高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第二四五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二四五號

原告

甲○○

訴訟代理人

洪國瑜會計師

被告

台南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部九十一年一月八日台財訴字第０九０００

一五八三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告未依規定辦理營業登記，於民國（下同）八十八年間以個人名義在其所有坐落台南市○○區○○段五六之三一、五六之三二地號土地上，建屋二棟，門牌號碼為台南市○○○街八四六、八四八號（下稱系爭房屋），並於八十八年十一月間以其本人名義出售，經被告查獲，按合約價格依房屋評定價值及土地公告現值比例核定出售房屋銷售額為新台幣（下同）四、０二八、五七一元，營業稅額二０一、四二九元，經審理違章成立，原告並已於裁罰處分核定前補辦營業登記，補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定補徵所漏營業稅額、併按所漏稅額處二倍罰鍰計四０二、八００元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設，慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。．．．」、「檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅查緝情形有關事宜」會議紀錄（三）對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。．．．」分別為營業稅法第十九條所明定及財政部八十年十二月二十二日台財稅字第八０一二六六二一五號函釋在案。

二、本件被告以原告未辦理營業登記，且已逾輔導期間為由相繩，乃否准原告所取得之進項稅額之扣抵。惟興建房屋所須之工資及材料為其所必須之支出為眾所皆知事，否准扣抵實違反租稅法之實質課稅原則，司法院釋字四二０號解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。故營業稅法既就加值部分為其課稅之基礎，自然應以加值部分來課稅，才屬公平。況依營業稅法第十九條之規定，所列舉不得扣抵之進項稅額，並不包括財政部八十九年十月十九日台財稅第八九０四五七二五四號函「．．．營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，．．．」該函釋顯已逾越營業稅法之規定。

三、被告僅於八十九年四月二十五日函請原告提供課稅資料，原告乃向被告辦理設籍課稅，自行開立發票，並補辦營業稅之申報在案，被告並無訂定輔導期間來幫助原告申辦營業登記，逕為補稅及罰鍰之處分，已違前開函釋應先加以輔導辦理登記後，使進項稅額得專案准予扣抵，又財政部八十年七月十日台財稅第八０一二五０七四二號函亦指示：「．．．三、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。」被告未依該函釋辦理，顯已違法。

四、再者，原告以個人僅興建房屋二間，原擬自行居住，後因其他財務因素而出售，並無如同建設公司之一般之營業情形及營業處所，卻須辦理營業登記，此實難謂營業行為，應較接近所得稅法第十四條所規定之財產交易所得，一般民眾實無法了解複雜之租稅法律，依司法院釋字二七五號解釋（原告誤為第四二０號解釋）：依人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。原告並無故意之逃漏稅意圖，亦無能力加以注意個人出售房屋須辦理營業登記之法令，是其罰鍰處分不無審酌之餘地。因此原告請求鈞院將訴願決定、復查決定及原處分均予撤銷，另為適法之處分。

乙、被告主張之理由：

一、本件訴願決定書於九十一年一月十一日送達原告，核其提起行政訴訟之日期，是否逾行政訴訟法第一百零六條規定之期限？請予審酌。

二、本件經查係被告八十九年度專案查核「八十八年度利用個人名義建屋出售未辦營業登記漏開發票」之查核案件，查得原告及訴外人陳美雪、鍾碧玉等三人八十八年間於台南市○○區○○段五六之十四、二十九、三十、三十一、三十二、三十三等六筆地號土地上建屋出售，原告取得其中地號五六之三一、三二地號等二筆土地（地上建物門牌座落於台南市○○○街八四六、八四八號），未依規定申請營業登記，嗣於八十八年十一月間以原告個人名義出售該二間房屋，又經查該等土地係屬一般土地性質，並非自用住宅用地，依首揭財政部八十一年函釋規定，原告既在一般土地上蓋屋出售，所建之二棟建物即不符自用住宅用地拆除建屋出售免徵營業稅之規定，又分別於八十八年十一月間銷售，自應依規定辦理營業登記並繳納營業稅及營利事業所得稅，且依首揭行為時營業稅法第一條、第三條規定，原告銷售貨物即應繳納營業稅。

