辦理二次減資金額均超過各次增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅賦，案經財政部台北市國稅局查獲，認中硝公司八十六年度辦理二次減資，以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中原告取得金額計三、五七○、五二○元，遂通報本局併課原告本年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。

（三）至原告主張中硝公司於八十六年間二次以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非分派盈餘等語。查中硝公司於八十五及八十六年間利用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，況該等收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，顯係出售土地增益之分配，尚非原告所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用。

（四）又按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢，由於租稅事項之普及性、大量性及時效性，稽徵機關不得不以外觀行為，作為課稅之基準，惟當發現外觀形式與經濟實質相異時，若仍以外觀形式為課稅基礎，顯悖量能課稅與租稅分配正義之原則。本件中硝公司藉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為，以遂其將出售土地增益分配予各股東而規避稅捐核課之終極目的，是本諸實質課稅及租稅公平正義原則，系爭所得自應為營利所得，而非如原告所稱之股票轉讓性質，原告起訴意旨，仍執前詞爭訟，難認有理由，請予駁回。

二、罰鍰部分

（一）按「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。又綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日，財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函（參閱八十九年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）核釋有案。

（二）查財政部台北市國稅局士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依首揭函釋規定即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，而原告雖於八十八年六月四日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係於財政部台北市國稅局進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請應予免罰，即非有據。

理由

一、本稅部分：

（一）按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入個人綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第七五一八三五七號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，並於八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋：「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「‧‧‧公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。

（二）經查，原告為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；而原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發而取得之現金為三、五七○、五二○元，並註銷公司登記，辦理清算事宜，為兩造所不爭執，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。本件兩造爭點即在於：原告所投資之公司將出售公司土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資即以增資股票方式配股與原告，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？本件原告之主張，無非以依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月廿九日台財稅第八一○一四○○一一號函、八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函之規定，論述營業存續期間內辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬於證券交易所得，與公司於解散清算後，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得有別。從而，中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，為證券交易所得，而因證券交易所得現停止課徵所得稅，被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋課徵其營利所得，自有違誤云云。惟查，中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，自無疑義，則中硝公司本應依同法第二百三十二條之規定，非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，公司原不得分派股息及紅利，但該公司卻依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以「新」股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而以無償配股方式分配股利，自應屬營利所得分派。本件訴訟中之中硝公司即依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定辦理公司減資而達實質分配股利之目的。然公司法第一百六十八條第一項：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」如公司辦理減資，乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同（參本院八十九年度訴字第三八五號判決）。從而，本件被告以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認原告所為，並非股票轉讓性質，應可採據。中硝公司以前揭方式，即假「減資」之名，行「分派股息及紅利」之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應認為脫法規避應納稅捐情事。因此，原告主張依前開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函之意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」極易引發租稅規避，造成租稅不公。財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），於法要無不合。原告縱以本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係發生在八十六年度，而主張有「實體從舊」原則之適用。然解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。準此，原告雖認前開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋應認其將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，惟依前述，應認該函釋係屬違法，本院自得拒絕適用（最高行政法院九十年度判字第六六七號判決，亦同此意旨，認：「天慶育樂公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶育樂公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違‧‧‧」）。再者，從司法院大法官釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」之意旨以觀，頗有倡言「客觀目的論解釋」，而不墨守文義解釋或論理解釋為成規之意（參閱吳庚先生著行政法之理論與實用九十年八月增訂七版，頁一一一）另司法院大法官釋字第四九三號及第四九六號解釋，亦同斯旨。本件原告主張法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，參諸前開司法院大法官會議解釋，亦有誤會。

（三）至本件原告是否因此而受有信賴保護之問題，中硝公司利用結束營業之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜所稅），竟以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義。從而，原告之信賴本不值得保護。此依司法院大法官釋字第五二五號解釋：「．‧．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。‧．．」乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故原告依循上開六十九年台財稅第三三六九四號函及八十一年台財稅第八一○一四○○一一號函，而認應免徵所得稅，看似已產生信賴利益保護的問題，但上開六十九年台財稅字第三三六九四號函，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴即不值得保護，併此指明。

二、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟，司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。次按，刑法上關於共犯之規定，因行政罰法草案尚未立法通過，基於法律保留之原則，儘管違反行政上作為義務，而構成同於刑法共犯之要件，行政機關亦不能在法無明文規定之情形下，遽以援用，合先敘明。

（二）經查，中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，被告乃按原告取回之金額，歸課原告營利所得，已如前述。然中硝公司之行為，終非原告所為，法人與股東係屬不同之權利主體，原告僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，縱對財政部六十九年、及八十三年函釋有所誤解，亦難謂其有故意過失，欠缺責任條件，依前揭釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。另「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情勢者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」分別經所得稅法第一百十條第一項、及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。則中硝公司既與股東為不同之權利主體，是違章行為之調查程序，仍不能以同一事件來進行，而被告對原告之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來，兩造並無爭執，前揭所得稅法及稅捐稽徵法並無處罰共犯之明文規定，且不問原告有無教唆或幫助，中硝公司以增減資等方式而為脫法、規避租稅之行為，事實上仍不能與中硝公司違章事實等同視之，更何況被告於八十八年五月十九日發出通知，中硝公司違章之餘，原告隨即於同年六月四日自行補繳稅款，則在法無明文下，基於法律保留原則，更無對原告處以罰鍰之理由。原裁罰處分（復查決定含原核定處分）遽依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰三七九、五００元，訴願決定亦予維持，均有未洽，本院自得予以撤銷。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。

三、綜上所述，被告以中硝公司於八十六年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告取得該公司營利所得計三、五七○、五二○元之部分併入綜合所得，並重新計算應納稅款，應補繳納稅款八○七、三五○元並加計利息六一、二四○元，並補申報所得稅。揆諸首揭說明，原處分（復查決定含原核定處分）應無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並退還已繳稅款及利息，難認有理由，應予駁回。至於被告課處原告罰鍰三九七、五○○元之原處分（復查決定含原核定處分）、及訴願決定，因原告並無故意或過失可言，及行政罰共犯之處罰須法有明文規定，原告求為判決撤銷罰鍰之原處分（復查決定含原核定處分）、及訴願決定，自無不合，為有理由，應予准許。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 洪美智