高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一三二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一三二號

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○ 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十四日台財訴字

第０八九一三００七八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告自民國（下同）八十三年五月十日至八十四年三月五日，為台南市宏大中醫醫院登記負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該醫院於八十三年五月至十二月間給付員工薪資計新台幣（下同）二、八一０、三五九元，原告未依同法第八十八條規定，於給付時扣取稅款三八三、一七０元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）查獲，被告乃依同法第一百十四條第一款規定，限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，原告迄未辦理，遂按短扣之稅額科處三倍之罰鍰計一、一四九、五００元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回。原告猶表不服，提起再訴願，經行政院再訴願決定將財政部訴願決定撤銷，囑由財政部研明後，另為適法之決定。經財政部訴願決定，仍駁回其訴願。原告猶未甘服，經行政院再訴願決定將財政部訴願決定撤銷，囑由財政部研明後，另為適法之決定。惟經財政部訴願決定，再駁回其訴願，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、查原告非宏大中醫醫院之實際負責人，依高雄地方法院八十四年度易字第六二四九號刑事判決及調查局北機組所確認，原告應無扣繳義務。且本件被告未經限期責令原告補繳應扣未扣之稅款，並按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰，即處其應扣未扣稅額三倍之罰鍰計一、一四九、五００元，其處理程序不符所得稅法第一百十四條第一款之法意。

二、原告就補繳扣繳稅款案件另案提起行政救濟，依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，稽徵機關於其行政救濟程序終結時，須填發補繳稅款繳納通知書，通知其限期繳納稅款並加計利息一併徵收，若以被告通知繳納期間為補繳並補報之期限，則扣繳義務人於接獲被告通知後必須先踐行補繳之程序，始得提起行政救濟，否則即有遭被告依據所得稅法第一百十四條第一款後段裁罰三倍罰鍰之風險，此與稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查不須先繳納稅款之意旨有所牴觸。

三、又原告已於八十四年三月五日離職，接獲被告補稅及通知補報扣繳憑單時已非該醫院之負責人，事實上已無繳納義務。除此，履行所得稅法相關義務需宏大中醫醫院之印章，原告已無法取得蓋用，則係因不可歸責於原告之事由，致原告無法履行被告課以繳納稅款及列報扣繳憑單等義務，依民法第二百二十五條「因不可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債務人免給付義務」之立法精神，原告應免受所得稅法第一百十四條之處罰。基此，原告並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，不應予論罰。

乙、被告主張之理由：

一、查「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體。」為財政部七十年八月十二日台財稅第三六七０四號函釋有案。

二、次查醫院診所於給付納稅義務人之薪資時，依行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款規定，應由執行業務者依規定扣取稅款，並依第九十二條規定繳納。查原告既登記為宏大中醫醫院之負責人亦即執業醫師即係所得稅法第十一條第一項所稱之執行業務者，自係所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於該醫院八十三年五月至十二月間給付員工之薪資，自應負依法扣取稅款並向國庫繳清之責。原告縱非實際給付薪資所得之人，亦應負扣繳之義務，是原告係扣繳義務人應無疑義。被告以原告未依行為時所得稅法第八十八條第一項第二款規定於給付時扣繳稅款三八三、一七０元，經通知限期補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，原告迄未辦理，違章事實明確，被告乃依行為時同法第一百十四條第一款規定，按短扣之稅額三八三、一七０元，科處三倍之罰鍰計一、一四九、五００元，洵無不合。另原告就扣繳稅款事件提起行政救濟乙案，查該案業經行政法院八十九年度判字第一五一一號判決駁回確定在案。

三、又所得稅法第一百十四條第一款之立法目的，主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。又若以行政救濟經稽徵機關核准展延之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，所得稅法第一百十四條第一款規定所稱期限，係指稽徵機關依同條第一款前段所指定之期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准展延之繳納期限在內。次按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，於繳款書或核定通知書送達後三十日內，申請復查，並無需先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，至被處以按應扣未扣或短扣稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，俟行政救濟確定如有應退稅款，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害，原告所訴洵不足採。

