高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第九二一號
關鍵資訊
- 裁判案由地價稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期92 年 02 月 13 日
- 當事人中國石油股份有限公司、甲○○董事長
高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第九二一號 原 告 中國石油股份有限公司 代 表 人 甲○○董事長 訴訟代理人 周中臣律師 黃錫耀律師 被 告 高雄市稅捐稽徵處 代 表 人 乙○○處長 訴訟代理人 丁○○ 丙○○ 右當事人間因地價稅事件,原告不服高雄市政府中華民國九十一年八月二十三日高市 府訴五字第○九一○○四○四一四號訴願決定,提起行政訴訟。本院判決如左: 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要: 原告所有坐落高雄市○○區○○段後勁小段一一八四、一一八四之一地號等二筆 土地,雖供財團法人私立國光中學(以下簡稱國光中學)使用,但未登記為該財 團法人所有。被告認該等土地不符土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免 地價稅之規定,乃按一般用地稅率課徵其九十年度地價稅。而後勁段後勁小段一 一八四地號土地應課稅面積為四八、三七八平方公尺,稅額為新台幣(下同)九 、○五○、六四九元,後勁段後勁小段一一八四之一地號土地應課稅面積為五、 六三○平方公尺,稅額一、○五三、二七一元,合計一○、一○三、九二○元。 原告不服,申請復查,未獲變更,提起訴願,亦遭決定駁回,乃提起本行政訴訟 。 二、兩造聲明: ㈠原告聲明求為判決: ⑴訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明求為判決: 如主文所示。 三、兩造之爭點: 甲、原告主張之理由: ⒈查土地稅減免規則係依土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定,授權 由行政院訂定發布之法規命令,茲授權命令之合法要件,除應具授權基礎、形 式要件外,尚須有符合實質要件始可。而實質要件中,則含不得逾越法律授權 之範圍、不得違背母法之立法精神、不得違反法律優越原則及不得違反法律保 留原則等要件。本件國光中學業已完成財團法人登記並經立案,其學校用地係 由原告無償提供,惟因該用地非登記為國光中學所有,被告遂認與土地稅減免 規則第八條第一項第一款中「登記為財團法人所有者」此一要件有別,致無免 稅規定之適用;惟土地稅減免規則第八條第一項第一款前段「登記為財團法人 所有者」,此條件倘欠缺合法要件而無適用之餘地時,則本件系爭土地應即有 土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定全免地價稅之適用。 ⒉按國光中學係由原告出資所興辦,辦理期間並由原告負擔相關之教育經費,故 原告就實質上而言,應亦屬教育事業者,因對教育文化有所貢獻,即應符憲法 第一百六十七條應予獎助之情形。況土地稅法第六條、平均地權條例第二十五 條,均明定為發展教育所使用之土地,即得予以適當之減免,則本件原告無償 提供系爭土地作為國光中學之學校用地乙情,既有助於發展教育,當有符合土 地稅減免規定之適用。 ⒊按司法院釋字第三六三號解釋:「地方行政機關為執行法律,得依其職權發布 命令為必要之補充規定,惟不得與法律牴觸。臺北市政府於中華民國七十年七 月二十三日發布之臺北市獎勵投資興建零售市場須知,對於申請投資興建市場 者,訂有須『持有市場用地內全部私有土地使用權之私人或團體』之條件,係 增加都市計畫法第五十三條所無之限制,有違憲法保障人民權利之意旨,應不 予適用。..」另依釋字第四一三號解釋:「非中華民國境內居住之個人,經 依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資...行政法 院六十三年判字第六七三號判例:『所得稅法第二條第二項及獎勵投資條例第 十七條暨同條例施行細則第二十五條之(一)所稱就源扣繳,系指非中華民國 境內居住之個人,且無配偶居住國內之情形而言。若配偶之一方居住國內,為 中華民國之納稅義務人,則他方縱居住國外,其在國內之所得,仍應適用所得 稅法第十五條規定合併申報課稅』,增列無配偶居住國內之情形,添加法律所 無之限制,有違憲法所定租稅法律主義之本旨,應不予適用。」足見授權命令 就租稅減免條件有增加法律所無之規定者,有違憲法上租稅法律主義及憲法保 障人民權利之本旨,應即不予適用。查土地稅法第六條、平均地權條例第二十 五條既已明定供「教育」所使用土地得予適當減免,而供教育所使用之土地, 無論係以自然人、社團法人或財團法人等名義為登記,因均可達促進教育文化 之目的,即符前揭二授權法律所規定得予適當減免之立法目的,則土地稅減免 規則第八條第一項第一款前段中所訂「登記為財團法人所有者」,即如同釋字 第三六三號解釋文中之「持有市場用地內全部私有土地使用權之私人或團體」 與釋字第四一三號解釋文中之「無配偶居住國內」情形,均屬增加法律所無之 限制,除有違憲法保障人民權利之意旨外,另亦有違憲法所定租稅法律主義之 本旨,亦即土地稅減免規則第八條第一項第一款前段中「登記為財團法人所有 者」,既有逾越法律授權之範圍,並違背母法之立法精神,依憲法第一百七十 二條、中央法規標準法第十一條之命令不得牴觸憲法或法律之規定,應認不予 適用。