三、被告於八十九年四月二十五日以八九南市稅消字第０四七六五三號函請原告提供課稅資料，原告並未辦理營業登記，嗣後原告等三人於八十九年五月二十四日始向被告申請設籍課稅，成立「一世情緣」商號，同年五月三十日補申報銷售額，故其於未辦理營業登記前，以個人名義取得建屋所需進項憑證可否扣抵乙節，依財政部八十九年九月二十一日台財稅第０八九０四五六六七五號函釋意旨：因係未辦理營業登記被查獲之違章案件，且已逾輔導期間，與財政部八十年十二月二十三日台財稅第八０一二六六二一五號函釋「對經輔導已辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。．．．」之情況尚有不同，不宜援用。且依財政部八十九年十月十九日台財稅第０八九０四五七二五四號函說明三：「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，．．：營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額」，則原告於違章行為時所取得之進項憑證，既未於違章行為時辦理營業登記申報銷售額、應納或溢付營業稅額，而於經被告機關查獲違章後，始補辦營業登記，並於八十九年五月三十日提出扣抵，依該函釋規定，該等進項稅額自不得扣抵銷項稅額。

四、再則，原告主張其自始確信本件無庸辦理登記及開立發票，能否謂其出於故意或過失，應受違章之處罰乙節，財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋，認為對於建屋出售者應辦營業登記之範圍，個人建屋出售應否辦理營業登記已有明確規定，且經八十年間之輔導及八十一年初之宣導，財政部乃以八十五年三月六日台財稅第八五一八九七八六０號函規定，均應辦理營業登記及課徵營業稅，原告未依規定申請營業登記，擅自營業，以個人名義建屋出售，係其應注意而未注意所致，顯有過失，依司法院釋字第二七五號解釋，亦應推定其有過失，原告未能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，況被告原處分因其於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，而依所漏稅額處二倍罰鍰，已顧及比例原則及平等原則，原處分並無違誤不當，復查決定乃予以維持。

五、本件既屬未經辦理營業登記被查獲之違章案件，並由稽徵機關依查獲之資料核定課稅，自無申報當期銷項及進項稅額之事實。稅法就此情形既無准予按事後所補行申報憑證補行追認當期進項稅額之規定，與營業稅法第十九條規定係規範進項稅額不得扣抵之範疇，兩者情況不同，自難援以適用。況此係營業稅額核算問題，與營利事業所得稅核算時核認興建房屋所須之工資及材料成本係屬二事，不容混淆。是財政部八十九年十月十九日台財稅第八九０四五七二五四號函核釋並不違背司法院釋字第四二０號租稅法律主義解釋意旨，亦無適法性問題，自堪為裁判之依據。又被告歷年來均於報章雜誌、廣播節目等做宣導，並辦理租稅講習，況財政部八十年七月十日台財稅第八０一二五０七四二號函釋轉飭稽徵機關加強輔導亦屬訓示性規定，並未以有否輔導作為課稅或認定違章裁罰之先決條件，而不知法令亦不能阻卻違法。綜上論結，本件行政訴訟顯無理由，請為如訴之聲明之判決。

理由

甲、程序方面：按「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」、「因天災或其他不應歸責於己之事由，致遲誤不變期間者，於其原因消滅後一個月內，如該不變期間少於一個月者，於相等之日數內，得聲請回復原狀。」分別為行政訴訟法第一百零六條第一項前段、第九十一條第一項所明定。查本件財政部九十一年一月八日台財訴字第九０００一五八三八號訴願決定書係於九十一年一月十一日送達於原告，此有郵務送達證書附於原處分卷可稽，依前揭法律規定原告須於九十一年三月十七日（含在途期間六日）前向本院起訴始為合法，而原告之起訴狀係於九十一年三月七日掛號郵寄本院，有該掛號函件執據影本附卷可稽，依郵局通常作業時間，該起訴狀於起訴期間屆滿前應可寄達本院，惟因郵政機關之疏失，該起訴狀卻遲至同年月二十一日始寄達本院，致遲誤上開起訴期間，乃屬不應歸責於原告之事由（參閱陳計男所著行政訴訟法釋論八十九年一月初版第二七九頁），原告聲請回復原狀，於法並無不合，應予准許，合先敘明。

