高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一九七０號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一九七０號

原告

台灣飛強股份有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

胡克西 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月四日台財

訴字第０八九００一九七五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣本件原告於民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入為新台幣（下同）一三、二七０、三七八元，被告原核定自其他收入轉入一八五元及查獲短報銷貨收入五、四０八、三九五元（外匯收入一八、一八五、三八九元與申報外銷收入一二、七七六、九九四元之差額），乃予核定營業收入為一八、六七八、九五八元，並以原告因漏報上開營業收入五、四０八、三九五元，致漏報應稅所得五、四０八、三九五元，漏報所得稅額一、一七六、四一三元，並按漏稅額處一倍之罰鍰即

一、一七六、四００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）被告以原告八十六年度自行申報之外銷收入較全年度銀行匯入匯款買匯水單所合計之金額短少五、四０八、三九五元，因而認定原告涉嫌短報銷貨收入，除對原告補徵稅款外尚對原告處以一倍之罰鍰，案經原告申請復查及提起訴願均認原告所陳述之事實為無理由而予以駁回，惟其駁回理由對原告當時所陳述之國外匯入款多為整數顯與一般外銷交易所應收之貨款形態不符，原告主張係包含資金融通之情形，並說明銀行在原告之匯入匯款買匯水單上勾選之「已出口貨款結售」係銀行依其慣例所逕為並非為原告授意。本件系爭外匯收入與外銷收入之差額係向日商無息調借資金，以支應訂購其所需商品之資金，被告未就原告陳述所獲匯款均為整數外幣之合理性，及所提買賣合約書之約載可先行墊借貨款之事實予以考量，亦未慮及其依全年度匯款之金額為計算基礎且未考慮交易之時間差，原核定過於粗糙。又如以其僅由原告單一年度之匯入匯款買匯水單所統計之金額與原告該年度申報外銷收入間之差額，即認定為原告短報收入之核定方式，則原告主張被告應以此方式統計原告從開業年度 (八十三年度)起至其查核年度止所有匯入匯款買匯水單之金額，並與原告相關年度所申報外銷收入之總和比較，如仍有差額再來認定原告有無短報收入之情事，如此方為合理與公允。

（二）依原告所提「申報外銷收入與國外匯入匯款一覽表」中所列之國外匯入匯款明細於八十五年十月八日以前之匯款均係匯入原告負責人之私人帳戶中 (包括彰銀台北南港分行及彰銀東高雄分行)，而該日以後之匯款方係匯入原告之公司帳戶中 (彰銀東高雄分行)，此係因原告之公司業務僅係由負責人夫妻共同經營，因此乃便宜行事於公司設立後仍沿用私人之外幣帳戶所致，此實係一般小公司所屢有之情形，惟今為證明原告於公司營業期間所有之國外匯入匯款並未有被告機關所稱之短報銷貨收入之情事，特提示上開帳戶之明細及存摺供核以為明證。另所提示之存摺中尚有原告之彰銀東高雄分行美金存摺，惟因該帳戶僅有數百美元之往來影響甚微，因此並未列計入上述一覽表中，併此敘明。至於被告所質疑之原告是否充分提示所有匯款明細資料乙節，因原告僅係營利事業已盡所能的提供證明文件，而被告本身為可行使公權力之機關，因此原告有無隱匿款項之情事可請被告本予職權逕予查證。前述之「申報外銷收入與國外匯入匯款一覽表」中所使用之換算匯率因時日略為久遠短期間無法一一查證，因此除原已於存摺中註記匯率而使用該匯率者外，其餘均係參照財政部關稅總局驗估處所編製公佈之每旬報關適用之外幣匯率表，惟因其係為進出口報關之用而非為銀行兌換之實際匯率，且係以十日為一期之統一匯率，因此換算後之金額難免有失真之處，惟其換算後所得之所有匯入匯款之金額為八０、七一二、六０五元，與原告所申報之全部外銷收入之金額八０、一二一、五七三元僅差異五九一、０三二元，而以此一差異除以全部外銷收入之金額八０、一二一、五七三元後所得之平均匯差約為０．００七四元，應屬可合理接受之範圍。原告今所提示之匯款明細主要係為證明確無短報銷貨收入一事，至於為何未在之前即予提示乃係因匯入之帳戶公私混雜不易釐清所致，此亦係為何帳載無法明確表達應收帳款或預收貨款之原因，惟今此一事件既已陷在適用法令之泥淖中，為求正本溯源乃將所有匯入款帳戶提供核對，以證明原告之主張確有所本。原告於向被告申請復查時即已敘明原告所經營之事業為電腦零配件之買賣，實無被告所認定如此高之毛利與淨利，更何況原告所銷售之對象為日本市場，而日本國內之電子產品無論是價格或品質均甚優於我國，因此原告所銷售之商品係流通於日本電子產品之次級市場，其利潤更為有限，且如真有被告機關所認之利潤，則原告之營業額當不只如此。再就向日本商社預支貨款一事亦屬實情，此可由原告所列之匯入匯款明細觀之，早期因雙方尚在摸索配合階段，因此均待所交易之商品確認無誤後方始付款，因之所匯入之款項多非整數，而自八十五年起因雙方之交易已然建立了默契，而原告亦有資金融通之需要，因此所匯入之款項既多為整數，除係支付應付之貨款外亦有預支貨款之情形，此係因日本銀行之借款利率甚為低廉 (約二．五％)，因此日本商社預付原告貨款並不會造成太大之負擔，而國內銀行之借款利率除遠高於日本外，以原告之營業額在國內亦無法向銀行借得款項，而如向民間借款其利息更是高得離譜糾紛亦多，因此方有與日本商社協議於原告資金不足時可向其預支貨款一事，而日本商社為求其貨源之穩定也須協助原告資金周轉，因是亦與同意。

