高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一一四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一一四號

原告

峰旻企業股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

被告

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十七日台財訴字第

０九０００二二三七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年一月至八十六年十二月間購買鋁錠，金額計新台幣（下同）二百八十萬零三百四十元，未依規定取得合法憑證，取得非實際交易對象聖星企業股份有限公司及麗祐企業股份有限公司（下稱聖星公司及麗祐公司）所開立之發票四張（聖星公司開立之ＧＴ00000000號、ＧＴ00000000號、ＬＢ00000000號及麗祐公司開立之ＦＸ00000000號），充當進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額十四萬零十八元，案經高雄縣稅捐稽徵處通報被告調查審理違章屬實，被告除依法追繳所漏稅款十四萬零十八元外（原告已於八十九年十一月二十七日補繳），並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額裁處三倍罰鍰計四十二萬元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）原告於八十六年間向聖星、麗祐公司購買鋁錠，合計金額二百八十萬零三百四十元，稅額十四萬零十八元，並依法向其取得合法憑證即統一發票，然被告卻依據高雄縣稅捐稽徵處之通報，認定聖星公司及麗祐公司係虛設行號，逕向原告函文調查，而原告亦依規定提供相關帳冊、憑證、送貨單及支付憑證（現金傳票），供被告查核，然被告仍依營業稅第五十一條第五款規定，除通知原告補稅外並處罰稅額三倍之罰鍰，顯然與事實不合；蓋依據司法院釋字第三三七號解釋「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者．．．．．．。依此規範意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」本件之處罰須有「虛報進項稅額」，且「因而逃漏稅款」為其構成要件，而聖星公司及麗祐公司所開立之統一發票，已依法申報繳納所開立發票應納之營業稅，則原告尚無逃漏營業稅之情形。再依據改制前行政法院八十五年度判字第二六六號判決「稅捐稽徵機關對於納稅人申報以進項稅額扣抵銷項稅額時，應就其申報之進項稅額查明其有無虛報之事實，始得據以核定其漏稅予追繳課罰。又以虛設行號或以不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，固得認為有虛報情事，惟若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，自與虛報之情形有別，尚不得遽予認定其有漏稅事實。」本案原告確有進貨事實，為被告所不爭執之事實，則原告如何有虛報進項稅額並因而逃漏稅之情形，被告自應先查明認定，未經查證，遽認原告逃漏營業稅，尚嫌速斷；其逕對原告補徵營業稅及裁罰，所適用法令顯然有違誤。

（二）所謂「虛設行號」一詞，查營業稅法及施行細則、稅捐稽徵法等相關法令，均無此名詞，其認定標準及依據為何？難以定論；且本件聖星公司及麗祐公司是否為虛設行號尚在審理中，猶未經法院判決確定為「虛設行號」，被告即認定其為「虛設行號」顯有速斷之嫌；且依據改制前行政法院八十五年度判字第二六八三號判決所稱「起訴書中認定之虛設行號，若不為確定判決所接受，即不得再作為追究相關廠商責任之憑藉」，故聖星公司及麗祐公司是否為「虛設行號」既尚難遽認，被告逕依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰三倍之罰鍰，實難謂無違誤。

（三）另原告對於交易對象是否虛設行號，於主、客觀上均難以判斷，自無違章之故意及過失；蓋聖星、麗祐公司已成立八、九年之久，並經由主管機關核准設立，由高雄縣政府及稅捐稽徵機關實際勘查核定成立，論其過失，何者為鉅，可想而知。至於該公司何時虛設，物料由何而來，係被告所要查明，而非課處營業人告知義務，否則義務人之告知協力義務長期不確定，經過四、五年仍須舉證證明，有失公平。

（四）本案相關之營業人有上千家廠商，而稽徵機關處分基準均不一，有免罰鍰處分，有處罰鍰一倍，有處罰鍰三倍，依被告陳述「聖星與麗祐公司係屬峰安金屬股份有限公司（下稱峰安公司）所虛設，且專以虛開不實統一發票供營業人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，則原告與該公司自無交易之可能」，該陳述顯然矛盾，即無交易之可能，為何有其他廠商免予罰鍰，顯然違背課稅公平性、一致性之原則。

乙、被告主張之理由：

（一）補徵營業稅部分：

１、按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，進項稅額不得扣抵銷項稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。