乙、實體方面：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」分別為行為時營業稅法第一條、第三條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款明文規定。

二、本件原告所有坐落台南市○○區○○段五六之三一、五六之三二地號兩筆土地，未辦理營業登記，即於八十八年間在該土地上興建門牌號碼台南市○○○街八四

六、八四八號兩棟房屋，且於八十八年十一月間以其個人名義分別出售給林王水鳳、嚴榮學兩人等情，有土地卡、房屋稅籍紀錄表及不動產買賣契約書附卷可稽，故原告有未辦營業登記興建系爭房屋出售之事實應堪認定。而原告提起本件訴訟無非係以興建房屋所需之工資及材料是必須之支出，此部分否准扣抵有違司法院釋字四二０號解釋實質課稅原則，營業稅法既就加值部分為課稅基礎，應以加值部分來課稅始屬公平。又營業稅法第十九條所列舉不得扣抵之進項稅額，不包括財政部八十九年十月十九日台財稅第八九０四五七二五四號函「．．．營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，．．．」該函釋顯已逾營業稅法之規定，又財政部台財稅第八０一二六六二一五號函及第八０一二五０七四二號函均指示，事前輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，而被告僅於八十九年四月二十五日函請原告提供課稅資料，原告即向被告辦理設籍課稅，自行開立發票，並補辦營業稅之申報，被告並無訂定輔導期間幫助原告申辦營業登記，逕為補稅及罰鍰之處分，已違相關函釋。又原告興建系爭房屋，原擬自行居住，後因其他財務因素出售，並無如建設公司一般營業情形及營業處所，應較接近所得稅法第十四條之財產交易所得，課徵所得稅。再者，司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，原告並無故意之逃漏稅意圖，亦無能力加以注意個人出售房屋須辦理營業登記之法令，自不應受罰等語，資為論據。

三、按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅，為營業稅法第一條所明定，已如前述；營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，營業稅法第二十八條前段亦定有明文；又「是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，蓋不失其為營業人之事實，而非所得稅法施行細則第十二條所謂之『一時貿易之行為』。」此有最高行政法院即前行政法院八十二年度判字第一八五五號判決足資參照。而興建房屋出售，其行為包含勞務之持續提供及貨物之銷售在內，依上揭所述自非屬於「一時貿易行為」之範疇，而屬營業稅法第一條規定應課徵營業稅之領域；興建房屋出售既屬營業稅法所規範應課徵營業稅範圍，則依前述營業稅法第二十八條規定，營業人在開始營業前即須依法辦理營業登記；故財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」其函釋意旨中認關於建屋出售屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，核與前述營業稅法之規定相符，並未增加法律所無之限制，爰予援用。查本件原告係在其所有坐落台南市○○區○○段五六之三一、五六之三二地號土地上，興建門牌號碼台南市○○○街八四六、八四八號兩間房屋，並以其個人名義分別出售等情，已如前述，原告為此持續提供勞務及銷售貨物之興建房屋出售行為，依前開所述，並非一時貿易行為；又原告之戶籍係設於台南市○○路三三七號十二樓之二，並未遷入系爭土地上之建築物，該土地為一般土地，非屬自用住宅用地一節，亦據被告查明屬實，且經原告陳明在卷；原告所有之系爭土地既非土地所有權人持有一年以上之自用住宅用地，核與首揭財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋無庸辦理營業登記並課徵營業稅之情形不符，而原告本件建屋出售之行為又非一時貿易行為，則依上開所述，其依法應辦理營業登記並申報營業稅甚明，原告主張其建屋出售之行為並非營業行為云云，自無可採。

