高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院) - 九十年度訴字第一七九八號（營利事業所得稅）

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一七九八號原　　　告　昱新投資股份有限公司代　表　人　甲○○○董事長被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十六日台財訴字第０九００００五二五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅，原列報證券交易免稅所得新臺幣（下同）八八、四八七、九一六元，經被告初核以原告所列報分攤不可直接歸屬之營業費用及利息費用二四、二五一、四五二元，未依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函意旨計算，乃核定有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息費用為七二、三七六、七四二元，核定證券交易免稅所得為四０、三六二、六二六元。原告不服，申請復查結果，獲准追減分攤營業費用及利息費用一五、五九四、二二三元，變更核定證券交易免稅所得為五五、九五六、八四九元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明：求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明；求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：（一）被告所依據財政部八十三年二月八日台財稅第八三五八二四七二號函所為之決定，不僅限縮該函之意旨，且亦違反成本收入原則：１、按以有價證券買賣專業者，因證券交易所得係屬免稅，是以基於符合成本與收入配合原則，為產生免稅之證券交易所得所投入之相關成本及費用，自不得列為課稅所得之減除項目；然若同時兼營應稅收入及免稅收入，則可直接歸屬免稅收入之成本費用（如：手續費、證交稅），自應列為證券交易所得之減項，不計入所得課稅；而可直接歸屬應稅收入之成本費用，自可核實認定；惟若屬無法直接歸屬至應稅或免稅收入之成本費用，則再按應稅收入及免稅收入之比例計算分攤。此為目前有價證券為專業之營利事業處理成本費用分攤之基本準則，亦為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所明訂。２、按財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函釋：「．．．營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性質貸款應按房地核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」及財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋：「主旨 ﹕核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得期間從事有價證券買賣，其營業費用，及利息支出之分攤原則。說明：三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」是以上開兩函令均對「可合理明確歸屬」之借款利息，准予個別歸屬認列，究其意旨，主係於證券交易所得停徵期間所發生之利息支出，若係屬應稅收入項下之成本費用，自當准予核實認定，而若無法區分究係應稅收入之成本費用或免稅收入項下之成本費用，始須按應稅免稅收入之比例加以分攤。今原告以自有資金及舉借或發行商業本票之資金轉存定期存款，其所產生之定存利息收入已全數列入所得課稅，其因舉借或發行商業本票所滋生之利息支出實為賺取利息收入之必要成本，是以可知其利息收入與利息支出實有直接對應之關係，故按上開二函釋意旨，該項為賺取利差所舉債或發行商業本票之利息支出實屬「可合理明確歸屬」之借款利息，自應列屬「可合理明確歸屬」免併入證券交易所得計算分攤。３、且原告以上該理財方式從事證券交易，實因當時發行商業本票所須負擔之資金利率低於定期存款利率，是以原告以此理財方式不僅可賺取利差，且又可以取得資金從事投資，故八十六年度原告因上該理財方式致申報利息收入為五四、三二九、八一七元，若依被告復查決定屬可直接歸屬應稅收入之利息支出為一六、九七二、六五八元，顯然利息收入大於利息支出高達三七、三五七、一五九元，依財務會計之觀點，則理財方式之獲利率達百分之六十九，是以可知若照被告核定方式，顯然已違背收入與成本配合原則。且依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函利息支出分攤原則，僅以可合理明確歸屬為認定之標準，並未強調須先借款再存款始能認定為可直接歸屬，是以被告否定原告復查所補充之資金流程，實有限縮首揭函釋之意旨。（二）依被告核定本案件之邏輯，不僅有違量能課稅原則，且亦與所得稅法第二十四條規定不符；且究被告核定判斷，實有瑕疵之處，是以應按原告所提示之資金流程，再予追認可直接歸屬之利息支出一八、五九七、八二三元始屬適當，分述理由如下：１、被告核定原告八十六年度營利事業所得稅申報可直接歸屬應稅收入之利息支出為一六、九七二、六五八元，利息收入為五四、三二九、八一七元，然依原告於系爭年度從事賺取利差之交易，其發行商業本票及舉債之利率約為年利率百分之四，一年期定期存款利率約為百分之五，是以原告賺取利差之獲利率約為百分之二十，然若依被告核定方式，則原告賺取利差之獲利率則高達百分之六十九，進一步推論，原告每賺取二十元之利差，則須被課以十七．