故本件屬原告所有並以無償方式提供國光中學學校用地之使用,應認有 土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之適用。 ⒋又本件國光中學學校用地係屬公共設施保留地,即可按土地稅法第十九條公共 設施保留地之稅率千分之六計徵地價稅,縱該土地已開闢為公共設施用途使用 ,仍有上開條文之適用。故本件系爭學校用地雖現已設立學校,但上情仍不影 響係屬都市計畫公共設施保留地之認定,況卷附高雄市楠梓區主要計畫第二十 三頁中乃為「...由於現有五處學校早已設立在計畫地區內,其原有土地仍 將『保留為學校用地』,若干現有學校用地並予擴大。...」之記載,則本 件退萬步言,縱認系爭土地無土地稅減免規則八條第一項第一款前段全免地價 稅之適用,依前揭規定,亦應按公共設施保留地稅率為課徵,則被告以一般用 地稅率課徵地價稅,自亦有違誤。 乙、被告主張之理由: ⒈按「地價稅或田賦之納稅義務人如左:一、土地所有權人。...」「為發展 經濟,促進土地利用,增進社會福利,對於國防、..教育、..等所使用之 土地,..得予適當之減免;其減免標準及程序,由行政院定之。」「已規定 地價之土地,除依第二十二條規定課徵田賦者外,應課徵地價稅。」「地價稅 按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。前項 所稱地價總額,指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價 ,經核列歸戶冊之地價總額。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人 之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者,其地價稅按 基本稅率徵收;超過累進起點地價者,依左列規定累進課徵:一、超過累進起 點地價未達五倍者,就其超過部分課徵千分之十五。..」「都市計畫公共設 施保留地,在保留期間仍為建築使用者,除自用住宅用地依第十七條之規定外 ,統按千分之六計徵地價稅;...。」「地價稅由直轄市及縣(市)主管稽 徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定,每年徵收一 次,必要時得分二期徵收;其開徵日期,由省(市)政府定之。」分別為土地 稅法第三條第一項第一款、第六條、第十四條、第十五條、第十六條第一項第 一款、第十九條、第四十條分別定有明文。另按土地稅減免規則第八條第一項 第一款前段規定「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左:一、財團法人或財 團法人所興辦業經立案之私立學校用地、..,經登記為財團法人所有者,全 免。」又「私立學校承租經濟部所屬國營事業土地,尚無減免地價稅之適用。 」亦經財政部八十七年七月十三日台財稅字第八七一九五三七五九號函釋在案 。 ⒉查本件原告所有坐落楠梓區○○段後勁小段一一八四、一一八四之一地號等二 筆土地,供國光中學使用,雖該學校已完成財團法人登記,惟系爭用地並未移 轉登記為該學校所有,不符土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價 稅之規定,及不符土地稅法第十九條公共設施保留地建築使用者適用之千分之 六稅率計徵地價稅之規定,被告原處分按一般用地課徵地價稅,後勁段後勁小 段一一八四地號土地應稅面積四八、三七八平方公尺,稅額九、○五○、六四 九元;後勁段後勁小段一一八四之一地號土地應稅面積五、六三○平方公尺, 稅額一、○五三、二七一元,合計一○、一○三、九二○元,並無違誤。 ⒊原告乃依公司法組織、登記、成立,以營利為目的之社團法人,而國光中學則 係依民法總則施行法第十條,並在台灣高雄地方法院登記有案公益性質之財團 法人,兩者設立目的並不相同。即使後者係由前者捐助成立,後者之董事亦咸 由前者在職人員充任,惟二者各有其法律上之人格地位,因此原告稱後者為前 者之內部單位乙節,顯屬謬誤。又土地稅減免規則既規定以『登記為財團法人 所有』為免稅之條件,則原告爭論非租賃,係無償提供使用等語,之於本案並 無實益。 ⒋按「公共設施用地與公共設施保留地並非同一涵義,其有關納稅義務自不相同 。」最高行政法院著有七十四年度判字第一三○七號可稽;又財政部八十七年 七月十五日台財稅字第八七一九五四三八○號函釋略以:「二、查都市計畫法 所稱之『公共設施保留地』,依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意 旨,係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公 共設施用地中,留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所 取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所 取得者,仍非屬公共設施保留地。」準此,系爭二筆土地都市計畫使用分區之 編定情形,其中一一八四地號土地部分,因分區界線尚未測量分割;地號一一 八四之一號土地部分,劃設為學校用地,惟究否屬公共設施保留地則應依實際 情形加以認定。