理由

一、按機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人，為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款及第九十二條第一項前段所規定。同法第八十八條第一項第二款所指扣繳義務人，依同法第八十九條第一項第二款規定為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人及執行業務者。扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，復為同法第一百十四條第一款所明定。又「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體。」亦經財政部七十年八月十二日台財稅第三六七０四號函釋在案。此一函釋係主管機關基於職權因執行特定法律之規定所為必要之釋示，以供下級機關公務員行使職權時之依據，核與上開法律規定之意旨無違，爰予援用。

二、本件原告自八十三年五月十日至八十四年三月五日，為台南市宏大中醫醫院登記負責人，該醫院於八十三年五月至十二月間給付員工薪資計二、八一０、三五九元，原告未依規定於給付時扣取稅款三八三、一七０元，被告乃依同法第一百十四條第一款規定，限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，原告迄未辦理，遂按短扣之稅額科處三倍之罰鍰計一、一四九、五００元（計至百元止）等情，有台南市衛生局執業異動紀錄、宏大中醫醫院八十三年（一月至十二月）實際支付薪資明細表、被告所屬台南市分局八十五年五月一日南區國稅南市資字第八五０一三三二四號函、被告八十七年一月五日八十六年度綜所字第九五０九號處分書等影本附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以其非宏大中醫醫院之實際負責人，該醫院之實際負責人為朱仁傑，原告應無扣繳義務，又原告就補繳應扣稅款案件另案提起行政救濟，依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，稽徵機關於其行政救濟程序終結時，須填發補繳稅款繳納通知書，通知其限期繳納稅款並加計利息一併徵收，若以被告通知繳納期間為補繳並補報之期限，則扣繳義務人於接獲被告通知後必須先踐行補繳之程序，始得提起行政救濟，此與稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查不須先繳納稅款之意旨有所牴觸，且原告已於八十四年三月五日離職，履行所得稅法相關義務需宏大中醫醫院之印章，原告已無法取得蓋用，則係因不可歸責於原告之事由，致原告無法履行被告課以繳納稅款及列報扣繳憑單等義務，應免受所得稅法第一百十四條之處罰等語，資為爭執。

三、經查，原告於八十三年五月至十二月間為宏大中醫醫院之負責人，該醫院於八十三年五月至十二月間給付員工薪資二、八一０、三五九元，未依所得稅法第八十八條規定，於給付時扣繳稅款三八三、一七０元，為原告所不爭執。則原告既同意登記為宏大中醫醫院之負責人，依照財政部七十年八月十二日台財稅第三六七０四號函釋，仍應按登記之負責人為受處分之主體。又所得稅法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師．．．及其他以技藝自力營生者，原告既受聘為宏大中醫醫院擔任負責醫師，並實際在該醫院執行業務，原告即屬所得稅法所稱之執行業務者，並為所得稅法第八十九條第一項第二款規定之扣繳義務人，對該醫院於上開期間給付員工之薪資，自負有扣繳之義務。至於朱仁傑縱為實際負責人，該醫院收支盈虧皆由其負責，惟其並非登記之負責人，亦非執行業務者，即非扣繳義務人。又按原告既登記為宏大中醫醫院之負責人，即應負責該醫院在稅法上所課予之義務，至於原告與實際之負責人朱仁傑間約定如何處理院務、稅捐及盈虧等諸問題，要屬其等二人間之約定，並無拘束第三人之效力，更不能據以排除法律所課以公法上之義務，是實際負責人朱仁傑既未依上開規定辦理扣繳稅款，原告身為宏大中醫醫院之負責人，其最終之責任仍然應由原告依法負公法上之義務。且本件應扣款部分，業經原告提起行政訴訟，經最高行政法院即前行政法院八十九年五月十二日以八十九年度判字第一五一一號判決原告之訴駁回確定，認原告為扣繳義務人應賠繳應扣未扣稅額三八三、一七０元，此有該判決影本附卷足稽，益證原告確屬本件之扣繳義務人無誤。