二五元之所得稅，顯然與租稅法中量能課稅原則相違背。２、且原告於復查時已提供可直接歸屬應稅收入之利息，支出之資金流程供被告據以重新核定，然被告對於部份代號Ｂ之利息支出計一八、五九七、八二三元，並未准認定係屬可直接歸屬應稅收入之利息支出，其否准理由為「．．．，餘十二項，因系爭應付商業本票開立日期（即實際向銀行借款日期）在定期存款日期之後，與「先有借款再有存款」之常情有違，原核定否准認定，核無不合。」是以依被告所稱「常情」觀點，似應「先有借款再有存款」始能符合可直接歸屬應稅收入之定義，然據原告八十九年五月十日所提供之資金用途流程說明中，五月八日發行商業本票六九、０００、０００元（定期存款日期為五月八日）、八月八日發行商業本票三０、０００、０００元（定期存款日期為八月十一日）、十月十五日發行商業本票四０、０００、０００元（定期存款日期為十月十八日）及十月二十七日發行商業本票九０、０００、０００元（定期存款日期為十月三十日）等四筆，均與被告所稱之「常情」相符，卻仍未獲認定，實不知理由何在？３、況被告所謂「先有借款再有存款」係屬常情，亦與事實相違，若以此作為認定可否直接歸屬應稅收入之判斷依據，顯又不合理限縮財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函；因營利事業之經營，其資金來源有自有資金、舉債及營業收入收現等，因其收取之時間點不同，是以資金調度有其必要性；於本案件中，原告為使短期閒置資金作更有效之運用，故有先行存放定期存款，以獲取較高之利息報酬率，俟後資金若有短缺，再以發行商業本票之方式支應，是以不論係先存或先借，其資金用途之歸屬仍為一致，舉一例說明，若有一００元閒置資金，預期五日以後始有用途，故先行存放定期存款，俟五日以後，再予發行商業本票支應資金需求，是以其發行商業本票之利息支出與定期存款利息收入仍屬可直接對應，並不因先借或先存而有差別。是以，被告所稱「常情」不僅與常情不符，且限縮函令解釋致原告須負擔多餘之稅負，實難令人心服。４、是以按前開財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函，可直接歸屬應稅收入之利息支出可列為課稅所得之減餘項目，今原告已按資金用途作明確說明，被告竟以違反常情為由僅追認一六、九七二、六五八元，實非合理，應准再予追認可直接歸屬應稅收入之利息支出一八、五九七、八二三元，始稱合理。（三）被告拒絕比照適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號，顯有違反租稅平等原則：按財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋：「綜合證券商及票券金融公司買賣有價證券其營業費用及利息支出之分攤．．．﹕利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；若利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理分攤之基礎，．．．。」上開函釋雖只適用於綜合證券商及票券金融公司，惟究其綜合證券商經營業務，係包括有價證券之承銷、自行買賣及行紀、居間及其他經主管機關核准之相關業務，是以其經營之業務範圍，實已包含應稅之承銷、居間手續費收入等及免稅之有價證券自行買賣，故其無法區分係因直接歸屬應稅或免稅而產生之營業費用及利息支出，亦須依財政部八十三年二月八日台財稅第八三五八二四七二號函依應稅免稅之比例分攤，惟若當年度所申報利息收入少於利息支出，則僅須就利息收支差額按購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金之比例加以分攤；從上開函令可知，綜合證券商及票券金融公司係同時經營應稅及免稅業務，與原告亦係同時經營應稅及免稅業務並無一致，卻無法比照適用上開函釋之意旨；同是經營應稅及免稅業務之公司，卻僅因適用設立法令之不同，即予以不同之租稅待遇，顯已違反租稅平等原則。（四）綜上所述，請判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定之不利於原告部份。二、被告答辯意旨略謂：（一）原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易免稅所得八八、四八七、九一六元，其中已列報證券交易所得應分攤營業費用及利息費用計二四、二五一、四五二元。經被告初查依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋重新計算證券交易所得應分攤之營業費用及利息費用為七二、三七六、七四二元，核定證券交易免稅所得為四０、三六二、六二六元。原告不服，主張（一）專業投資公司及以有價證券買賣為專業之營利事業，應適用財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，始為合理。（二）提示借款資金用途流程之說明。經被告就其資金流程查核，認定代號為Ａ部分之利息支出一０、九二三、０八一元及代號Ｂ部分中，四月二十九日應付商業本票三０、０００、０００元，期間利息金額一、五五九、五八二元等十筆利息支出計六、０四九、五七七元，合計可明確歸屬認列之利息支出為一六、九七二、六五八元（一０、九二三、０八一＋六、０四九、五七七），即同額免列為證券交易所得分攤之利息支出，變更重核證券交易所得為五五、九五０、六六七元，追認證券交易所得一五、五九四、二二三元。（二）原告訴訟時主張於復查時已提示可直接歸屬應稅收入之利息支出之資金流程供核，然被告對於部分代號Ｂ之利息支出計一八、五九七、八二三元，並未准認定係屬可直接歸屬應稅收入之利息支出，僅追認一六、九七二、六五八元，實非合理。