（三）被告主張由原告所提供之「申報外銷收入與國外匯入匯款一覽表」之內容計算結果，截至八十六年年底為止原告之國外匯入匯款金額已較申報外銷收入金額多出六、七一七、一二八元，因此其原所認定之原告短報銷貨收入一事應無違誤，惟對被告此一主張原告實在無法認同，因為商場上任何交易之發生及過程均有其因果關係，而對事物之觀察亦應觀其全貌不能斷章取義，今被告機關主張對原告之國外匯入匯款與申報外銷收入之差額比較僅計算至八十六年底為止即可，且認足證其原核定係屬正確無誤，此一論點實過於偏狹與謬誤，似如同將一交易之過程自中間予以截斷，並僅需計算到此一時點為止之損益即可，而不管最後的結果是盈或虧，此種計算方式怎係真確又怎能讓人信服呢？雖然截至八十六年底國外匯入匯款之金額較多確為事實，然而八十七年度卻是減少一、二六七、二四五元，而到八十八年度更是減少六、

八二四、七二二元，最後到八十九年度則又增加一、九六五、八七一元，此三年度金額之增減變動亦屬確實，則難道八十六年底以前多匯入之金額即為短報銷貨收入，而八十六年度以後少匯入金額之情形則均不予理會，顯不合理。

