高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度簡字第五號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第五號

原告

全德工業股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

蘇二郎 律師

訴訟代理人

龔俊吉 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

乙○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十三日台財

訴字第○九○○○一一六○四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報兌換盈益新台幣二百七十七萬八千三百十一元，全年所得額新台幣一千一百五十九萬六千二百五十五元，經被告以原告於八十年至八十一年間陸續匯款投資美國全德工業公司（下稱美國全德公司），總計投資金額為美金一百萬元；嗣因美國全德公司經營虧損，而於八十六年度因減資匯回股款美金五萬元，然原告並未就此匯回之股款美金五萬元依法核計已實現之兌換盈益，致短報已實現兌換盈益新台幣十二萬一千零六十元，而核定原告八十六年度之兌換盈益為新台幣二百八十九萬九千三百七十一元，全年所得額為新台幣一千一百七十一萬七千三百十五元；故乃對原告補徵新台幣三萬零二百六十四元之稅款，並依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額處以○．五倍之罰鍰新台幣一萬五千一百元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告起訴主張：（一）就原處分核定非營業收益兌換盈益調整增列十二萬一千零六十元部分，顯屬不合理，說明如下；首查，原告於八十年至八十一年間，以百分之百持股投資美金一百萬元設立美國全德公司，依投資時匯率折算為新台幣二千五百三十六萬三千八百零六元，因美國全德公司經營虧損，原告遂於八十六年度辦理減資而匯回原投資股款美金五萬元，並依匯回時即期匯率沖減帳載長期投資金額，蓋原告投資設立美國子公司時，所匯出款項係以投資為目的，是以利得或損失之評估應以投資是否獲利為要件，原告因被投資公司連年虧損而撤回投資款，其匯回之外幣股款所產生之兌換差異，應作為投資成本之調整，在投資案尚未清算完結前均屬股本之收回，而不必先行認列兌換利益，否則，則有投資損失尚未確定，而兌換利益卻須先予結清課稅之情事，今被告竟將八十六年度匯回股款美金五萬元，按股款匯回之即期匯率與原始匯出股款之平均歷史匯率之差額認列已實現兌換利益，依前述說明顯屬不合理。再查，原告對於上該減資退回股款已依所得稅法第六十三條規定列為長期投資帳面餘額之減項，在本項投資案尚未完全結算前，所有股款之匯回均應屬投資股本之收回，而不應先行認列兌換盈益，亦即外幣長期投資因係以新台幣入帳，故應以長期投資結算後始依當時匯率計算之淨結果作為最後投資損益之計算。另按財務會計準則公報第一號第二十二條第二項規定，原告既持有美國全德公司百分之百之股份，具有控制能力，即應按權益法評價表達；而權益法之評價表達，參照財務會計準則公報第五號第十條規定，其最大目的，在於使長期投資之帳面價值能表達最接近被投資公司之現時價值，且依財務會計準則公報規定，匯出美金投資國外子公司及匯回部分股款，均屬外幣投資之交易，並再參照該準則第十四號公報第六條及第七條規定「交易發生日與結清日係在同一會計期間時，結清金額與帳載金額間之兌換差額屬當期兌換損益。」「交易發生日與結清日分屬不同會計期間時，以外幣為基準之資產或負債，於資產負債表日按該日即期匯率重新換算後之金額，與發生日之原帳載金額或與上期資產負債表日之帳載金額間之兌換差額屬兌換損益，通常列為當期損益。但本國企業與國外營運機構間具有長期投資性質之外幣墊款，因不擬於可預見之將來結清，故此項兌換差額通常作為股東權益之調整項目。」及參照同號公報第二十五條規定「結清外幣資產或負債所產生之兌換差額，應列為當期損益。」綜前公報之內容，可再次證明，具有長期投資之外幣資產在尚未結清之前，縱有交易發生，因其不擬於可預見之將來結清，故其所產生之兌換差額，係作為股東權益之調整項目，若依前開會計準則公報處理，原告帳列長期投資之帳面價值始可充分且允當表達其年底之價值，亦符合長期投資採權益法評價之精神。末查，原告對於上該投資款之減資匯回交易始於八十四年度，並經於八十四年退回美金十五萬零一百三十三點六九元，而原告於列報八十四年度營利事業所得稅亦按股款匯回之即期匯率計算作為長期投資帳面餘額之減少，並就匯回美金於結售成新台幣之匯率與原列入外幣現金匯率之差額，認列兌換損益，亦經被告核定在案，是以原告主觀上已認定上開處理與稅法規定並無不符，亦為被告所接受，故於八十六年度匯回投資美金五萬元亦比照上開年度之處理一致性，並無不當。