且被告拒絕比照適用財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四０四號函，顯有違反租稅平等原則，應准再予追減可直接歸屬應稅收入之利息支出一八、五九七、八二三元，始稱合理云云。查「依本法經營之證券業務，其種類如左：一、有價證券之承銷及其他經主管機關核准之相關業務。二、有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務。三、有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。」為證券交易法第十五條所明定，至證券商之分類，依同法第三章「證券商」之規定，計分為證券承銷商、證券自營商及證券經紀商，而財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四０四號函僅適用於兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司，尚未及於原告之以有價證券買賣為專業之投資公司，是原告顯有誤解法令。次查原告所提示借款資金流程，尚無法對每筆自有資金或借款資金或出售投資款項之用途做明確或個別辨認（如償還舊債投資有價證券、投資有價證券轉存定存），為原告所不爭之事實，與前揭函釋原則不符，所訴顯無足採。至原告主張被告追認一六、九七二、六五八元，其標準不一，揆諸被告追認之部分，係核對原告所提示之資料，從寬認定，併予敘明。（三）綜上所述，原告起訴意旨，顯無理由，請判決駁回，以維稅政。理由一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形之一，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。二、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中扣除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「二、為合理計算土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅部分之損益，本部先後於七十五年十月十四日以台財稅第七五二六七四０號函規定：『．．．．利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除』；及八十三年二月八日以台財稅第000000000號函規定：『．．．．借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認定外，應按核定有價證券出售收入．．．．比例，計算有價證券出售部分應分攤之利息，自有價證券出售收入項下減除』各在案。三、依前揭部函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號及八十四年二月十八日台財稅第000 000000號等函所明釋。二、經查，本件原告係以從事股票之投資、買賣為主要業務，八十六年度營利事業所得稅，原列報證券交易免稅所得八八、四八七、九一六元，被告以原告所列報分攤不可直接歸屬之營業費用及利息費用二四、二五一、四五二元，未依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函意旨計算，乃核定有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息費用為七二、三七六、七四二元，核定證券交易免稅所得為四０、三六二、六二六元。嗣原告申請復查結果，獲准追減分攤營業費用及利息費用一五、五九四、二二三元，變更核定證券交易免稅所得為五五、九五六、八四九元之事實，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單、被告八十六年度營利事業所得稅審查報告書、核定通知書附於原處分卷可稽。本件原告提起本件訴訟，無非以其自有資金及舉借或發行商業本票之資金轉存定期存款，其因舉借或發行商業本票所滋生之利息支出實為賺取利息收入之必要成本，是以可知其利息收入與利息支出實有直接對應之關係，該項為賺取利差所舉債或發行商業本票之利息支出實屬「可合理明確歸屬」之借款利息，自應列屬「可合理明確歸屬」免併入證券交易所得計算分攤，被告卻將之列入證券交易免稅所得項下計算分攤，有違量能課稅、租稅平等原則云云。爰分述如下：（一）所得稅法第二十四條第一項之規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地交易所得已納入免稅範圍，若免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重受益，不僅有失前開稅法之立法意旨，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，從而財政部八十三年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合稅法之立法精神，非於法律之外，另立課稅之依據，其計算方式自不生牴觸憲法問題。（二）財政部八十三年函釋，就是否以買賣有價證券為專業之營利事業，區別應否計算其分攤一般營業費用及利息。蓋因二者證券交易收入占總收入之比例顯不相同，非以有價證券買賣為專業者，證券交易收入占總收入比例小，既已計算可直接歸屬之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，其餘一般營業費用及利息再予計算應歸屬之分攤部分，事煩而效微，乃定為不必分攤。至以有價證券買賣為專業者，收入大多屬證券交易收入，占總收入比例極大，除可直接歸屬者外，其餘一般營業費用及利息應歸屬分攤部分大，乃不得不予算出，自有價證券出售收入項下減除，否則無異以免稅收入之費用及利息，與應稅收入之費用及利息支出同受認列減除之益，有失首引法條之意旨。