(四)被告質疑原告與日本進口商簽訂之契約書中約定日方得墊借原告貨款之金額僅為日幣壹仟萬元，亦即約為新台幣二百五十萬元左右，為何截至八十六年底墊借之金額卻已達六、七一七、一二八元，似與原先約定之情形不符，因此其認多匯入之金額應非為墊借之貨款而確係原告短報之收入。就被告此一疑問原告須予說明其中之詳情供為鑒核，原告與日方簽訂此一約定之日期為八十四年六月三十日，其時因原告與日方經年餘之交易往來，雙方之配合已日漸熟契，而日方之訂單數額亦開始增加，原告為恐資金不足無法及時因應採購之需，乃與日方商議如原告資金有需時可先向日方要求墊借貨款支應，而可墊借之金額當時雙方先保守估計為日幣壹仟萬元，因原告其時乃是為未來可能需要之資金預作準備，亦是為求能順利達成日方訂購需求之兩利做法，至於為何會向日方提出此一要求之原因則於前次補充理由中已予說明。其後於八十五年起即開始陸續有向日方要求墊借貨款之情形，而以八十六年度累積墊借之金額較多，惟其後已陸續以貨款沖抵之，至八十九年三月原告暫停營業止雙方之借貸款項業已結清，此確係原告與日方間之資金調度情形。至於被告質疑為何日方墊借款超過原先約定金額一事，此係為原告資金調度之需乃陸續向日方要求先行墊借之，而獲其允可先行墊借之金額累積超過原先約定之金額亦是日方所允許之，此係原告與日方間因交易所累積之誠信與商譽所致，原告竭盡所能的達成日方交付之任務，從未耽誤日方之訂單與交期，雙方交易之默契亦可由日方愈來愈簡略之訂單證之，因此雖然日方墊借之款項已超過原先約定之金額，日方亦從未提出再立新約之建議，況且日方所有之款項均經匯款程序給付，本即有軌跡可循，日後如真有爭議亦可藉由匯款憑證及記錄作為訴訟之證據，應不受契約原先之約定所限。原告與日商均非財團大企業，對交易之態度僅求迅速確實之完成，且交易之金額亦不大，實在無心思及繁文縟節之程序。

（五）被告最後核定原告八十六年度之銷貨收入計一八、六七八、九五八元，使得銷貨毛利達六、二五九、七二七元，銷貨毛利率高達三三．五％，而營業淨利達

四、七三九、一四０元，淨利率更高達二五．四％，最終核定之全年所得額達

四、七四五、六五五元，純益率亦為二五．四％。而依財政部八十六年十二月三十日台財稅第八六一九三三四二三號函核定之「八十六年度營利事業各業所得額及同業利潤標準」觀之，原告所屬之行業為「電腦及其週邊設備」，其「同業利潤標準」為批發業之毛利率為十八％；淨利率為八％；所得額標準為七％，如屬零售業則毛利率為二一％；淨利率為十％；所得額標準為八％。另依所得稅法第八十條「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方式，核定各該業所得額之標準。．．．．各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。」，由此可見財政部所訂之各業「所得額標準」係為徵詢各該業同業公會意見後所得之各業一般利潤水準。而另外所訂之「同業利潤標準」則是在規範納稅義務人如未依規定提示帳簿、文據，而必須由稽徵機關依法逕行核定時所採用之標準，因其具有懲罰之性質因此其標準又高於所得額標準。惟今被告機關所核定原告之毛利率及淨利率不管原告是批發業或零售業，均較前述財政部所訂之同業「所得額標準」及「同業利潤標準」高出甚多，甚至達數倍之巨，怎能稱為合理呢？按租稅負擔之公平並不單以形式之意義來衡量，而應著眼於實質意義之實現，參酌大法官會議釋字第二一八號解釋之要旨，稽徵機關對於納稅義務人依推計核定方法估計所得額時，應力求客觀合理使與納稅義務人之所得相當，此為租稅之實質課稅原則。又依行政法院八十年度判字二一０號判決意旨謂「按稅捐稽徵機關進行調查或復查時．．．．屬於納稅義務人之收益損費資料，並須是經合法而無瑕疵之調查程序，其查得之資料始得據以為核定所得額之依據」。今被告機關率爾逕認原告驚人之所得額及稅額並處以高額之罰緩，且不理會原告陳述之經營電腦零配件買賣絕無如此高之毛利率及淨利率之事實，亦不參酌財政部依法所定之「所得額標準」及「同業利潤標準」，此一核定方式實有違行政法上之「合理原則」及「平等原則」，亦有悖於租稅之「量能課稅原則」。

（六）原告既無短報，則應無罰鍰之問題，故，原處分及訴願決定應予撤銷等語。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人申報之所得額，如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準。如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之」，「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第一項、第八十條第三項、第一百一十條第一項所明定。又「主旨：營利事業漏報營業收人，有關其核定所得額，不適用營利事業所得稅結算申報查核準則第六條但書之規定。說明二、查營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示，經依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理者，始有查核準則第六條但書規定之適用，至營利事業漏報營業收入，核其性質與帳簿文據關係所得額之一部未能提示者不同，有關其短漏報所得額之核定，自應適用查核準則第一百十二條規定辦理，並無同準則第六條但書規定之適用。」為財政部七十年九月十九日台財稅第三八○一二號函所明釋。