（二）就前項增列所得額，所課處之罰鍰新台幣一萬五千一百元，被告核定顯有不公；首查，按所得稅法第八十條明定稽徵機關對於所得額之核定，擁有實質審查權，今原告已將構成所得收入、成本及費用相關憑證，據實呈現予被告審查，並無以詐欺或其他不正當手段匿藏應課稅資料致減少課稅所得額之情事，且就所得稅法第一百十條規定意旨，係針對匿報或短、漏報所得之裁罰，而短漏報係指稽徵機關就原申報資料以外另行查得課稅事實，始構成短漏報之定義，然原告於審查階段業已將長期投資之交易相關文件附呈說明，並未有匿報或漏報所得之意圖，被告就是項匯率採用之認定點與原告申報之方式不同，即逕以視為短漏報所得論處裁罰，如此，其與故意短漏報所得所課之裁罰同屬同樣待遇，顯屬不公。而減資收回之款項，應是為投資成本之收回或需先行認列兌換利益，原告已於申報時就現行稅法相關條文據以申報並恪遵應有之注意，實難謂有過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，不應論罰。再查，參酌財政部台北市國稅局九十一年五月一日財北國稅法字第０九一０二０四八七五號函「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，原告符合上開處理原則第二項第四款規定，應得以免罰；蓋原告已於會計師簽證報告及工作底稿中適當表達，因八十年及八十一年投資美國全德公司之匯款匯率自外匯水單，及八十四年及八十六年投資款匯回於匯回年度之會計師查核簽證報告中「長期投資」項下有說明股款退回事實，可得證明，且原告長期投資變動暨其明細與計算過程於會計師歷年簽證時製作之工作底稿皆已充分列示，並已於會計師簽證報告書適當表達；再者，原告減列申報兌換盈益，係按權益法觀念認列長期投資之相關兌換利益，已如前述，確係因對所得性質與被告之認知有所差異，而未申報課稅所得；另本件對於原告注意義務之課予範圍，亦僅得要求原告認識「一般法律規範」，而不應甚而要求原告須亦應有認識行政函釋內容或尚有爭議性法律見解之注意義務；本件外幣長期投資款匯回兌換盈益之計算方式，是否應將其列入長期投資之一部，於長期投資整體結算時，始合併列入投資損益項目中，於一般公認會計原則原有爭議，而法律亦未有明確具體處理認列方法，原告對此採權益法精神認列計算兌換盈益，難謂有何違反注意義務之情事，綜前所述，應認原告有財政部台北市國稅局九十一年五月一日財北國稅法字第０九一０二０四八七五號函免責情事，不予處罰為宜。尤其本件之情形，法令規定之模糊不清（營利事業所得稅查核準則第二十九條內容無法得知，應就匯回時之匯率與原始投資匯率之差額認列兌換盈益），原告因而適用向為公認合理之會計處理原則，核無有任何故意、或應注意而未注意之過失違法情況，核與司法院解釋謂行政罰應有故意過失責任始得處罰之意旨未合，被告亦無處罰之理由，被告僅以不明確之函令為處罰依據，有違法律保留原則。並按財政部九十年四月二日台財稅第九○○四五一五四八號函釋規定，原告於列報八十六年度營利事業所得稅時，有關長期投資原始投資與減資年度之匯率變動利益，亦已帳列於資產負債表中之「累積換算調整數」中，皆遵守充分揭露原則，其與前揭函令要旨實無二致，基於租稅公平之原則，實有比照適用該函釋免為處罰。為此，提起本件訴訟，聲明求為撤銷原處分及訴願決定。被告則以：（一）本稅部分：經查原告之投資股款匯回時，帳上係逕以股款收回時之匯率列記長期投資收回，並未認列已實現兌換損益，原告既已收回投資之股本，且以新台幣列帳，則其投資當時匯出美金之匯率二五點三六三八○六與其匯回股本時之匯率二七點七八五差額，係因匯率之變動產生，自屬原告已實現之兌換損益，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十九條規定，被告原核定以原告收回股款，應按股款匯回之即期匯率二七點七八五與原始匯出股款之平均歷史匯率二五點三六三八０六，就其差額認列已實現兌換利益新台幣十二萬一千零六十元【即５００００×（２７．７８５－２５．３６３８０６）】，予以調整增列兌換利益，並無不合。又本件原告於八十六年五月二十七日匯回股款美金五萬元，未依匯回時之匯率與原始投資成本之匯率差額計算已實現之兌換盈益十二萬一千零六十元部分，係因被告於查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案時，查獲原告於八十四年、八十六年及八十七年間將股款匯回美金十五萬零一百三十三．六九元、五萬元及二十萬元，未依匯回時之匯率與原始投資成本之匯率（二五點三六三八０六）差額計算已實現兌換利益，致短漏報兌換盈益，該三年度原核定均予以補稅並送罰在案。（二）罰鍰部分：依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項、查核準則第十七條規定，原告八十六年度未將收回之美金股款所產生之兌換利益，認列已實現兌換利益，已如前述；而系爭股款匯回所產生之兌換損益經原核定於審查時業經發現，遂於八十九年三月十六日以財高國稅高所字第八九０００三六０號函請原告提供相關帳簿憑證供核，依財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋，本案之調查基準日應為八十九年三月十六日（函查日），被告原處分以原告未於該基準日前自動補報該筆兌換利益，故依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額處以０點五倍之罰鍰新台幣一萬五千一百元（計至百元止），經核並無不合，原告對此縱非故意，亦難謂無過失；而關於財政部九十年四月二日台財稅字第○九○○四五一五四八號函釋意旨，為就已實現之收益，應依查核準則第二十九條規定，列為當年度之收益，如營利事業辦理當年度營利事業所得稅結算申報時雖自行調整減除是項收益，惟其既已填報於結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算金額欄之兌換盈益科目項下，始可免依所得稅法第一百十條第一項規定處罰，然原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，兌換盈益帳載結算金額新台幣三百零五萬一千六百五十八元，自行依法調整後申報金額新台幣二百七十七萬八千三百一十一元，並觀諸原告之簽證會計師查核報告第十二頁第四十三項兌換盈益包括外幣資產、負債於收付或結清，因適用不同兌換匯率，所發生之兌換盈益新台幣三百零五萬一千六百五十八元及兌換損失新台幣三千四百零五元，另外兌換盈益中計有新台幣二十七萬三千三百四十七元係年底評估之未實現兌換盈益，擬予遞延等語，可知會計師予以調整之兌換盈益顯然並未包括收回股本匯回時之即期匯率與原始投資成本之匯率差額計算已實現兌換利益，自無財政部九十年四月二日台財稅字第○九○○四五一五四八號函釋免罰之適用；又依財政部台北市國稅局九十一年五月一日財北國稅法字第０九一０二０四八七五號函之說明二，原告確有過失違法情節，應予處罰無誤，併予陳明。（三）關於原告對於本件違法情事有無過失之情節，依財政部台北市國稅局九十一年五月一日財北國稅法字第０九一０二０四八七五號函說明二（二）內容，原告於八十六年度之兌換盈益並未於結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書中申報或揭露，且原告之會計師簽證報告中股東權益項下之累積換算調整數，僅表示係外幣長期投資按一般公認會計原則採年底匯率換算成新台幣與帳列數差異，列為股東權益之調整，無法由股東權益之簽證報告內容，窺知原告八十四及八十六年度收回股東之兌換盈益數，原告是有過失；故被告依查核準則第十七條規定非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，依所得稅法第一百十條規定予以處罰，並無不合等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。

