高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第六五一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第六五一號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五五二號

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十六日台財

訴字第０九０００七四０二五號訴願決定及財政部中華民國九十一年三月二十六日台

財訴字第０九０００七四０二六號訴願決定，先後提起行政訴訟。本院合併判決如左

：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六、八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、父林舟觀及其他親屬莊皓媛、林瑾瑜、林思廷、林宗儒、林柏秀、林柏樵共八人免稅額新臺幣（下同）六一二、０００元，經被告初查以其所列報之其他親屬莊皓媛、林瑾瑜、林思廷、林宗儒、林柏秀、林柏樵等六人該二年度均未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列渠等八十六、八十七年度免稅額各四三二、０００元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願亦均遭駁回，遂依序提起本件行政訴訟（上開八十六年度及八十七年度綜合所得稅結算申報爭議之案號，依序為本院九十一年度訴字第六一五號、五五二號）。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）九十一年度訴字第六一五號、五五二號：均撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）九十一年度訴字第六一五號、五五二號：均駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造爭點：

一、原告主張之理由略謂：

（一）本件否准認列之系爭親屬林思廷及林宗儒二人係原告大哥林和泰之子女，原住高雄縣鳳山市○○○路一九二巷四號，因該址係電動玩具之營業場所，不適合就學學童居住，乃於八十三年十月六日將該二人戶籍遷入原告住址（其間雖有數月遷回原戶籍，係為配合學籍之規定），直到九十年三月二十一日因住家環境已改善，才將戶籍遷回，此段期間，該二人確與原告同居一家共同生活，且亦有永久共同生活之共識；又林瑾瑜亦為大哥林和泰之女，其亦因相同原因與原告同居一家共同生活。林柏秀及林柏樵係原告二姊林惠芬之子女，因其家庭收入較少，父親又北上就業，故於八十六年度即與原告同居一家共同生活。莊皓媛則係原告之大姊林秋燕之女，因其為單親家庭，且大姊從事旅遊業，常帶團出國不在國內，故於八十六年度即與原告同居一家共同生活。

（二）按所得稅法第十七條第一項第一款第四目對扶養其他親屬或家屬規定，須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。被告往年對申報扶養其他親屬之核定方式，均以財政部七十四年台財稅第一六九二六號解釋函令辦理，如其他親屬或家屬與納稅義務人同戶籍且確受扶養者，即得列報為受扶養親屬。但因以同一戶籍為唯一認定標準不合理，乃有司法院大法官釋字第四一五號解釋予以釋示：「納稅義務人與受扶養親屬是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」；故稽徵機關於八十六年二月二十日以台財稅第八六一八八五一一九號函釋，對列報扶養其他親屬或家屬，列出應提出之相關證明文件。

（三）又依前揭釋字第四一五號解釋及所得稅法規定，有關納稅義務人列報其他親屬或家屬免稅額，須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，而未提及須同時符合民法第一千一百十五條第一項及第一千一百十八條前段之規定，訴願機關駁回理由以「依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明‧‧‧，本件訴願人就此項事實並未提示證明」乙節，是增加法律所未規定之限制，違反法律保留原則。

（四）為達實際扶養規定，除將戶籍設在一起，使形式上符合規定外，並有現金資助予系爭林思廷等六人，以為實質上的扶養，原告八十六年及八十七年匯款予其父母之情形，如附件明細表所示。

二、被告主張之理由略謂：

（一）按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。

五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。』得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，‧‧‧。」復為司法院大法官釋字第四一五號解釋所釋示。

（二）經查系爭親屬林瑾瑜、林思廷及林宗儒三人係原告之胞兄林和泰之子女，八十

六、八十七年度與其父母居住在高雄縣鳳山市，莊皓媛則係原告大姊林秋燕之女，八十六、八十七年度與其母親居住在高雄縣鳳山市，林柏秀及林柏樵係原告二姊林惠芬之子女，八十六、八十七年度與其父母居住在高雄市鼓山區，而原告居住在高雄市前鎮區，有被告九十年四月十六日問卷紀錄及外勤訪查表附卷可稽。原告既未與系爭親屬同居一家共同生活，彼此間即未具備家長家屬關係，與首揭民法及所得稅法得列報減除免稅額之規定不符，被告剔除渠等八十

六、八十七年度免稅額各四三二、０００元，揆諸首揭規定，並無不合。

（三）至原告稱依司法院大法官釋字第四一五號解釋及所得稅法規定，有關列報其他親屬免稅額，未提及須同時符合民法第一千一百十五條第一項及第一千一百十八條前段之規定，而訴願機關駁回理由以「依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明‧‧‧，本件訴願人就此項事實並未提示證明」，是增加法律所未規定之限制云云。按司法院大法官釋字第四一五號解釋，乃基於租稅法律主義，明示所得稅法有關減除扶養其他親屬免稅額之規定，即納稅義務人與受扶養人須有「以永久共同生活為目的而同居一家」為要件，並應取決於有無共同生活之客觀事實。如前所述，原告與系爭親屬間既未以永久共同生活為目的同居一家，與上開釋字第四一五號解釋核有未符。又依民法第一千一百十四條規定之親屬間互負之扶養義務係法定義務，而民法第一千一百十五條第一項及第一千一百十八條前段規定乃闡明法定扶養義務及順序，並無所稱違反法律保留原則之情事。