（二）本件系爭約定書僅得證明該公司為業務資金週轉之需要，得以書面請求日商無息墊借資金，並無法認定實際上確有墊借情事，更無從憑之認定前述之本期外匯收入與申報外銷收入差額五、四０八、三九五元即係向該日商借貸而來；另以該公司原提供之現金帳觀之，其平日均有數十萬元至百餘萬元之餘額，並無資金不足之現象即無借款之需要。再者，前述之匯入匯款買匯水單，其上本就印有包括國外借款等十一項匯款分類名稱及編號供人選勾填列，而原告就之勾選者均係代號：「７００」其屬已出口貨款結售，故其主張國外借款顯與所提示之證明文件不符，而原告原於銷貨時以現金入帳，對於結匯款隱匿不報，於本局函請其提供復查相關科目之憑證供核時才重新整理帳冊，改以應收帳款入帳並增列同業往來科目，再以應收帳款沖轉借款，帳載前後不一，且原告並無其他證明文件可資證明其所收外匯款為借款。另原告主張系爭短報營業收入五、四○八、三九五元係由日商借貸或預付貨款而來乙節，經查閱原告八十六年度之分錄簿記載內容，尚無設置預收款或借款收入科目，自難採信。

（三）由原告所提供之「申報外銷收入與國外匯入匯款一覽表」之內容計算結果，截至八十六年年底為止原告之國外匯入匯款金額已較申報外銷收入金額多出六、

七一七、一二八元，因此原所認定之原告短報銷貨收入一事應無違誤。另原告與日本進口商簽訂之契約書中約定日方得墊借原告貨款之金額僅為日幣壹仟萬元，亦即約為新台幣二百五十萬元左右，為何截至八十六年底墊借之金額卻已達六、七一七、一二八元，似與原先約定之情形不符，因此足認多匯入之金額應非為墊借之貨款而確係原告短報之收入。

（四）另原告辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報自行申報之全年所得額為虧損

一、一七０、四一九元，並未達到稽徵機關核定該業所得額之標準，尚無所得稅法第八十條第三項之適用。又本件經被告調帳按原告帳簿憑證核實認定其成本、費用，並查獲原告漏報營業收入五、四０八、三九五元，因其成本、費用均已列報，且原告亦未另提出相關成本費用供被告查核，故漏報銷貨收入全數作為所得額，補稅並裁罰，並非依所得稅法八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項規定核定其所得額，依財政部上揭函示，並無查核準則第六條第一項、第二項之適用，從而被告核定原告之淨利率雖高於「所得標準」及「同業利潤標準」，於法並無不合。

（五）原告既漏報所得稅一、一七六、四一三元，違反所得稅法第七十一條規定，被告依首揭規定處漏稅額一倍之罰鍰一、一七六、四００元，核無不當，故，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

一、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人申報之所得額，如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準。如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之」，「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項、第八十條第三項及第一百十條第一項所明定。又「主旨：營利事業漏報營業收人，有關其核定所得額，不適用營利事業所得稅結算申報查核準則第六條但書之規定。說明二、查營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示，經依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理者，始有查核準則第六條但書規定之適用，至營利事業漏報營業收入，核其性質與帳簿文據關係所得額之一部未能提示者不同，有關其短漏報所得額之核定，自應適用查核準則第一百十二條規定辦理，並無同準則第六條但書規定之適用。」為財政部七十年九月十九日台財稅第三八○一二號函釋示明確。

二、經查，本件原告所經營之事業為電腦零配件之買賣，於八十六年度營利事業所得稅結算申報時，原列報營業收入為一三、二七０、三七八元，被告原核定自其他收入轉入一八五元及查獲短報銷貨收入五、四０八、三九五元（外匯收入一八、