三、經查，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報兌換盈益新台幣二百七十七萬八千三百十一元，全年所得額新台幣一千一百五十九萬六千二百五十五元，被告以原告八十六年度匯回之美金五萬元，並未核計已實現之兌換盈益，致短報已實現兌換盈益新台幣十二萬一千零六十元，原處分遂核定兌換盈益新台幣二百八十九萬九千三百七十一元，全年所得額新台幣一千一百七十一萬七千三百一十五元，除對原告補徵新台幣三萬零二百六十四元之稅款外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額處以○．五倍之罰鍰新台幣一萬五千一百元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有核定稅額通知書、處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟就上述被告補稅及罰鍰處分俱為爭執，就本稅部分，主張原告對於美國全德公司之投資，乃長期投資，依一般會計原則及所得稅法規定採權益法，故減資匯回股款係屬股本收回，就匯差部分應認為是投資成本之調整，兌換損益實為長期投資損益之一部，應待投資案結清，始一體結算認列，不宜割裂認列，被告對於原告兌換損益之認定乃有違一般公認會計原則，況八十四年度原告皆採同八十六年度之方法認列兌換損益，被告亦接受，故被告就本件八十六年度之認定亦違一致性而不合法。另關於罰鍰部分，原告則以其申報已符合充分揭露原則，且本件純係因長期投資減資收回之款項，是為投資成本之收回或需先行認列兌換利益，原告與被告之見解不同所生之爭議，故原告並無漏報之故意或過失等語資為爭執。