經查,高雄市楠梓區主要計畫(六十一年四月十日高市府建都 字第○三六八六二號公告)第廿三頁內容略為:..⒉學校:(參照表四)由 於現五處學校用地早已設立在計畫地區內,其原有土地仍將保留為學校用地, 若干現有學校用地並予擴大等語。其次,復參該計畫示意圖及表四所載,系爭 土地於(文十)土地區塊,其上原即有國光中學與國光小學,此更有當時本市 楠梓區土地使用現況圖可按。如前所述,系爭土地原即已作為學校用地使用, 而將之劃設為學校用地,且經查詢相關主管機關結果,亦從無徵收或取得該地 之規劃,復可為證。因此,系爭土地與原非學校用地,祗因政府機關擬予留待 將來取得,而將之劃設為公共設施用地之情形迥異,此參徵上開最高行政法院 判決及財政部函釋內容自明。是系爭土地當無公共設施保留地優惠稅率之適用 ,對此尚有財政部八十六年二月十三日台財稅字第八六○○五八三五九號函釋 復可參照。 ⒌再按,行政機關依法律授權訂定之法規命令,僅司法機關具有規範審查權,行 政機關並無此權限,此乃法治國家之通例,殆無疑問。況參諸司法院釋字第四 六○號解釋:「土地稅法第六條規定..;同條後段並授權由行政機關訂定其 減免標準及程序。同法第九條...何謂『住宅』,則未見規定。財政部.. .台財稅字第三一六二七號函...就住宅之涵義所為之消極性釋示,符合土 地稅法之立法目的且未逾越住宅概念之範疇,與憲法所定租稅法定主義尚無牴 觸。」以觀,本號解釋除肯認土地稅法授權行政機關訂定減免標準及程序之命 令合法外,甚且認為行政機關就法規中不確定法律概念所為之釋義亦與憲法無 違。基此,原告所謂土地稅減免規則第八條第一項第一款所定『登記為財團法 人所有』之條件,已逾越法律授權之範圍,有違憲法規定及法律保留原則云云 ,恐非適論。揆諸首揭規定及說明,原告所辯猶不足採,被告依一般稅率核課 原告系爭二筆土地之地價稅,於法並無不合,原處分既無違誤,應予維持。 理 由 一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左:一、土地所有權人。」「為發展經濟,促 進土地利用,增進社會福利,對於國防、..教育、..等所使用之土地,.. 得予適當之減免;其減免標準及程序,由行政院定之。」「已規定地價之土地, 除依第二十二條規定課徵田賦者外,應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有 權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額,指 每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價,經核列歸戶冊之地 價總額。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地 所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者,其地價稅按基本稅率徵收,超過累進 起點地價者,依左列規定累進課徵:一、超過累進起點地價未達五倍者,就其超 過部分課徵千分之十五。...」「都市計畫公共設施保留地,在保留期間仍為 建築使用者,除自用住宅用地依第十七條之規定外,統按千分之六計徵地價稅; ..。」「地價稅由直轄市及縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸 戶冊及地籍異動通知資料核定,每年徵收一次,必要時得分二期徵收;其開徵日 期,由省(市)政府定之。」分別為土地稅法第三條第一項第一款、第六條、第 十四條、第十五條、第十六條第一項第一款、第十九條、第四十條所明定。次按 「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左:一、財團法人或財團法人所興辦業經 立案之私立學校用地...,經登記為財團法人所有者,全免。」亦為土地稅減 免規則第八條第一項第一款前段所明定。 二、本件原告提供其所有坐落高雄市○○區○○段後勁小段一一八四、一一八四之一 地號等二筆系爭土地,予以財團法人國光中學使用,惟迄未登記為該財團法人所 有,此為兩造所不爭執。又上開系爭土地,被告認不符土地稅減免規則第八條第 一項第一款前段全免地價稅之規定,於九十年地價稅核課乃按一般用地課徵地價 稅。而後勁段後勁小段一一八四地號土地應課稅面積為四八、三七八平方公尺, 稅額為九、○五○、六四九元,後勁段後勁小段一一八四之一地號土地應課稅面 積為五、六三○平方公尺,稅額一、○五三、二七一元,從而核定系爭二筆土地 應課稅額合計為一○、一○三、九二○元,此有被告九十年地價稅課稅明細表、 地價稅繳款書在卷可稽,經核尚無不合。 三、原告起訴雖主張國光中學係由原告出資所興辦,辦理期間並由原告持續負擔相關 之教育經費。又土地稅減免規則第八條第一項第一款前段所規定「登記為財團法 人所有者」之條件,係屬增加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之 限制,具已逾越法律授權之範圍並違背母法之立法精神,有違憲法上依法課稅原 則、法律保留原則及平等權云云。惟查,已規定地價之土地,除依土地稅法第二 十二條規定課徵田賦者外,其餘均應課徵地價稅,此觀諸土地稅法第十四條之規 定自明。