高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第十八號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第十八號

原告

亞光美股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　庚○○

　　　　　　己○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二日台

財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）八二、○

四八、二○一元（包括進銷成本三一、四九二、三二六元及產銷成本五○、五五五、八七五元），全年所得額一、一一○、五八二元，經被告初查時以營業費用項下之廠房租金一、四四三、六○○元、鍍鋅烤漆鐵板計一六六、一五一元及上期轉列資本支出本期提列七五、四○○元屬營業成本，予以轉正後產銷成本為五二、二四一、○二六元。另被告於查核成本時又發現產品產出量大於原料耗用量，經限期於八十七年十一月二十六日前補正，原告均未能補正供核，致產銷成本無法勾稽查核，被告乃依同業利潤標準核定產銷成本為四七、七六六、一九六元，併計依申報數核定之進銷成本

三一、四九二、三二六元，核定營業成本為七九、二五八、五二二元，全年所得額為

五、七二七、○五九元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）原處分及訴願決定均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告起訴意旨略謂：

（一）原告從事生產銷售壓克力板，其生產流程為投入原料（甲基丙烯酸）→反應→調色→入模（強化玻璃）→熱水池→高溫→離模→成品→包裝。由於壓克力板厚度不一，業界均以重量計價，其包裝材質及使用數量，依客戶要求並不一致，再加上有些材質稍一不慎即損耗，業界均視之為物料，僅於期末盤存時，依定期盤存法盤點數量予以盤存，倘欲按每批銷售數量來搜集包裝材料耗用資料憑以入帳，誠屬不易。

（二）被告認本件壓克力板成品生產量大於原料耗用量，實係誤解。原告於原查時所提示之產銷存明細表，因客戶要求按送貨之重量（含包裝材料）開立發票，會計人員為利於內部管理及審查人員之勾稽，亦以毛重編列生產數量，致有成品生產量大於原料耗用量之誤會。倘若按淨重編製之產銷存明細表來看，生產量毛重九六一、八二一‧八三公斤，扣除包裝材料之使用重量四八、九○五‧九七公斤後之淨重為九一二、九一五‧八六公斤，而投入原料有九五二、二○三‧六一公斤，耗用率為一○四‧三○﹪，並非審查人員所認定之九九‧○○﹪。被告未扣除包裝材料重量，即遽予認定原料之耗用量小於一○○﹪，因而依部頒同業利潤標準核定營業成本，實不合理。

（三）再者，被告若認包裝材料耗用未合規定，亦應僅能剔除包裝材料超耗部分，以符合比例原則。原告所銷售之壓克力除原料量外，尚含包裝材料量乃屬實情，原查亦未予以否定。且原告所提出之出貨單（上載有包裝材料名稱）及包裝材料之盤點明細即可換算其合理性，惟不為被告所接受，然而事實上要求上游廠商將發票上「支」、「捲」、「粒」等單位換算成公斤數確實有困難，包裝材料只能於年度總盤點時就原封不動的數量加以盤點，用過的無法秤量，零散部分亦無法算得精準，且有些客戶也會接受無包裝之產品，被告要求原告提出每批成品包裝材料使用數量之包裝材料耗用表，而不能接受按重量平均分攤之作法，猶如要求賣水果者提供其使用了多少塑膠袋相同，實係強人所難。又本件僅因包裝材料之認定基準看法不一致，即遭全部產銷成本依部頒同業利潤標準百分之二十一予以核定，顯過於苛刻。次依行政程序法第七條：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」，另依財政部八十六年一月九日台財稅第八六一九三○八二五號函，亦以比例原則為裁處罰鍰之標準。是以，若包裝材料耗用紀錄無法核對，亦應依據同業耗用包裝材料之標準認剔包裝材料超耗部分，而非依部頒同業利潤標準百分之七十九核定全數營業成本，以符合比例原則。