２、查依據「臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第九二八九號起訴書」所述「朱安雄為峰安公司之實際負責人，八十年間朱安雄為圖峰安公司之股票能順利上市及維持上市後業績，即基於概括犯意，設立聖舫企業有限公司（下稱聖舫公司）、聖星公司及麗祐公司，而以聖舫、聖星、麗祐公司配合峰安公司，調節峰安公司營業額，虛列銷售貨物與該三家公司‧‧‧‧，即由峰安公司銷售該三家公司之統一發票與需要發票之公司，或由峰安公司銷售產品後，直接交付此三家公司之發票‧‧‧‧」，故聖星及麗祐公司核係峰安公司所虛設，且專以虛開不實統一發票供營業人作為進項憑證扣抵營業稅事證確鑿，則聖星與麗祐公司實際既無進銷貨之事實，原告自無向其進貨並支付進項稅額之可能，從而聖星等公司確非本件原告之實際交易對象，核其取得非實際交易對象所開立之進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額之違章事實明確，從而被告援依首揭稅法之規定予以補徵營業稅十四萬零十八元，於法並無不合。

３、至原告執詞指稱系爭發票已申報繳納營業稅，及引述改制前行政法院八十五年相關判決而主張撤銷原處分等情。查原告所引述改制前行政法院之判決，核屬個案判決，並非判例，並無拘束本案之效力。次按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。此見解並業經改制前行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議就營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，可否補徵營業稅，應以何種見解為當，經決議：應補徵營業稅有案，原告指稱聖星及麗祐公司所開立之統一發票，已依法申報繳納營業稅，故不得逕對其補徵營業稅云云，核無理由，洵不足採。

（二）違反營業稅法裁處罰鍰部分：

１、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第五十一條第五款明定。又「說明：為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．．．．有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．．．．。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號說明函釋在案。又「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（一）２規定辦理。」及「說明．．．．．．虛設之公司縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稅捐稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」復為財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四Ｏ三八號函及八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一Ｏ號函明釋在案。

２、本件雖經被告認定原告有進貨事實，惟其未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象虛設之行號聖星及麗祐等公司所開立之發票四張，充當進項憑證之違章事證已如前述。又原告堅稱交易之對象係虛設之聖星及麗祐公司，惟無法指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，致被告無從據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，揆諸前揭財政部函釋，自尚難謂無逃漏；原處分並未有原告所稱與司法院釋字第三三七號解釋意旨相違誤之情形。至原告復聲稱虛設行號在主、客觀難以判斷乙節，按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失，於行為人不能舉證明自己無過失時，即應受罰。．．．．．．」復經司法院釋字第二七五號著有解釋。查原告對其交易對象未為詳加查核，核有應注意而未注意之過失。況查原告雖一再執詞主張聖星、麗祐公司為其實際交易對象，惟未能提供有利事證供核，按上開司法院解釋仍應受處罰，是以本案原告虛報進項稅額已構成逃漏稅。又其指稱本案受累人眾多，而核定基準不一部分，按依營業稅法第五十一條第五款規定「納稅義務人虛報進項稅額，而逃漏營業稅者除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍之罰鍰」，各稽徵機關在此規定倍數範疇內復按個案違章情節之輕重參照財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處以不同倍數之罰鍰，實乃合乎真正公平之原則，故本案原告違章事證明確，因於裁罰處分前補繳本稅，被告原處分援依上開參考表規定按所漏稅額處三倍罰鍰計四十二萬元，並無不合。

理由

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第十五條第三款及第五十一條第五款分別定有明文。又「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（現已修正為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第三三七號解釋在案。而「二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。（三）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．．．．２、有進貨事實者：（１）．．．．．．．（２）除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」又「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函說明二辦理。」另「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函、八十四年三月廿四日台財稅第八四一六一四０三八號函及八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一Ｏ號函分別釋示在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，故上述函釋令自得自原法規生效時日起予以援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。

