高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一七八二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一七八二號

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十一日台財訴字

第０九００００五五七二號訴願決定，依法提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，原選用標準扣除額，經核定後，嗣於八十八年七月以未列日期申請書檢附捐贈收據、健保、勞保費證明單等憑證計新台幣（下同）一０、０四八、０００元申請改採列舉扣除額，遭被告以未符規定否准所請。又原告未申報其配偶八十六年五月十六日出售威致鋼鐵工業股份有限公司增資緩課股票五、０００、０００股，面額五０、０００、０００元，經被告加計漏報利息所得額後，核定漏稅額二０、０五二、九一六元，處以０．二倍之罰鍰四、０一０、五００元（計至百元止）。原告不服，就否准改採列舉扣除額申報及出售增資緩課股票漏報營利所得裁處罰鍰部分，提起復查，遭決定維持，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）本稅部分：

１、原處分、復查決定及訴願決定均一再誤引用所得稅法施行細則第二十五條規定，而逕予否准原告改採列舉扣除額計算其八十六年度綜合所得淨額之主張。按「所得稅法施行細則」係行政機關本諸所得稅法之授權而訂定，依司法院釋字第二一０號解釋之解釋理由書揭示：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」即在宣示課稅要件法定原則之理念，以避免主管機關所訂定之施行細則於適用時侵犯到納稅義務人之權利。首揭所得稅法施行細則第二十五條已明顯違反租稅法律主義，被告以此一違反租稅法律主義之規定否准原告要求申報案件由標準扣除額變更適用列舉扣除額，實屬限制納稅義務人權利之行使，明顯違憲。再者，又依稅捐稽徵法第二十八條規定，「對於納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」本案原告因不知當年度有出售緩課股票，應列入綜合所得而必須採用列舉扣除額中，報之有利納稅義務人合法權益，於結算申報時誤採標準扣除額計算綜合所得淨額，即屬適用法令錯誤之情形。觀諸租稅法律主義及稅捐稽徵法第二十八條之立法意旨，被告否准原告改按列舉扣除額結算申報系爭年度綜合所得稅之申請，顯有違誤。

２、按原告配偶當年度出售之上市公司緩課股票五００萬股，面額五、０００萬元，純係因不知出售之股票係屬緩課股票應列入當年度綜合所得稅申報，蓋該等緩課股票之進出買賣之紀錄，稅捐稽徵機關均有通報資料可供查稽，原告豈有知而漏報之意圖，又倘原告在申報當時已知有此筆應列入申報之緩課股票五０００萬元，則事先可檢附當年度實際支付之捐贈、勞健保收據，採用列舉扣除額計算綜合所得淨額，又被告於審查原告當年度之綜合所得稅申報資料時，應於初查尚未核定前，即掌握有該等漏未列入申報之通報資料，被告並未主動於審查期間輔導並告知納稅義務人，於核定前申請改採列舉扣除額之申報計算原告當年度之綜合所得額，反而只注意對原告不利之部分，逕予達到其核課之目的，況且原告當年度有捐贈、勞健保等支出，均可一一列舉供查核，被告否准原告改採列舉扣除額之方式計算當年度綜合所得稅，顯已違反實質課稅原則。

（二）罰鍰部分：原告配偶於八十六度出售緩課股票，被告以出售威致鋼鐵股份有限公司緩課股票五、０００、０００股，面額五０、０００、０００元未申報為由，連同其它未取具憑單部份核定漏列所得五０、八二八、七四四元，核定漏稅額二０、０五二、九一六元，處以所漏稅額０．二倍之罰鍰四、０一０、五００元，原告對於裁罰不服。按原告配偶出售緩課股票部分，出售年度應由經紀之券商寄出緩課憑單，作為原告申報之憑單依據，但截至八十七年三月三十一日止，原告並未收取該緩課股票憑單致未列入所得中申報，實非故意漏報，且如前述，緩課股票之進出買賣紀錄，稅捐稽徵機關均有通報資料可供查稽，原告豈有知而漏報之意圖，原告實非故意漏報，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應予免罰。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）本稅部分：按原告於原申報時既自行選擇以標準扣除額方式申報，並經被告核定，基於誠實信用原則及租稅秩序之安定性，自不得再行變更，前揭所得稅法施行細則第二十五條乃執行法律程序所作細節性之規定，並未逾越同法第十七條規定之範圍，被告原核定並無違誤；又原告系爭本年度綜合所得稅扣除額之選用，係自行選擇標準扣除額經被告核定後再申請改採列舉扣除額申報，並非適用法律錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第二十八條之適用，原告主張顯無可採。

