高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度簡字第四一號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第四一號

原告

甲○○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十一日台財

訴字第０九０一三五六五一四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告於民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自第一電機廠股份有限公司（以下簡稱第一公司）之營利所得新臺幣（下同）五００、０００元，被告除補徵應納稅額二七、二一０元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按其所漏稅額處０‧五倍之罰鍰計一三、六００元（計至百元止），原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟主張：股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅。本件第一公司於八十四年間出售土地與大亞鏈條股份有限公司（以下簡稱大亞公司），並將出售土地之對價六七、二二八、六六三元之收入轉列資本公積，嗣於同年七月二十二日將第一公司資本公積六五、０００、０００元辦理增資後，無償配發股票與原告，該股票於取得時，無庸計入取得當年原告綜合所得課徵綜合所得稅。又第一公司於八十五年二月十五日因辦理減資，乃以現金向原告收回股票，此以現金收回資本公積轉增資配發之股票屬股票轉讓行為，僅該全部轉讓價格作為該年度證券交易所得，惟依當時所得稅法第四條之一規定，停止徵收證券交易所得稅。再者，財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號函，雖未編列於八十七年度版「所得稅法令彙編」，然上開函示乃係行政機關就其職務所轄法規所為之函釋，不僅對其內部及下級機關有拘束作用，因行政機關經常依該函示作為處理所轄法規事項之標準，足以引起人民信賴行政機關及其所屬機關亦將繼續遵守該函釋之拘束，行政機關因受此內部行政規則之拘束對人民即產生「一貫性作為之職務義務」。爰此，原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）等語。被告則以：財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，係將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，並非股票之轉讓，是公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，綜上，原告主張財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函，並無適用之餘地。另具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴亦不值得保護，查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函與本件案情不同，無適用餘地，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，是原告主張洵非可採等語，資為抗辯。

二、關於本稅部分：

（一）按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第七五一八三五七號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋：「．．．公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開意旨。惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十二日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理。」認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。

（二）財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函釋意旨：「．．．依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。原告主張其因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。

（三）又「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第一百六十八條第一項定有明文。足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，依上開說明，係屬違誤，乃屬違法之行政函釋，法院自得拒絕適用。原告訴稱其因第一公司辦理減資收回增資配發之股票，係屬股票轉讓之性質云云，不足為採。

（四）再查，上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋：「．．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」除亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，應不予適用。又按稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟適用此從優原則之前提，需財政部依法發布之解釋函令對於納稅義務人申請案件方有其適用，亦即具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之。又解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。本件原告所引上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函與本件案情不符，無適用之餘地，而六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函則為違法之行政函釋，本院可排除其於本件之適用，是原告主張本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於原告之上開財政部函釋云云，亦不足取。

（五）司法院釋字第五二五號固解釋：「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．」惟此乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相吻合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實與抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則。故原告雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽予其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告系爭稅額云云，惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，形式觀之即與公司法第二百三十八條第三款規定有違，且其適用結果亦與行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定營利所得應予課稅之規定相違背，顯有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，故原告此之主張，亦非可採。

（六）綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，分別歸課原告營利所得計五００、０００元，併課原告等八十五年度綜合所得稅，共計補徵本稅稅額二七、二一０元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。

三、關於罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。再者，司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含「推定過失」之情形，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。

（二）又法人與自然人乃不同之權利義務主體；本件第一公司所為增資及減資等行為，實質上係屬第一公司之行為，而第一公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非原告所為，自不得因第一公司為規避租稅構成要件之行為，而認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。

（三）再查，原告係第一公司十八位股東之一，並非董事，並未參與公司之決策，實難以知悉第一公司決策之流程及運作之動機，加以本件第一公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），然關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就第一公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，則原告縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，原告又不能注意，自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。

（四）原告就系爭營利所得未於取得之八十五年度綜合所得稅申報中併為申報，既無故意或過失可言，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而應屬不罰。原告執此指摘，即非無據。

四、綜上所述，被告以第一公司於八十五年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告取得該公司營利所得五００、０００元，將之併入當年度綜合所得，重新計算作成原告應補繳稅額二七、二一０元之核定，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告求為撤銷，難認有理由，應予駁回。至被告另依據所得稅法第一百十條第一項規定對原告漏稅額二七、二一０元裁處０．五倍罰鍰一三、六００元部分，原告既無違章之故意或過失，而應不罰。被告不察，仍予裁罰，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許。並不經言詞辯論為之。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：