二、本件原告因於八十六年一月至八十六年十二月間購買鋁錠，取得聖星公司及麗祐公司所開立之發票四張（聖星公司開立之ＧＴ00000000號、ＧＴ00000000號、ＬＢ00000000號及麗祐公司開立之ＦＸ00000000號）金額合計二百八十萬零三百四十元，充當進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額；因被告認該四紙發票係由非實際交易對象之虛設行號所開立，乃認原告虛報進項稅額十四萬零十八元，除核定追繳所漏稅款十四萬零十八元外（原告已於八十九年十一月二十七日補繳），並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額裁處原告三倍罰鍰計四十二萬元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定；而原告提起本件訴訟，無非以其確係向聖星公司及麗祐公司進貨，並無取得非直接交易對象開立憑證情事，且聖星公司及麗祐公司所開立之統一發票，亦已依法申報繳納所開立發票應納之營業稅，則原告尚無逃漏營業稅情形，故被告自不得再核定原告補稅及對原告裁罰；另被告於無確定判決認定聖星公司及麗祐公司為虛設行號下，即以該二公司為虛設行號對原告裁處三倍之罰鍰，亦屬率斷並有違課稅公平性等語，資為爭執。

三、爰分別就補徵營業稅及裁處罰鍰部分分述如後：

甲、關於補徵營業稅部分：

（一）經查，證人李富生曾於台灣高雄地方法院檢察署八十九年度偵字第九二八九號違反商業會計法案偵查中證稱：其曾擔任峰安公司南區業務處長，峰安公司與聖星、聖舫及麗佑公司間交代業務人員成立買賣契約，向峰安公司買合金原料，開立發票給該三家公司，其等再依進銷憑證收取百分之七或八之金額存入彰化銀行前鎮分行陳守帳戶內，已作帳賣出存貨，再私下賣給其他要貨但不用發票之廠商；而聖星、聖舫及麗佑公司於峰安公司上市前是由峰安公司離職人員到三家公司負責開立發票之帳務工作，上市後則人員均入峰安公司大樓直接受會計處長指揮做帳務處理工作等語甚明；而聖星、聖舫、麗佑公司之營業收入係由峰安公司之職員填具繳款書辦理收繳，嗣並存入峰安公司所掌握運用之陳守、劉登山、蘇明楨及陳振榮之帳戶內一節，亦經上述偵查案之檢察官向繳款單上所載票據之付款人銀行函查甚明，有該等函文附偵查卷可按；查聖星、聖舫、麗佑公司倘有實際營業，則其營業收入當非由峰安公司之職員填具繳款書辦理收繳，更不應存入峰安公司所掌握運用之陳守、劉登山、蘇明楨及陳振榮之帳戶；且於八十一、二年間，聖星、聖舫、麗佑三家公司曾先後遷往同處之高雄縣鳳山市○○路二二四號六樓之四，並於峰安公司上市後，將上揭三家公司之會計，集中至安峰集團設址於高雄市小港區○○○路二十四之一號五樓行政中心內，有此三家公司遷於上址之登記資料可憑，並經李富生證述如前，而峰安公司另一職員黃惠萍亦證稱：聖星等三家公司職員曾在峰安公司集團內上班一節。再者，聖星、聖舫、麗佑公司在第一商業銀行小港分行亦有支票及乙種活期存款帳戶，而其聯絡電話均為0000000號，而此即為安峰鋼鐵股份有限公司之電話總機，亦即峰安公司所屬集團所使用之電話，有此三家公司在銀行開戶之資料可佐，並據其開戶資料之記載，此三家公司開戶之介紹人即為峰安公司所屬集團之關係企業安統實業股份有限公司，又證人即第一銀行小港分行之甲存帳戶承辦人陳金霞亦於偵查中到庭證實，該銀行打電話聯絡此三家公司時均為峰安公司集團之總機所接，並於銀行表明找這三家公司後，總機即會主動轉接財務部門等語，已經本院調閱上述偵查案卷甚明。故本件之聖星公司及麗佑公司實際上為峰安公司所控管，乃峰安公司為調節峰安公司營業額所虛設之公司，亦即聖星公司及麗佑公司實際上並未為營業行為，僅是峰安公司以帳務處理方式形成該等公司有對外營業之假象，故其等為虛設行號一節，應堪認定。聖星公司及麗佑公司既為一實際上未為營業行為之虛設行號，則原告自無實際上向其購貨之可能，尤其原告陳稱其係以現金給付本件之貨款，而現金則來自所收得之貨款等語，然觀原告購貨之金額，每次均高達六、七十萬元，其以現金給付不惟有悖交易常情，且原告既言現金來源為收得之貨款，然就原告能否提出現金來源之貨款帳證以供查核一節，原告卻以貨款混合使用無法明確劃分為由而不提出帳證；況原告自承其向中鋼鋁業公司購貨亦係由其公司開立支票至銀行領取現金付款，故本件縱如原告主張確有以現金付款之必要，則其給付方式亦當非如原告所稱無法提出任何支付證據之現金方式；故原告非向聖星公司及麗佑公司購貨一節，應堪認定。

