高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一一三三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一一三三號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

原告

辛○○

共同訴訟代理人

蔡信泰律師

共同訴訟代理人

陳惠菊律師

右　一　人

複 代 理人　洪毓良律師

被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局

代　表　人　朱正雄局長

訴訟代理人　壬○○

　　　　　　　　癸○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月六日台財訴字第

０九一００二０二五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之被繼承人魏陳秀梅於民國（下同）八十七年十月一日死亡，其生前於八十四年五月八日由台南市第三信用合作社西門分社（以下簡稱台南三信西門分社）提領現金新臺幣（下同）一八、０００、０００元，當日存入子、媳、孫子女等十一人銀行帳戶，案經被告於查核被繼承人魏陳秀梅遺產稅案件時查獲，乃同額核定贈與總額一

八、０００、０００元及贈與稅額三、八一五、０００元，並以原告等全體繼承人名義發單補徵，原告等不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、訴願決定認定原告之被繼承人涉有贈與情事，無非係以其於八十四年五月八日由台南三信西門分社提領一八、０００﹑０００元，而當日原告甲○○、戊○○、丙○○、乙○○及被繼承人魏陳秀梅五子魏培燦之妻魏陳錦雀、原告丁○○之子魏占峰、被繼承人魏陳秀梅三女魏瓊釵等七人當日銀行存款各有二、五００、０００元之現金存入，被繼承人魏陳秀梅長女葉魏瓊鷹之子女葉佳霖等三人當日銀行存款亦各有五００、０００元之現金存入，另原告丙○○之子魏義峰當日銀行存款亦有三００、０００元之現金存入等情為據。惟查：

（一）前述甲○○等人所存入之金額係一九、三００、０００元〔（2,500,000×7）+（500,000×3）+ 300,000 = 19,300,000〕與原告之被繼承人魏陳秀梅所提領之金額並不相當，且查原告等之被繼承人魏陳秀梅於死亡前意識清楚，其如何處置財產亦非原告等人所得置喙，況查亦無任何證據足資證明原告甲○○等人所存入之款項係來自被繼承人魏陳秀梅，故訴願決定僅以原告甲○○等人存款之增加即認係由被繼承人魏陳秀梅所贈，顯屬率斷。

（二）按依遺產及贈與稅法第四條第二項之規定本法所稱之贈與，除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立，另如借用他人名義（含子女、媳婦、繼承人等）作為資金之調配或節稅減少利息所得，如被借用名義人並未允受或動用或對該資金並無支配及占有之權利，亦非得認為係贈與，最高行政法院八十八年度判字第三四五九號判決足資參照。本件縱認前述原告甲○○等人所增加之存款係由被繼承人魏陳秀梅所提領之現金轉存，惟查原告等之被繼承人魏陳秀梅之存款大皆係由其夫魏東來所領取之徵收補償費轉存其帳戶（此參見鈞院九十年度訴字第十二號及第十六號贈與稅案），如是筆金額果係欲贈與甲○○等人，則由魏東來自行贈與原告甲○○等人即可，則何需由魏東來贈與其妻魏陳秀梅再贈與甲○○等人，顯見被繼承人魏陳秀梅此項轉存之行為僅係資金之調配，並非贈與。

二、按徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院釋字第三三六號解釋理由書所稱「．．．對權利受有個別損害，而形成特別犧牲」、釋字第四二五號解釋理由書所稱「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂．．．惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係謂公共利益所受「特別犧牲」及釋字第四四０號解釋理由書所稱「逾其社會責任所應容忍之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償」，顯見「徵收補償」本具有憲法層次。又按我國憲法第七條明文規定平等原則，平等原則係憲法原則，行政行為違反平等原則構成違法。而所謂平等原則係指相同事實應予相同處理，而平等原則並非要求採取一種機械的，於日常生活不容有差別待遇的平等，而應從實質觀點，視事實之相同或不同是否如此重要，以致本於「正義理念」必須予以相同處理或不同處理。因此判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而是應依事實之性質與特性予以判斷。換言之，不能僅僅因為事實上某些不同，即可為不同處理，而是在「事實不同」與「處理不同」間有某種實質的內在關連，同時在判斷過程，必須依照事實之性質與特性選擇實質正當標準。