（二）罰鍰部分：按納稅義務人有所得即應依法申報綜合所得稅，非待收到緩課股票轉讓所得申報憑單始負申報責任，且緩課股票上已依前揭規定註記轉讓年度申報課稅之提示，是不得以未收到憑單而免除其申報之義務，原告漏報所得，縱非故意，要難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰，被告依首揭規定按漏稅額二０、０五二、九一六元科處０．二倍罰鍰四、０一０、五００元，並無不合。

理由

一、本稅部分：

（一）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．依第七十一條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第一項第二款第二目列舉扣除額之規定。」、「納稅義務人結算申報書中未列舉扣除額，亦未填明適用標準扣除額者，視為已選定適用標準扣除額。經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」分別為所得稅法第十七條第一項、第三項及同法施行細則第二十五條所明定。

（二）經查，原告八十六年度綜合所得稅結算申報，原選用標準扣除額，經核定後，嗣於八十八年七月以未列日期申請書檢附捐贈收據、健保、勞保費證明單等憑證合計一０、０四八、０００元申請改採列舉扣除額之事實，為原告所不爭執，並有原告八十六年度綜合所得稅申報書、核定通知書附原處分卷內可稽。本件原告辯稱所得稅法施行細則第二十五條規定增加母法所無之限制，應屬違憲。且原告係適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條意旨，應准予原告改以列舉扣除額申報綜合所得稅云云；惟查，所得稅法施行細則係依所得稅法第一百二十一條之授權所訂定，其第二十五條第二項規定經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，於稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額，係基於公法上之誠信及禁反言原則，且為維持租稅賦政之安定性而設，並無限制納稅義務人選用標準或列舉扣除額之權利，未增加母法所無之限制，且係為確保法律狀態之安定、增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，被告依法否准原告之申請，並無不合（前行政法院七十年度判字第三十九號判決參照）。次查，原告以因不知當年度有出售緩課股票，應列入綜合所得而必須採用列舉扣除額中，報之有利納稅義務人合法權益，於結算申報時誤採標準扣除額計算綜合所得淨額，即屬適用法令錯誤之情形云云。然查，原告縱不知其配偶於同年度所出售之緩課股票需列入當年度申報所得稅，而選擇採用標準扣除額，係屬事實之認識錯誤，並非法令之適用錯誤，亦非計算錯誤，故無稅捐稽徵法第二十八條之適用，原告非但不得據此主張退稅，亦非得據為改採列舉扣除額之理由，是其所辯，尚非可採。

（三）綜上所述，被告依所得稅法施行細則第二十五條第二項規定，否准原告改採列舉扣除額之申請，核無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。

二、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項定有明文。次按「公司依本條例第十六條及第十七條規定新發行記名股票免依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款者，應於發行之記名股票上註明：『（一）本股票依促進產業升級條例第十六條或第十七條規定於取得年度免予計入股東所得額課稅。（二）原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓或贈與時，或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課徵所得稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，申報課徵所得稅。』」復為行為時促進產業升級條例施行細則第四十六條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。

（二）經查，原告八十六年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶同年五月十六日出售威致鋼鐵工業股份有限公司增資緩課股票五百萬股，面額五０、０００、０００元之事實，亦為原告所不爭，復有綜合所得稅核定通知書、緩課股票轉讓所得申報憑單附原處分卷內可稽，經被告加計漏報利息所得一七三、０七０元，核定漏報課稅所得額五０、一七三、０七０元，漏稅額二０、０五二、九一六元，被告乃裁處原告漏稅額０．二倍之罰鍰四、０一０、五００元。原告起訴雖稱，應由經紀券商寄出緩課憑單，作為原告申報之憑單依據，但原告並未收取該緩課股票憑單致未列入所得中申報，實非故意漏報云云；按有所得除法律另有規定以外即應報稅，且人民有知法並遵守法律之義務，轉讓緩課股票應列入當年度所得申報所得稅既已為行為時促進產業升級條例施行細則第四十六條第一項明文規定，且原告所有系爭緩課股票上亦依此規定記載應申報所得稅之提示文字，本件原告之配偶係於八十六年五月十六日出售威致鋼鐵工業股份有限公司增資緩課股票，為其所不否認，是其縱非故意漏報所得稅，依其情節，仍難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受處罰，況申報所得稅係以實際收入為準，並非以收取該緩課股票憑單為依據。是原告辯稱未收到緩課憑單無法作為申報之憑單依據，應屬不罰等語，實無從採信。

（三）綜上所述，被告依所得稅法第一百十條第一項規定裁處原告四、０一０、五００元罰鍰，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 藍慶道