理由

一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條第一項、第二項定有明文。本院兩造間九十一年度訴字第六五一、五五二號綜合所得稅事件，係原告不服被告對其八十六、八十七年度綜合所得稅之申報，否准認列免稅額各四二三、０００元，所提起之訴訟，是其係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論及判決。合先敘明。

二、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧四、家長家屬相互間。」；「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。

二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。‧‧‧。」；「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。‧‧‧」業經司法院大法官釋字第四一五號解釋在案；而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「‧‧‧所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，‧‧‧」。另所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任（參看行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文，頁二十三）。

三、本件原告八十六、八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、父林舟觀及其他親屬莊皓媛、林瑾瑜、林思廷、林宗儒、林柏秀、林柏樵共八人免稅額六一

二、０００元，經被告初查以其所列報之其他親屬莊皓媛、林瑾瑜、林思廷、林宗儒、林柏秀、林柏樵等六人該二年度未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列渠等八十六、八十七年度免稅額各

四三二、０００元，已經兩造分別陳明在卷；而原告提起本件訴訟，無非以其於

八十六、八十七年度與莊皓媛等六人在同一戶籍，與財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函釋所示，自申報八十五年度綜合所得稅起，申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，其同居一戶者，應檢附戶口名簿影本為證明文件，據以減除免稅額相合，且對該六人確有扶養之事實等語，資為爭執。

四、經查，原告所舉財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函釋，其說明欄係謂：「說明：一、依據司法院八十五年十一月八日大法官會議議決釋字第四一五號解釋辦理。二、所得稅法施行細則第二十一條之二規定，本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限。嗣司法院八十五年十一月八日大法官會議議決釋字第四一五號解釋，以上開細則規定應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』為要件，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義，此部分應不予援用。三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。

⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。‧‧‧」財政部此項函釋，乃因在八十五年十一月八日由司法院大法官釋字第四一五號解釋認其中關於同一戶籍部分有違憲法第十九條租稅法律主義，宣告與解釋意旨不符部分應不予援用後，行政院八十七年六月十日以台（八七）財字第二九○二二號函發布刪除之原所得稅法施行細則第二十一條之二「本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限。」之規定前，就如何認定或舉證符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目減除扶養親屬免稅額精神之行政函釋。且自上開函釋內容，亦可知欲符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目減除扶養親屬免稅額之規定，須提出有家長家屬關係且確受扶養之證明文件。而戶口名簿僅係舉證同一戶籍之方法，有無同居、有無扶養之事實，仍屬被告調查審核權責範圍，合先敘明。次查，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，業經前揭釋字第四一五號解釋在案。本件原告雖主張所列報扶養親屬莊皓媛等六人，與原告均設籍於同一戶內，確與原告同居一家共同生活，且亦有永久共同生活之共識云云。惟依被告於九十年四月十六日對原告二姊林惠芬所製作之問卷紀錄及外勤訪查表：「一、莊皓媛是我姊姊林秋燕的小孩，他們母女一直居住在高雄縣鳳山市（詳細住址不知道）迄今長達十多年。二、林思廷、林宗儒、林瑾瑜是我哥哥的小孩，他們即林和泰及太太彭利利及小孩三人一直居住在鳳山市○○路八號，迄今長達十多年。三、甲○○是我弟弟，他有資助上述小孩的生活費，他自八十五年以前迄今皆一直住在前鎮區○○街十八之一號三樓，只有我父親與他同住一起」，可證原告與系爭受扶養人並無共同生活之客觀事實，揆諸前開說明，自與民法第一千一百十四條第四款規定之家長家屬關係並不相符合，即原告對系爭親屬林思廷等六人並不負扶養義務。又查，縱認莊皓媛等六人受原告之扶養屬實，惟所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，依前開說明，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力或資力不甚充分者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（參看改制前行政法院即現最高行政法院七十四年度判字第一○四三號、七十五年度判字第一六九號判決）。據此，本件原告縱因顧念親屬之誼而給與如附件之明細表所示資助之行為，依最高法院二十年度上字第二九九號判例見解乃屬「念同宗之誼而給予之津貼，此種慈惠施予行為，乃本於雙方之感情而生，並不能援為要求扶養之依據」，故原告自不能將莊皓媛等六人列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍，無所得稅法第十七條第一項第一款第四目得享有免稅額之適用。是原告申報八十六、八十七年度綜合所得稅，將莊皓媛等六人列報為扶養親屬之免稅額，於法即有未合。況且，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，依舉證責任分配之法則（行政訴訟法第一百三十六條規定準用民事訴訟法第二百七十七條前段），自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除扶養親屬免稅額，否則即應受不利之認定，亦如前述，本件莊皓媛等六人分別為原告之姪子女及外甥，然原告就渠等之父母親是否不能維持自己生活且無扶養能力乙節，並未舉證證明，自難主張其依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而得享有免稅額之適用。是原告以前揭釋字第四一五號解釋及所得稅法之規定，並未提及須符合民法第一千一百十五條第一項及第一千一百十八條前段之規定，並引財政部上開第八六一八八五一一九號函釋，主張八十六、八十七年度與莊皓媛等六人在同一戶籍，應准其扶養此部分親屬免稅額之列報云云，自有誤會，不足採取。從而，被告將其免稅額剔除，尚無不合。

五、綜上所述，被告以原告原列報扶養其姪子女及外甥莊皓媛等六人未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之規定而不予認列其免稅額，並將其剔除，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，與本案判決結果不生影響，爰不予贅述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百二十七條第一項、第二項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 李 建 霆