（四）製造業營業成本需材料耗用、直接人工及製造費用三者均無法查核始能適用同業利潤標準。依所得稅法施行細則第八十一條明定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，另行政院台八十五訴字第○○八九一號再訴願決定認：「．．從而製造業原料查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，法意至明。按製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，而原材料耗用無法查核時，則應依行為時查核準則第五十八條規定之順序，查核其原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。」，本件既僅係所耗用之包裝材料重量無法勾稽，被告未按所得稅法暨營利事業所得稅查核準則相關程序查核，即逕行依同業利潤標準核定所有之營業成本，難謂妥適等語，求為撤銷原處分及訴願決定。

乙、被告答辯意旨略謂：

（一）「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符均有其適用，最高行政法院（改制前行政法院）六十一年度判字第一九八號判例足資參照。

（二）原告於復查時重新提示銷貨收入及成本彙總明細表、原料進耗存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表及包裝材料耗用明細表，主張原申報之進銷存明細表及單位成本分析表所列報產品壓克力板本期生產量毛重九六一、八二一‧八九公斤，扣除包裝材料之使用重量四八、九○五‧九七公斤，淨重為九一二、九一五‧八六公斤，而投入之原料有九五二、二○九‧六一公斤，耗用率為百分之一○四‧三○，原告並舉壓克力板之生產流程及實務說明。被告原核時以原告列報產品壓克力板生產數量為九六一、八二一‧八三公斤，大於投入之原料耗用量九五二、二○九‧六一公斤，製成率為百分之一○一‧○一，依財政部訂頒壓克力鑄型板製品一、○○○公斤所需原料耗用量標準，以投入原料甲基丙烯酸甲酯（含觸媒少量）總重一、○四○至一、○六○公斤為度，製成率為百分之九十四‧三四，以原告所列報之製成率達百分之一○一‧○一相當不合理，即函請原告於八十七年十一月二十六日前補正生產數量、原料耗用量及包裝材料數量之可勾稽相關資料供核，逾期未提示，致產銷成本無法勾稽，乃依首揭法條規定按同業利潤標準核定產銷成本；申經復查結果仍無法勾稽，仍予以維持原核定。

（三）原告雖主張生產流程中壓克力板之成品完成後需投入包裝材料，因依客戶要求，包裝材質及使用數量並不一致，欲按每批銷售數量來收集包裝材料耗用資料憑以入帳誠屬不易，又主張因客戶要求按送貨之重量（含包裝材料）開立發票云云。然原告並未於銷貨發票註明包裝材料重量，所銷售之產品淨重如何，均無帳載紀錄可查核，另原告本年度期初帳載包裝費之餘額為零元，核已無庫存包裝材料，迄八十六年一月二十二日始進牛皮膠紙五支，查八十六年一月二日至二十日帳載壓克力板產量合計五八、六九三‧五八公斤，其銷售量合計三四、○○八‧三四公斤，此期間所產壓克力板有無投入包裝材料？又其產品售價不一，各批產品包裝程度如何？原告包裝費列於製造費用項下，並無進耗存明細可查，且各批次產品規格、厚薄各有不同，需投入何種包裝材料及其使用數量，既依客戶要求應有紀錄，否則如何報價？包裝錯誤如何交貨？故原告主張於生產階段投入包裝材料，自應提供每批產品投入包裝材料之種類、數量及其進耗存明細以供查核，使被告能據以核定產品淨重及包裝材料重量，豈能以資料收集不易，而推諉卸責。次查包裝材料為產品製造完成後為利於銷售所為之包裝，其性質非材料亦非物料，屬製造費用科目之性質，原與產製產品之重量無關，原告因被告查核後認生產產品重量與投入原料重量不合常理，而改稱產品重量包含包裝材料之重量，顯係臨訟之飾詞，核不足採。