四、本稅部分：

（一）按「兌換盈益，以實際發生之收益為準，其僅係因匯率調整而發生之帳面差額，免列為當年度之收益。但其利用此項帳面增值轉作增資者，仍應併計其辦理增資年度之損益，予以課徵所得稅。」為查核準則第二十九條所明定。又按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。．．．．．．。」（司法院釋字第二一七號解釋參照）至於財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則上述規定係關於營利事業之兌換盈益於營利事業所得稅結算申報應如何處理之技術性、細節性規定，並未逾越所得稅法相關規定，亦未加重人民稅負，自與所謂租稅法定主義無違，爰予援用；原告主張有違租稅法律主義云云，尚難採取，先予敘明。

（二）又按營利事業因國際間之商品與勞務交易，於交易日外匯兌換金額與實際兌換或轉付日，因匯率變動而產生差額，此差額為利益者，謂之兌換盈益，而兌換盈益依查核準則第二十九條規定，須已實現者始可列支。又一般公認會計原則為權益法之使用，係因投資公司對於被投資公司有重大影響力，避免投資收益受到人為的歪曲而採用之方法，權益法所得損益認定與租稅所得損益需實現之理念原則本質上即有歧異；而公司以現金收回股份方式進行減資，本質上係屬公司股份之銷除，亦即股東對於被投資公司持有股份占總股份之比例雖無任何變更，但投資人實際上投資之金額減少，並實際上卻收到現金之財產利益；減資性質上既為股份之銷除，則此減資部分對投資人而言係其對被投資公司該部分投資之結清，故以現金收回方式進行之減資，於此減資收回之款項實現時即應以成本法入帳，始能真實表現此減資之內涵，而此減資收回之款項若尚涉及外匯兌換，則於此減資收回款項之分錄貸方勢必出現投資及匯兌損益（損失或盈益），其借貸始會平衡；其中投資必係原始投資金額（即投資當時匯率換算之金額），而其現金與原始投資金額之差額即為匯兌損益，始能真實表現因減資所收回現金之內涵及其損益情形，相對地亦方能顯現該投資之真實盈虧情形，而符合歷史成本及成本收入配合原則；另其外匯之盈虧於該外匯進行兌換時即會實際發生，若屬利益，依據前述查核準則第二十九條規定，即應於當期營利事業所得稅結算申報中以兌換盈益之項目列報，乃當然之理。