如斯區別不同情況為不同規定，亦符合租稅公平之原則。原告既為以有價證券買賣為專業者，自不能捨財政部八十三年函釋三而依該函釋二免分攤一般營業費用及利息支出。（三）被告於八十九年四月二十四日以南區國稅法字第八九０二八七四三號函請原告補送營利事業登記證影本、帳簿、憑證、其他證明文件憑核，嗣由原告所委任簽證會計師依被告函示內容補充說明如下﹕一、代號為Ａ：係八十五年度原告以發行商業本票或舉借短期借款之資金存入一年期定存，以獲取兩者間之利息差額，故可直接歸屬（即八十五年度資金流程代號Ａ及Ｂ），而後持續期間發行之商業本票及舉借之短期借款相關利息支出應可認列，利息支出金額計一０、九二三、０八一元。二、代號Ｂ：係本期以發行商業本票之資金，存入定期存款，以獲取兩者間之利息差額，故可直接歸屬，其利息支出應可認列，利息支出金額二四、六四七、四００元。經被告以原告所附資料內Ａ與Ｂ之資金說明，符合前揭函釋「營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定。」本項計有二十二項；其中四月二十九日應付商業本票三０、０００、０００元，期間利息金額一、五五九、五八二元，六月四日應付商業本票二八、０００、０００元，期間利息支出一０七、七七二元，六月五日應付商業本票二八、０００、０００元，期間利息支出一、二三九、四六三元，六月五日應付商業本票二八、０００、０００元，期間利息支出七六四、一四八元，九月三十日應付商業本票四０、０００、０００元，期間利息支出二七五、三二０元，十月二十日應付商業本票一五０、０００、０００元，期間利息支出八三二、０五０元，十月二十一日應付商業本票一０、０００、０００元，期間利息支出四０、八五０元，十月二十二日應付商業本票二０、０００、０００元，期間利息支出八六七、二００元，十月二十四日應付商業本票九０、０００、０００元，期間利息支出一三八、０００元，十二月二日應付商業本票二四、０００、０００元，期間利息支出二二五、一九二元等十筆利息支出合計六、０四九、五七七元，可明確歸屬確認轉存定存，應免計入計算出售有價證券部分應分攤範圍內，其餘十二項，因系爭應付商業本票開立日期（即實際向銀行借款日期）在定期存款日期之後，有違常情，乃否准認列，應無不合。況且該等認列部分，依前開財政部八十三年函釋及所得稅法第二十四條規定，尚有疑義，被告機關僅係從寬認定，非謂該等部分即係符合稅賦規定，原告主張被告核定本案件之邏輯，不僅有違量能課稅原則，且亦與所得稅法第二十四條規定不符，應按原告所提示之資金流程，再予追認可直接歸屬之利息支出云云，容有誤解。（四）至於原告稱發行商業本票及舉借短期借款之期間，會因利率考量，致資金流程所發生之利息支出與收入期間無法相互配合，惟利息支出可直接歸屬，定期存款之利息收入持續至期滿，造成利息支出中上但利息收入持續認列之期間落差，利息收入已列入所得課稅，若將利息支出須列入證券交易免稅中減除，有重複課稅之嫌云云；經查該部分依原告所提帳證等資料，尚無法對每日每筆自有資金或借款資金或出售投資款項之用途做明確或個別辨認（如償還舊債投資有價證券、投資有價證券轉存定存），此為原告所不爭，自與前揭函釋意旨不合，是其所辯，核不足採。（五）又財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。本件原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。原告主張被告未適用財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四０四號函釋，有違反租稅平等原則云云，容有誤解，亦不足取。四、綜上所述，本件原告八十六年度營利事業所得稅，原列報證券交易免稅所得八八、四八七、九一六元，經被告以原告所列報分攤不可直接歸屬之營業費用及利息費用二四、二五一、四五二元，未依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函意旨計算，乃核定有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息費用為七二、三七六、七四二元，核定證券交易免稅所得為四０、三六二、六二六元。嗣經原告申請復查，追減分攤營業費用及利息費用一五、五九四、二二三元，變更核定證券交易免稅所得為五五、九五六、八四九元，即無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤，且無違成本收入原則、量能課稅原則及平等原則，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。兩造其餘主張與舉證，與判決結果不生影響，茲不另以論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　一　　　月　　十五　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官林茂權法官江幸垠法官戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十一　　年　　一　　　月　　十五　　日法院書記官藍慶道

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一七九八號

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高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一七九八號

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