又土地稅法第六條規定,為發展經濟,促進土地利用,增進社會福利, 對於提供教育所使用之土地,得予適當之減免;同條後段並授權由行政機關訂定 其減免標準及程序(平均地權條例第二十五條亦有類似之規定),然對於如何判 斷私有土地確實提供作為教育之用,則未見規定,是以行政院訂定發布之土地稅 減免規則,乃於第八條第一項第一款中規定,私有土地提供教育之用,若欲全免 地價稅,必須將土地登記為財團法人所有,始足當之,藉以補充土地稅法第六條 、平均地權條例第二十五條規定之不足。抑且,以「登記為財團法人所有」作為 確保私有土地確實提供教育之要件,二者之間乃具備有合理之關連性,亦符合土 地稅法及平均地權條例有關獎勵私有土地供作教育之用之立法意旨,殊難謂係增 加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之限制,而逾越法律授權之範 圍及違背母法之立法精神,原告執此指摘,並不可採。其次,原告雖訴稱國光中 學係由其出資所興辦,辦理期間並由原告持續負擔相關之教育經費,故原告就實 質上而言,應亦屬於教育事業者云云,然原告乃依公司法組織、登記、成立,以 營利為目的之社團法人,而國光中學則係非以營利為目的,並經台灣高雄地方法 院登記有案而具公益性質之財團法人,兩者設立目的並不相同,且分屬不同之法 律人格,兩者自不能混為一談。本件系爭二筆土地原告迄未將其移轉登記為國光 中學所有,即與土地稅減免規則八條第一項第一款前段,以「經登記為財團法人 所有者」之規定不符,自無法享受該條款全免地價稅之優惠,是以被告按一般用 地之稅率,課徵系爭土地九十年度之地價稅,洵無不合。原告前揭主張,亦不可 採。 四、原告復又主張本件國光中學學校用地,依土地都市計畫使用分區編定係屬公共設 施保留地,而土地稅法第十九條規定對於公共設施保留地,按千分之六計徵地價 稅,本件退萬步言,縱認系爭土地無土地稅減免規則八條第一項第一款前段全免 地價稅之適用,亦應按公共設施保留地稅率為課徵云云。經查,土地稅法第十九 條固規定「都市計畫公共設施保留地,在保留期間仍為建築使用者,除自用住宅 用地依第十七條之規定外,統按千分之六計徵地價稅;..」惟所謂「公共設施 保留地」,依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨,係指依同法所定 都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中,留待將 來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非 留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者,仍非屬公共設施保 留地,業經財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八○號解釋在 案。抑且,公共設施保留地與公共設施用地並非同一涵義,其有關納稅義務自不 相同改制前行政法院七十四年度判字第一三○七號參照)。茲查系爭二筆土地雖 係作為國光中學學校用地,然該學校於六十一年間經台灣省政府報請內政部核准 高雄市楠梓區主要計畫之前,即已設立在計畫地區之內,故該等土地仍保留作為 學校用地使用,此有被告提出之六十一年四月十日高市府建都字第○三六八六二 號公告之「高雄市楠梓區主要計畫」影本資料可參。是系爭土地早於六十四年楠 梓區實施主要計畫之前,即已作為學校用地使用,僅於實施主要計畫後,將該等 土地劃設為學校用地而已,故系爭土地雖可謂係都市計畫法第四十二條所稱之公 共設施用地(學校用地),然究非係屬同法第四十八條所稱之公共設施保留地。 是以,原告以國光中學所使用之系爭土地,係屬公共設施保留地,應依土地稅法 第十九條按千分之六計徵地價稅云云,容有誤解。所為主張,亦不足採。 五、綜上所述,被告以原告所有而提供財團法人國光中學使用之系爭二筆土地,因該 土地未登記為該財團法人所有,不符土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全 免地價稅之規定,亦不符土地稅法第十九條公共設施保留地,應依千分之六計徵 地價稅之規定,乃按一般用地稅率核課其九十年度地價稅,合計一○、一○三、 九二○元,認事用法,洵無違誤。訴願決定予以維持,亦無不合。原告起訴請求 撤銷訴願決定及原處分,並無理由,應予駁回。 六、據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段 、第九十八條第三項前段,判決如主文。 中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日 高雄高等行政法院第四庭 審判長法官 高秀真 法 官 簡慧娟 法 官 邱政強 右為正本係照原本作成。 如不服本判決,應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀,其未表明上訴理由者 ,應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書(須按對造人數附繕本);如於本 判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後二十日內補提上訴理由書(須 附繕本)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份(每份三十四元)。 中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日 法院書記官 涂瓔純