（三）本件原告因自美國全德公司減資匯回之美金五萬元，於八十六年度兌換為新台幣獲得之現金收入為一百三十八萬九千二百五十元，依前開所述，此現金收入即包含原始投資之成本及匯兌損益，而原告投資美國全德公司所匯出美金之歷史平均匯率（即匯出金額之平均匯率）為二五．三六三八○六，故於計算此處之投資成本自應以二五．三六三八○六之匯率作為計算之基準始能算出真正之投資成本為新台幣一百二十六萬八千一百九十元，而其差額即係匯兌所造成之利益，為匯兌盈益，且屬原告公司當年度已實現之收入，依前述查核準則第二十九條規定，即應於當年度營利事業所得稅結算申報中列報。至原告雖主張以外幣在外國為長期投資，其投資本業之盈虧及兌換之損益均屬於長期投資科目評價之範圍，故本於權益法之原則，於此長期投資科目結清前，其匯回之款項均屬投資股本之收回，故原告僅列報該減資之美金五萬元匯回時與實際兌現時之差額為匯兌利益並無違誤，並引財務會計準則公報第十四號之內容為據；然查，財務會計與稅務會計因其本質及目的之差異，兩者間即會發生永久性差異及時間性差異，原告本件減資匯回如前述之會計處理方式，本於權益法之原則，於財務會計之處理上固有其依據，然會計原則中權益法雖將長期投資作整筆衡量，惟稅法係著重於現時投資人實際之所得情形，自此觀點可知以權益法之會計處理方式為稅務報表之列報，實與稅法上損益實現、實際課稅原則有違；而此財務會計與稅務會計處理之歧異，若於長期投資整個清算完結時，仍得再為調整差異，亦即此差異僅為時間性差異，但並不得因此而謂原告之處理方式，於稅法上有其依據；且減資係屬股份之銷除，係原投資關於此部分投資之結清，故因減資發生之投資損失，依據查核準則第九十九條規定亦得於損失實現年度列報，而本件原告就其他年度因減資所發生之投資損失，其營利事業所得稅之列報方式則是於減資年度列報損失，有本院九十年度訴字第一八０一號判決在卷可按，則本於同一長期投資之權益法會計處理，因減資發生之投資損失即於該年度列報損失，而因減資收回款項發生之匯兌利益，則仍歸入長期投資科目調整，而未於該年度營利事業所得稅結算申報中列報，則原告此處理方式論理之一致性實非無疑。故原告引據財務會計上之權益法主張其列報無誤云云，尚無可採，被告就原告匯兌盈益列報數與應申報數間之差額予以調整，自屬有據。

（四）另按行政行為應以誠實信用之方法為之，行政程序法第八條前段定有明文，此即所謂誠信原則；被告就原告八十七年度營利事業所得稅結算申報查核結果，發現原告有此項兌換盈益未為申報，而為補徵之核定，乃被告依職權應為之行為；至被告於本年度，就原告類此之減資匯回為同一會計處理，雖於當時審查時未為補徵之核定，然此乃因被告查核人員之疏漏，故被告乃就此應補徵之部分依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定核定補徵在案；原告系爭之兌換盈益性質上既應屬應於當年度營利事業所得稅列報之兌換盈益，已如前述，故被告於核課期間內發現並依法補徵，自無違誤，更與誠信原則無涉，被告據以指摘，不足採取。另商業會計法係規範商業會計之處理，此觀商業會計法第一條之規定自明，而財務會計與稅務會計有其本質上之差異，已如前述，故原告執商業會計法之規定，主張查核準則第二十九條規定及本件處分違法云云，自屬誤會，不足採取。