（四）原告主張本年度原列報壓克力板生產數量九六一、八二一‧八三公斤係毛重，扣除包裝材料之使用量四八、九○五‧九七公斤之淨重為九一二、九一五‧八六公斤。經查原告帳載所使用之包裝材料有數種，核無帳載明細重量紀錄，而包裝材料進項發票所載牛皮膠紙之單位以支表示、包裝紙以粒、包裝膠紙以捲、膠紙以支及㎡、黏紙以張、塑膠實心條則未具單位，數量單位不同如何換算為公斤？每批產品之包裝材料各投入數量若干？原告所訴如屬實，生產每批產品使用何種包裝材料、重量多少？均應有帳載紀錄可稽，且包裝材料總重量應與其主張四八、九○五‧九七公斤相符，本件因涉及原料耗用數量、包裝材料重量及產品淨重爭議，原告未提示相關資料供核，以致產銷成本無法勾稽。

（五）原告投入之包裝材料有數種，並無每批次耗用包裝材料及進銷存明細帳載紀錄，且未提示可供勾稽查核之資料，如何據以認定包裝材料有無超耗？且原告既主張依客戶要求投入包裝材料，如何依據同業耗用包裝材料標準認定超耗部分？又如前所述，包裝材料非原料或物料，包裝費有無超耗與查核原物料超耗為兩事不能混為乙事，被告因原告營業成本無法勾稽按同業利潤標準核定，自無再個別對包裝材料查核之必要。

（六）原告主張製造業營業成本需材料耗用、直接人工及製造費用三者均無法查核始能適用同業利潤標準。查本件原告帳列本期產品壓克力板生產數量為九六一、八二一‧八三公斤，帳載銷貨數量及開立發票之銷售數量亦均為同一數量，原告未提示可勾稽之資料供核，致原列報原料耗用數量、產品生產數量及各包裝材料耗用數量均無法勾稽查核，營業成本最重要之成本項目已無法查核，依首揭規定，關係所得額之一部分已無法查核，即應按同業利潤標準核定，尚非被告所訴應含直接人工及製造費用無法勾稽查核之情形，始得適用，從而，被告依首揭法條規定按同業利潤標準核定產銷成本並無不合。

（七）又原告於八十九年九月四日準備程序中提示包裝材料進耗存明細表、照片、統一發票影本等，經被告再予查核能否區分實際耗用材（即包裝材重量），其結果如次：

１、依據原告新補具進貨憑證資料，原告本年度購進塑膠實心條二六、五四六公斤、牛皮膠紙七、九八○公斤（依立清企業有限公司九十年七月十八日補具證明書載名每支重量為九十五公斤，故牛皮膠紙重量為８４×９５＝７９８０公斤）、合眾捲間隔紙六、四九七公斤（原告誤記六、七五七公斤）、ＰＥ膜九八三公斤、粒著劑八十公斤、進口包裝紙一五、八七三公斤，惟其中黏紙進項憑證記載三、○○○張、包裝紙二十六粒、膠紙一支等進項單位與原告所載「包裝材料耗用明細表」之「公斤」仍無法換算。另查原告一月八日、一月三十日及十月三十日合計出售膠水四二、○○○元【（２００公斤×７０）×３】，五月三十一日出售包裝膜四八、五○○元（５支×９７００）。而原告所補具之「包裝材料耗用明細表」中尚無出售包裝材料之記載。

２、原告主張本年度原列報壓克力板生產數量九六一、八二一‧八三公斤係毛重，其中包含包裝材料，則其包裝材料顯已構成「成品」之一部份，與其比喻賣水果者提供塑膠袋給買者裝水果用，兩者意義不同，因水果商提供之塑膠袋（包裝材料）係消耗品，並非「成品」之一部份。又原告所主張「產品重量＝耗用原物料重量＋包裝材料重量」，而產品重量不變之情形下包裝材料之變動牽繫著耗用原物料之多寡，是其包裝材料可視同原物料，應同原物料一樣提示「領用明細帳或計數帳」，然查，原告並未設置包裝材料之進料、領用明細帳或計數帳以勾稽其產銷之耗用。又因所生產之壓克力板產品每張尺寸厚薄不一，重量亦不一致，所耗用之包裝材料重量亦不一致，其壓克力板之生產單位為「公斤」而非「張」，其銷貨發票上亦未載規格，故每公斤所耗用之包裝材料亦無法核算。