四、次查，所得稅法第一百十四條第一款之立法意旨，在於掌握稅源資料，維護租稅公平，故就違反此項法律上作為義務予以制裁，係為增進公共利益所必要。稅捐稽徵法第三十五條第一項規定之復查雖不以納稅義務人需先補繳稅款為要件，惟納稅義務人於稽徵機關核定有應補繳之稅款並合法送達繳款書後，即負有繳納之義務。又依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，稅捐稽徵機關應於納稅義務人行政救濟程序終結後，填發補繳稅款繳納通知書，通知其限期繳納。原告主張其就補繳扣繳稅款案件，已另案提起行政救濟（行政法院八十九年判字第一五一一號判決），依行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項及第三十八條第三項規定，稽徵機關於其行政救濟程序終結且敗訴時，方得據以裁罰云云。按稅捐稽徵法第三十五條第一項係規定納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應如何提起復查。而所得稅法第一百十四條第一款則就扣繳義務人未依規定扣繳稅款，應處罰一倍或三倍之罰鍰，兩者規範之範圍並不相同。且所得稅法第一百十四條第一款雖規定扣繳義務人於期限內補繳應扣稅款及補報扣繳憑單者，應處應扣稅額一倍之罰鍰，逾期未補繳及補報者，則處三倍之罰鍰。惟觀其文義，並無規定未補繳及補報者，不能提起行政救濟，故該條文僅係就扣繳義務人應處一倍或三倍罰鍰所為之規定，並未限制當事人據以提起行政救濟或申請復查之權利。況且扣繳義務人先行繳納扣繳稅款，俟行政救濟確定如有應退稅款，再行辦理加計利息退稅事宜，亦無損害其權益。是以，扣繳義務人違反扣繳義務，依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定期限裁罰與稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查不須先繳納補繳稅款之意旨應無牴觸情事。又稅捐稽徵法第三十八條第三項係就納稅義務人提起行政救濟終結後，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應如何通知繳納稅款所為之規定，與所得稅法第一百十四條第一款規定扣繳義務人未依規定扣繳稅款，應科處一倍或三倍之罰鍰，兩者規範之目的顯不相同，自難相提並論。

五、末查，所得稅法第一百十四條第一款規定之裁罰對象，係以行為時為基準，是行為人於行為時違反此一公法上之義務時，即應受裁罰。則原告主張其已於八十四年三月五日離職，宏大中醫醫院八十三年五月至十二月份薪資扣除額，原告事實上已無繳納義務，更無所得稅法第一百十四條違反扣繳義務云云。依上開說明，原告於八十三年五月至十二月時，既為宏大中醫醫院之登記負責人，且於此時違反所得稅法第八十八條第一項第二款之規定，未依規定扣繳稅款，即應依第一百十四條第一款之規定予以科處罰鍰。縱使原告嗣後已離職，亦無解於其公法上義務之違反，故原告上述主張自不足取。又原告主張其離職後已無法取得宏大中醫醫院之印章以履行稅法上之義務，係民法第二百二十五條「因不可歸責於債務人之事由」云云。然查被告事後已依所得稅法第一百十四條第一款規定通知原告限期補繳應扣稅款及補報扣繳憑單，原告收受通知單後，即可按照通知單上所載之員工及應扣款明細，補繳稅款，並逐一填載扣繳憑單，向被告申報，毋須使用宏大中醫醫院之印章乙節，業據被告陳明在卷。況且，原告若因其主張之上開事由而認為無法完成補報之行為，亦應將其情由陳明被告；乃本件原告經被告限期責令補繳及補報後，迄未置理，亦從未向被告陳明其無法補報之事由，是其事後再以其因離職無法取得醫院之印章以完成報繳手續，顯屬推卸之詞，自無足取。是原告上述主張，縱無故意亦難謂無過失，從而援引司法院釋字第二七五號解釋主張應予免罰，亦不足取。

六、綜上所述，原告之主張既不足採，其為本件之裁罰對象，應堪認定。本件被告所屬台南市分局於八十五年五月一日以南區國稅南市資字第八五０一三三二四號函通知原告，於文到七日內依所得稅法第一百十四條第一款之規定填具申報書表辦理補報，原告於同年月四日收受該函迄未辦理補報及補繳手續，此有上開函及郵局掛號回執附於原處分卷可稽。原告顯已逾期而未辦理補報及補繳手續，被告依上開規定科處原告應扣稅款三八三、一七０元三倍之罰鍰即一、一四九、五００元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