四、次按營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，為營業稅法第三十五條第一項所明定；而同法施行細則第二十九條則規定：本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，未經申報者即無法主張扣抵或退還，而進項稅額之申報原則上應於當期為之，若當期未申報，依前述施行細則規定固得敘明理由嗣後為之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之；亦即我國營業稅因採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採申報制，故營業稅法第五十一條第一款所稱之漏稅額，所應扣減者應係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額（即已經申報之進項稅額）。另進項稅額之申報，財政部定有各種書表格式，此觀營業稅法施行細則第五十三條之規定自明，故納稅義務人於被查獲後始向稽徵機關主張有進項稅額可資扣抵，若未為申報之行為，亦難嗣後另主張有留抵稅額可供扣抵。故財政部八十九年十月十九日台財稅第０八九０四五七二五四號函釋：「．．．營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」其意旨核與上揭法律規定相符，應予援用。本件原告於被查獲有未辦營業登記為興建房屋出售之營業行為後，雖曾另提出進項憑證主張於計算本件之營業稅額時應予扣抵云云；惟查，本件原告所主張進項憑證之進項稅額，於被查獲有本件違章行為後，固曾向被告主張之，然其並未依前述營業稅法第三十五條規定為申報一節，已經兩造陳明在卷，並有承諾書附原處分卷可稽；而進項稅額之扣抵，依前開所述應以申報者為限，原告就此進項稅額既未依法申報，自不得主張於本件營業稅額中予以扣抵；況原告提出進項憑證主張進項稅額時係於本件違章行為八十九年三月八日查獲後，縱然此扣抵之主張即為申報，依前述規定亦僅得於申報當期扣抵或留抵，而本件營業行為之時期為八十八年十一月間，於當期並無原告本件所主張進項稅額之申報，亦無留抵稅額可資扣抵，故被告於核定營業稅額時未將原告主張之進項稅額扣抵，於法並無不合，原告主張應以加值部分來課稅及就工資、材料予以扣抵云云，並無可採。

五、又本件既屬未經辦理營業登記被查獲之違章案件，並由稽徵機關依查獲之資料核定課稅，自無申報當期銷項及進項稅額之事實。稅法就此情形既無准予按事後所補行申報憑證補行追認當期進項稅額之規定，與營業稅法第十九條規定係規範進項稅額不得扣抵之範疇，兩者情況不同，自難援以適用。況此係營業稅額核算問題，與營利事業所得稅核算時核認興建房屋所需之工資及材料成本係屬二事，不容混淆。是財政部八十九年十月十九日台財稅第八九０四五七二五四號函釋示並不違背司法院釋字第四二０號租稅法律主義解釋意旨，亦無適法性問題，況財政部八十年七月十日台財稅第八０一二五０七四二號函釋轉飭稽徵機關加強輔導亦屬訓示性規定，並未以有否輔導作為課稅或認定違章裁罰之先決條件。故原告主張被告並無訂定輔導期間幫助原告申辦營業登記，逕為補稅，已違相關函釋云云，亦不足採。復按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第七類財產交易所得規定，凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿一年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」所得稅法第十四條第七類定有明文，而本件係原告於自有土地上建屋出售，與上開法條所述情形，顯不相同，故原告主張本件應屬所得稅法第十四條財產交易所得，顯屬無據，不足採取。

六、再按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，業經司法院釋字第二七五號解釋在案。經查，建屋出售性質上為一營業行為，而非一時貿易行為，已如前述，行為人依法即有辦理營業登記及報繳營業稅之義務，原告自不得以其不知有此規定而主張免責，且依上開司法院解釋原告未盡辦理營業登記及報繳營業稅之法定義務，即推定有其過失，原告未能舉證證明自己無過失，即應受處罰，是原告主張被告未為輔導與有過失云云，自屬誤會。

七、綜上所述，原告之主張既不足採，而其所興建出售之房屋，因其銷售價格係土地與房屋合併約定之，有買賣契約書附原處分卷可憑，故被告依據營業稅法施行細則第二十一條規定，按買賣合約價格依房屋評定價值及土地公告現值比例核定出售房屋銷售額為四、０二八、五七一元，營業稅額為二０一、四二九元，自屬有據。則被告以原告未辦理營業登記，興建房屋出售，依據營業稅法第四十三條第一項第三款規定，依前述查得之資料補徵營業稅二０一、四二九元，並依同法第五十一條第一款規定，及審酌原告已於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處所漏稅額二倍罰鍰四０二、八００元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