３、又依原告提示之帳證可知其未設有「物料（色料、觸媒、玻璃粉）及包裝材料之領用明細帳」，而原告本年度期初庫存無包裝材料，迄八十六年一月二十二日始購進牛皮膠紙五支外尚無購進其他包裝材料，但一月二日至一月二十二日帳載壓克力板產量六三、九九六‧八四公斤，其銷售量合計三四、○○八‧三四公斤，此期間生產及出售之壓克力板有無投入包裝材料？成品與包裝材料之耗用究是如何勾稽，至今均未提示相關資料供核。另查，原告該年度一月份原料甲基丙烯酸之耗用明細帳可知其一月一日、一月十日、一月十一日各領用原料三一九‧三五公斤、二七九四‧三五公斤、四○七‧一八公斤，惟其成品究竟生產多少公斤？實難以得知。

４、綜上，原告主張壓克力板生產數量九六一、八二一‧八三公斤係毛重，其中包含包裝材料，而包裝材料之耗用量因未補具可勾稽之相關資料，致包裝材料之耗用量無法確定，連帶產品之淨重（即毛重九六一、八二一‧八三公斤扣除包裝材料）亦屬不確定性，即使本案之產品有財政部頒布原料耗用標準，惟因產品淨重之不確定性，致難以適用該標準，是其產銷成本仍無法勾稽查核，原告所訴核無足採，訴訟顯無理由，請駁回其訴等語。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為行為時同法施行細則第八十一條第一項所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院（改制前行政法院）六十一年判字第一九八號著有判例。又司法院釋字第二一八號解釋明揭：「國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」，由上述解釋意旨可知課稅處分屬於「當事人協力處分」之一種。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務時理應承受不利益之後果，例如受罰鍰或由稽徵機關片面核定（學者吳庚著「行政法之理論與實用」增訂七版，三二九頁參照）。

二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本八二、○四八、二○一元（包括進銷成本三一、四九二、三二六元及產銷成本五○、五五五、八七五元），全年所得一、一一○、五八二元。經被告調帳查核，將營業費用項下之廠房租金一、四四三、六○○元、鍍鋅烤漆鐵板費用一六六、一五一元及上期轉列資本支出本期提列金額七五、四○○元等項轉正列為營業成本後，核定其產銷成本為五二、二四一、○二六元。另被告於查核時發現原告列報產品壓克力板生產數量為九六一、八二一‧八三公斤，大於投入之原料耗用量九五二、二○九‧六一公斤，製成率為百分之一○一‧○一，依財政部訂頒壓克力鑄型板製品一、○○○公斤所需原料耗用量標準，以投入原料甲基丙烯酸甲酯（含觸媒少量）總重一、○四○至一、○六○公斤為度，製成率為百分之九十四‧三四，而認為原告所列報之製成率竟達百分之一○一‧○一，相當不合理，即於八十七年十一月十七日以南區國稅一高字第八七○五一三四四號函，請原告於八十七年十一月二十六日前補正生產數量、原料耗用量及包裝材料數量之可勾稽相關資料供核，該函業經原告於八十七年十一月十八日收受，此有前開公函及郵務送達回證附於原處分卷可憑，然原告逾期未提示，致產銷成本無法勾稽，則原告於初核時即未盡其協力義務，事證已明。原告嗣後雖又提示銷貨收入及成本彙總明細表乙紙、原料進耗存明細表暨直接原料明細表暨單位成本分析表乙紙、包裝材料耗用明細表乙紙等帳證申請復查，惟經查核結果：包裝材料之種類及進項發票所載之計量單位均有多種，無法與生產記錄簿、產品銷貨簿核對，然原告亦未再予補證；又所生產之壓克力板每張之尺寸厚薄不一，重量亦不一致，所耗用之包裝材料重量亦不一致，其壓克力板之生產銷售單位為公斤而非張，其銷貨發票上亦未載規格，是每公斤產品所耗用之包裝材料重量亦無法勾稽。則原告縱於復查時補正相關帳證，亦無法勾稽其產銷成本，足認原告確未盡其當事人之協力義務，從而，被告依首揭法條規定按同業利潤標準核定產銷成本為四七、七六六、一九六元，另進銷成本申報三一、四九二、三二六元，依申報數核定，重核營業成本為七九、