五、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項定有明文。又所謂充分揭露原則，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要的資訊，均應完整提供，並使讀者易於瞭解，即財務報告應揭露所有對讀者的瞭解及決策有幫助資訊。而應充分揭露之事項，包括某項資訊被忽略或遺漏，將引起讀者對財務報表的誤解或誤導其決策，則該項資訊即應揭露。至於充分揭露的方法：包括１、以簡潔明確方法，將重要資訊加以提供，使讀者能把握住重點或關鍵性因素。２、完整的主要報表、報表包含的內容之完備、有關科目的相互引註、以及附註說明等。（附註說明為報表本身不可分割的一部分，只能用來補充說明報表本身所無法表達或詳細說明者，不能被用來作報表本身錯誤的更正。）３、我國財務會計準則委員會在其「財務會計準則公報第一號：一般公認會計原則彙編」第五十五條規定，下列各事項應以附註方式加以揭露：．．．．．．（７）重大之期後事項。（８）其他為避免使用者之誤解，或有助於財務報表之公正表達，所必須說明之事項（鄭丁旺著中級會計學上冊第二一頁至二二頁參照）。另「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」則經司法院釋字第二七五號解釋在案。故於營利事業辦理營利事業所得稅結算申報時，若其申報不符合充分揭露原則，即應認其申報構成所得稅法第一百十條第一項所稱之漏報或短報情事，並其就此短報或漏報縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。

（二）經查：

１、原告於其八十六年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），係申報兌換盈益帳載結算金額新台幣三百零五萬一千六百五十八元，自行依法調整後申報金額新台幣二百七十七萬八千三百一十一元，申報兌換虧損帳載結算及自行依法調整後申報金額均為新台幣三千四百零五元；而其簽證會計師查核報告第十二頁第四十三項則記載，兌換盈益包括外幣資產、負債於收付或結清，因適用不同兌換匯率，所發生之兌換盈益新台幣三百零五萬一千六百五十八元及兌換損失新台幣三千四百零五元，另兌換盈益中計有新台幣二十七萬三千三百四十七元係年底評估之未實現兌換盈益，擬予遞延等語，有八十六年度營利事業所得稅結算申報書及簽證會計師查核報告附原處分卷可稽；可知原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書申報之兌換盈益並未包括系爭收回股本匯回時之即期匯率與原始投資成本之匯率差額計算之已實現兌換利益甚明。另原告雖主張系爭減資匯回之美金五萬元，因其係以外幣在外國為長期投資，故本於權益法之原則，於此長期投資科目結清前，其匯回之款項均屬投資股本之收回云云；然觀原告本年度營利事業所得稅結算申報查核說明書關於資產、負債及股東權益之查核說明，其中就長期投資部分，雖有記載「本期成本之減少係子公司退回部分投資款新台幣七百九十萬二千二百五十元，其增加數係累積換算調整數新台幣二百六十三萬七千八百三十八元及按權益法認列投資利益新台幣五百零一萬七千二百六十八元。」有該會計師簽證之查核報告書附原處分卷可稽；其中雖有「子公司退回部分投資款」之記載，但此金額是否含有兌換盈益部分，自其記載內容觀之並無法判斷；另累積換算調整數則係因外幣長期投資按一般公認會計原則採年底匯率換算成新台幣與帳列數之差異，故上述累積換算調整數及按權益法認列投資利益部分之記載，核均與系爭兌換盈益無涉；故自此長期投資之查核說明中，亦未將有系爭兌換盈益之情事為揭露或適當表達；至原告所稱之會計師工作底稿其不僅非當年度營利事業所得稅結算申報所檢附之申報或說明資料，且依原告提出之當年度會計師工作底稿之記載情形，單憑其上記載實亦無法判斷有系爭兌換盈益情事；故參諸前述所稱之充分揭露原則，實難謂原告本年度營利事業所得稅結算申報關於系爭兌換盈益部分有於申報書或會計師簽證報告中予以充分揭露。