一八五、三八九元與申報外銷收入一二、七七六、九九四元之差額），乃予核定營業收入為一八、六七八、九五八元，並以原告因漏報上開營業收入五、四０八、三九五元，致漏報應稅所得五、四０八、三九五元，漏報所得稅額一、一七六、四一三元，並按漏稅額處一倍之罰鍰即一、一七六、四００元等事實，為兩造所不爭執，並有被告於八十八年五月六日核定原告八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨八十八年八月二十七日高國稅法違字第八八九六六九號罰鍰處分書附於原處分卷可稽，洵堪信實。

三、原告雖主張：本件系爭外匯收入與外銷收入之差額係向日商無息調借資金，以支應訂購其所需商品之資金，又如欲以原告之匯入匯款買匯水單所統計之金額與原告申報外銷收入間之差額認定為原告短報收入之核定方式，亦應從原告開業年度( 八十三年度)起至其查核年度止所有匯入匯款買匯水單之金額，並與原告相關年度所申報外銷收入之總和比較，如仍有差額再來認定原告有無短報收入之情事，如此方為合理與公允；又被告核定原告全年度之營業淨利率百分之二十五點三七高於財政部頒定之電腦及其週邊設備業之「所得標準」及「同業利潤標準」，顯不合理云云。惟查，原告自八十六年一月十六日起至同年十二月十七日止在彰化商業銀行東高雄分行之匯入匯款買匯水單（下稱水單），其上本就印有包括國外借款等十一項匯款分類名稱及編號供人選勾填列，而原告就之勾選者均係代號：「７００」屬已出口貨款結售項目，卻從未勾選代號屬「三四０」之國外借款，此有前揭水單在卷足憑，故其主張國外之借款，顯與所提示之證明文件不符。次查，原告八十六年度之分錄簿記載內容，並無設置預收款或借款收入科目，又原告原於銷貨時以現金入帳，對於結匯款隱匿不報，於被告函請其提供復查相關科目之憑證供核時才重新整理帳冊，改以應收帳款入帳並增列同業往來科目，再以應收帳款沖轉借款，另以該公司原提供之現金帳觀之，其平日均有數十萬元至百餘萬元之餘額乙節，為原告所不爭執，復有原告前述帳冊可按，足認原告並無資金不足而有借款之需要，且其帳載前後不一，並無其他證明文件可資證明其所收外匯款為借款，更無從憑原告與日本ＦＵＴＵＲＥＴＥＣＩＮＣ所訂立買賣約定書，即認定前述之本期外匯收入與申報外銷收入差額五、四○八、三九五元，係向該日商借貸而來；況依由原告所提供之「申報外銷收入與國外匯入匯款一覽表」之內容計算結果，截至八十六年年底為止原告之國外匯入匯款金額已較申報外銷收入金額多出六、七一七、一二八元，另原告與日本進口商簽訂之契約書中約定日方得墊借原告貨款之金額僅為日幣壹仟萬元，亦即約為新台幣二百五十萬元左右，而至八十六年底墊借之金額卻已達六、七一七、一二八元，均有未合，堪認原告主張原告前述之本期外匯收入與申報外銷收入差額五、四○八、三九五元為日商墊借之貨款，顯屬無據。

四、另查，原告辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報自行申報之全年所得額為虧損一、一七０、四一九元，並未達到稽徵機關核定該業所得額之標準，尚無所得稅法第八十條第三項之適用。又本件經被告調帳按原告帳簿憑證核實認定其成本、費用，並查獲原告漏報營業收入五、四０八、三九五元，因其成本、費用均已列報，且原告亦未另提出相關成本費用供被告查核，故漏報銷貨收入全數作為所得額，補稅並裁罰，並非依所得稅法八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項規定核定其所得額，依財政部上揭函示，並無查核準則第六條第一項、第二項之適用，從而原告主張被告核定之淨利率高於「所得標準」及「同業利潤標準」，於法不合云云，亦不足採。

五、綜上所述，被告核定原告漏報所得稅額為一、一七六、四一三元，並依所得稅法第一百十條第一項之規定處以一倍之罰鍰計一、一七六、四一三元，核無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦之方法，核與判決之結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