二五八、五二二元，揆諸前揭說明，洵無違誤。

三、原告雖主張：壓克力板之生產流程因須投入包裝材料，及因依客戶要求，包裝材質及使用數量並不一致，倘按每批銷售數量來蒐集包裝材料耗用資料憑以入帳，誠屬不易，又為利內部管理及審查人員之勾稽，故以毛重編列生產數量，始造成被告有成品產量大於原料耗用量之誤解，實則扣除包裝材量之使用量四八、九○五‧九七公斤後，其淨重即無超耗之情形云云。然依原告所主張之成品重量亦包含包裝材料之重量在內之情形，原告亦未於銷貨發票上註明包裝材料之重量，而所銷售之產品（壓克力板）淨重多少，亦無帳載記錄可供查對。抑且，原告訴稱於生產階段即已投入包裝材料，顯見該包裝費乃列於製造費用項下，而原告卻無法提示每批產品所投入之包裝材料種類、數量及進耗存明細表以供查核。再者，因每批產品規格、厚薄均有不同，需投入何種包裝材料及使用數量，原告既言「依客戶要求」而使用不同之包裝材及數量，此亦應有紀錄足循，始得核實報價、交貨，然原告對此亦未能提出有關帳證供核，僅泛稱「入帳不易」云云，自無足取。次查，因原告帳載所使用之包裝材料有數種，卻無帳載明細重量紀錄，且各類包裝材料於進項發票所載牛皮膠紙、包裝紙、包裝膠紙、膠紙、黏紙、塑膠實心於進項發票上所載之數量單位均有不同，甚至未具單位，衡諸常情，數量單位不同即無法換算為「公斤」（壓克力板之生產單位），亦無法確實計算出每批產品耗用之包裝材料多寡。雖原告於八十九年九月四日準備程序中經庭諭再提示包裝材料進耗存明細表、照片、統一發票影本等資料供核，經被告再予核對結果，原告八十六年度購進塑膠實心條二六、五四六公斤、牛皮膠紙七、九八○公斤（依立清企業有限公司九十年七月十八日補具證明書載名每支重量為九十五公斤，故牛皮膠紙重量為８４×５＝７９８０公斤）、合眾捲間隔紙六、四九七公斤（原告誤記六、七五七公斤）、ＰＥ膜九八三公斤、粒著劑八十公斤、進口包裝紙

一五、八七三公斤，惟其中黏紙進項憑證記載三、○○○張、包裝紙二十六粒、膠紙一支等進項單位與原告所載「包裝材料耗用明細表」之「公斤」仍無法換算；另原告該年度一月八日、一月三十日及十月三十日合計耗用膠水四二、○○○元【（２００公斤×７０）×３】，五月三十一日耗用包裝膜四八、五○○元（５支×９７００），而其所補具之「包裝材料耗用明細表」中尚無耗用包裝材料之記載，依據原告所提示之資料，仍無法核算出每公斤壓克力板所耗用之包裝材料數量，產品之淨重亦無法憑以勾稽，原告復執前詞爭執，難認有據。

四、末查，系爭產品所耗用之包裝材料重量如原告所自承，係產銷成本之一部分，然依前所述，原告並未能提示相關帳證供被告查核包裝材料之耗用量，致整筆產銷成本無從勾稽，揆諸首揭所得稅法施行細則第八十一條第一項之規定，納稅義務人如未能提示關係所得額一部之帳據文簿時，稽徵機關即得就該部分依同業利潤標準核定其所得額，從而，被告依據財政部頒同業利潤標準毛利率百分之二十一（淨利率為百分之六．○九）重核系爭產銷成本為四七、七六六、一九六元【即原告原列報之產銷收入６０、４６３、５４０元×（１－２１﹪）＝４７、７６６、１９６元】，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本訴，求予撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如