（二）又按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」已經改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案；本件之聖星公司及麗佑公司既非原告之實際交易對象，故原告以聖星公司及麗祐公司所開立之統一發票，已依法申報繳納所開立發票應納之營業稅為由，主張不應再對原告補徵營業稅云云，顯對加值型營業稅之本質有所誤解，其主張自不足取。

乙、關於罰鍰部分：

（一）再查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告取得非實際交易對象之虛設行號聖星公司及麗祐公司開立之發票四張，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告並始終堅稱直接交易對象即為虛設之聖星及麗祐公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款之漏稅，自堪認定。至原告所引據之改制前行政法院八十五年度判字第二六六號判決，核與本件之事實並不相同（原告對聖星公司及麗佑公司非其直接交易對象一節，縱非明知亦有過失，詳如下述；且原告又不說明真正之交易對象以供查核），故原告援為無漏稅之依據，自屬誤會，不足採取。

（二）又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失，於行為人不能舉證明自己無過失時，即應受罰。．．．．．．」司法院著有釋字第二七五號解釋可資參照。查原告就交易對象是否即為開立統一發票者本即負有查核之注意義務，且原告自陳其向聖星及麗祐公司購得之鋁錠係峰安公司生產之貨物，而其向聖星及麗祐公司購得之價格與嗣後直接向峰安公司購買之價錢相同，足見原告直接向峰安公司購買鋁錠並無困難，自無如原告所主張須以現金始得購買之情況；原告向聖星及麗祐公司購貨既無任何優惠，則其自無配合須以現金購買之必要，則原告以與一般交易常態迥異之現金付款方式購買本件之貨物，致嗣後無法查知該資金之確實流向，箇中原委殊屬可議！故原告就其購貨對象非開立發票之聖星公司及麗佑公司一節，縱非明知，亦有應注意、能注意而不注意之過失一節，即堪認定。另行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分原可各自認定事實（改制前行政法院七十五年度判字第三０九號判例參照）。故本院依據前述台灣高雄地方法院檢察署八十九年度偵字第九二八九號偵查案件之資料及自行調查證據結果，即得審究被告認定聖星公司及麗佑公司均為虛設行號是否適法；原告以聖星公司及麗佑公司尚未經刑事確定判決認定為虛設行號，被告逕以其為虛設行號而率為本件之裁罰，是屬違法云云，顯係誤會，不足採取。

（三）再按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條定有明文。此條即為關於平等原則之規定，故所謂平等原則係指行政機關作成行政行為時，非有正當理由，不得對行為所規制之對象，為差別待遇。而所謂正當理由，包括「為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置」（司法院釋字第二一一號解釋參照）以及「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範」（司法院釋字第四八一號解釋之解釋理由書參照）。故行政機關作成各種單方行政行為時，如係基於事物本質上之不同，而為合理之差別待遇，即與平等原則無違。關於有進貨事實而取得虛設行號所開立憑證申報扣抵之違章事實，依前述財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋，即因該營業人能否證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，而發生是否漏稅情事，致生處罰結果適用法律之差異，即僅罰稅捐稽徵法第四十四條之行為罰或從一重依營業稅法第五十一條第五款處罰，而此差異乃因不同之違章事實，致適用不同法律規定之當然結果，核與平等原則無涉；至同依營業稅法第五十一條第五款規定處以漏稅罰者，參諸財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，則以營業人已否於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，而有不同倍數之裁罰，故上述裁罰倍數之差異乃行政機關本於其職權斟酌個案違章情節之輕重，於行為時營業稅法第五十一條第五款規定之處罰範圍內所為之裁量，自與平等原則無違。原告以本案受累人眾多，處罰而核定基準不一，認有違平等原則云云，自屬誤會，不足採取。

四、綜上所述，原告之主張並無可採。故而，被告以原告於八十六年一月至八十六年十二月間購買金額計二百八十萬零三百四十元鋁錠，未依規定取得合法憑證，而取得非實際交易對象之虛設行號聖星公司及麗祐公司開立之發票四張，充當進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額十四萬零十八元，乃依法補徵其所漏稅款十四萬零十八元，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定（與修正後加值型及非加值型營業稅法之罰鍰倍數均相同），並參諸財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按原告所漏稅額裁處三倍罰鍰計四十二萬元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