２、又原告就系爭兌換盈益，雖主張係因對所得性質認知差異而未申報，然原告不僅就此項所得即兌換盈益未於當年度營利事業所得稅結算申報書（損益表及稅額計算表）中申報，亦未於會計師簽證報告書予以揭露或為適當表達，已如前述，則依前揭所述，已難謂原告無應注意、能注意而不注意之過失；尤其原告就其他年度因減資所發生之投資損失，是依據查核準則第九十九條規定，於減資年度即於當年度營利事業所得稅結算申報中列報是項損失，已如上述，則本於同一長期投資之權益法會計處理，因減資發生之投資損失即於該年度列報損失，而因減資收回款項發生之匯兌利益，則仍歸入長期投資科目調整，而未於該年度營利事業所得稅結算申報中列報，則本於原告此處理方式論理上之歧異性，更足見原告就系爭兌換盈益未於當年度營利事業所得稅結算申報中予以列報雖無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，原告主張其無漏報或短報之過失云云，尚無可採。

３、又財政部九十年四月二日台財稅第九○○四五一五四八號函係謂：「○○公司××年度以應收外幣帳款直接轉作國外長期投資所發生之兌換盈益，核屬已實現之收益，應依營利事業所得稅查核準則第二十九條規定，列為當年度之收益，該公司於辦理當年度所得稅結算申報時雖自行調整減除是項收益，惟其既已填報於結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算金額欄之兌換盈益科目項下，可免依所得稅法第一百十條規定處罰。」故此函釋係就兌換盈益已於結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算金額欄填報，惟於申報時再予自行調整減除之情形為釋示；蓋於此情形下，該兌換盈益實際上已於申報書中予以揭露，核與本件原告就系爭兌換盈益並未於結算申報書揭露之情形不同，故原告執以主張免罰，自無可採。另財政部台北市國稅局九十一年五月一日財北國稅法字第０九一０二０四八七五號函之內容則為：「．．．．．．說明二、．．．．．．　（二）已於結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書適當表達，且有下列情形，經審查單位依據違章情節可認定其無過失責任者，免依所得稅法第一百十條規定處罰：．．．．．．４、其他因對所得性質認知差異而未申報課稅所得，但經查明已於結算申報書或會計師簽證報告書中申報或揭露者。」原告雖主張本件情形符合「因對所得性質認知差異而未申報課稅所得，但經查明已於結算申報書或會計師簽證報告書中申報或揭露者。」之要件云云；然查，欲主張依據上述財政部台北市國稅局九十一年五月一日財北國稅法字第０九一０二０四八七五號函此部分說明主張免罰，首須符合「已於結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書適當表達」之要件後，另再具備原告所稱之「因對所得性質認知差異而未申報課稅所得，但經查明已於結算申報書或會計師簽證報告書中申報或揭露者。」之要件，始得認定其無過失；本件系爭之兌換盈益，原告並未在結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書中揭露或適當表達，已如上述，故本件之情形即與此函所述之情形不合，原告援引主張無過失云云，亦無可採。

（三）再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定，故本條就成立違章行為之構成要件與法律效果已為具體明確之規定（司法院釋字第四０二號解釋參照）；而被告即係以原告漏報系爭兌換盈益之行為與所得稅法第一百十條第一項規定之構成要件該當，而依據該條規定裁處罰鍰；至於原告所稱之查核準則第二十九條規定，則係關於營利事業之兌換盈益於營利事業所得稅結算申報應如何處理之技術性、細節性規定，核與本件違章罰鍰之構成要件與法律效果無涉，是原告援為本件裁罰處分有違法律保留原則之論據，自有誤會，不足採取。

六、綜上所述，原告之主張俱無可採；被告以原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，就國外投資減資匯回之美金五萬元，未核計已實現之兌換盈益，致短報已實現兌換盈益新台幣十二萬一千零六十元，遂核定兌換盈益新台幣二百八十九萬九千三百七十一元，全年所得額應為新台幣一千一百七十一萬七千三百十五元，除核定補徵新台幣三萬零二百六十四元之稅款外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額處以○．五倍之罰鍰新台幣一萬五千一百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：