三、按都市計畫法第五十條之一雖僅規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅與贈與稅」，惟按徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共設施保留地之變價結果，依前揭平等原則自不得因其標的不同而為不同處理，故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地，法律上應無排除不適用之理由，而依法律之解釋，應就法律之整體精神觀察之，非可斷章取義，都市計畫法第五十條之一規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人，或受贈人憲法上所保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條前後段文義（補償者）之連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由，始符合平等原則，更何況如係公共設施保留地於未徵收前繼承人除保有所有權外，亦可自由讓與甚且享有未來都市計畫變更用途免於容忍特別犧牲之期待利益，且其價值於繼承時亦可列入扣除額免徵遺產稅，但徵收後之補償費不僅土地已被徵用，而就所得除需課增值稅（土地稅法修法前）外，仍需為核課贈與稅及遺產稅標的，其顯然有違比例原則，故縱認有徵收補償費贈與之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅。

四、退步言之，如認上開原告被繼承人魏陳秀梅與原告甲○○等人間仍涉有贈與情事，惟按實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。遺產及贈與稅法第十五條前段規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．」，該條並非規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅．．．」。因此經遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第十一條第二項前段規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者．．．」自明。該條項後段規定：「應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，並非規定「應將已納或應納之贈與稅．．．，自應納遺產稅額內扣抵．．．」，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅所為規定，不能作為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」，超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次查，贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定亦有不符（最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決參照）。故被告既係於被繼承人死亡後始查獲贈與情事，自不得對繼承人等發單核課贈與稅。綜上所陳，原處分及原訴願決定顯難維持，請予撤銷等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。．．．」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第四條第二項、第十一條第二項及第十五條第二款、第三款所明定。次按「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律０二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。三、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函所明釋。

二、原告於復查主張被告所核發之核定通知書僅註明銀行存款，然如係銀行存款係存放於銀行，何來贈與之有，更何況亦未詳列相關證明受贈人為何，又該銀行存款何處查得，原告否認有該筆現金，亦不知有該筆銀行存款云云。經復查決定以，被繼承人魏陳秀梅於八十四年五月八日由台南三信西門分社提領現金一八、０００、０００元，而原告甲○○、乙○○、戊○○、丙○○及訴外人魏陳錦雀、魏占峰、魏瓊釵等七人當日銀行存款各有二、五００、０００元之現金存入，繼承人葉魏瓊鷹之子女葉佳霖等三人當日銀行存款亦各有五００、０００元之現金存入，另原告丙○○之子魏義峰當日銀行存款亦有三００、０００元之現金存入，與系爭金額相當，經原告丙○○至被告說明系爭金額係父母親領取土地徵收補償款分配所得，有相關銀行存款資料及丙○○八十七年八月十日談話紀錄可稽，被告依系爭金額核定贈與總額一八、０００、０００元，並無不合，乃維持原核定。原告等未能甘服，復執前詞提起訴願並主張被繼承人所提領之金額與甲○○等人所存金額並不相當，不知被告何以認定係由被繼承人贈與，又縱認原告等所增加之存款係由被繼承人魏陳秀梅所贈與，亦係其配偶魏東來領取土地徵收補償款分配所得，依都市計畫法第五十條之一該補償費係特別犧牲之合理補償，為公共設施保留地之變價結果，依平等原則，該補償費如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當有不再徵收任何稅收之適用云云。經財政部訴願決定以，被繼承人提領系爭金額，分配予原告及家屬魏陳錦雀等十一人，有丙○○談話紀錄等證據文書可稽，核屬被繼承人之贈與，並無不合，原告訴稱被繼承人所提領之金額與甲○○等十一人所存金額並不相當，顯不足採。次查依都市計畫法第五十條之一規定，免徵所得稅、遺產稅與贈與稅，僅止公共設施保留地於徵收取得之加成補償，或公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，租稅優惠要件即已明確，領取土地徵收補償款後另為之私經濟行為處分，即無所稱為公共利益所受之「特別犧牲」，所訴免予課稅云云，顯有誤解，乃駁回其訴願。

三、本件被繼承人魏陳秀梅提領系爭金額分配予原告甲○○及家屬魏陳錦雀等十一人，有原告丙○○談話紀錄可稽，核屬被繼承人之贈與，並無不合，復查、訴願時已予論明，原告訴稱，被繼承人魏陳秀梅所提領之金額與甲○○等十一人所存之金額並不相當，顯不足採，合先敘明。次查，贈與稅之課徵，法有明文即無有便宜行事之餘地，雖贈與稅具有防止被繼承人生前先行移轉名下之財產，用以規避遺產稅之課徵，有輔助稅之性質，然仍具有其適用之獨立性，六十二年二月六日公布遺產及贈與稅法正式將贈與稅納入，其立法草案總說明即明示贈與稅主要為遺產稅之輔加稅課，必須與遺產稅相配合，世界通例凡採總遺產稅制者，因人死亡時係以死亡人之總遺產為課稅對象，故對個人之生前贈與，其贈與稅亦以贈與人為納稅義務人，按其全部贈與課稅，我國對遺產稅仍維持總遺產稅制，對贈與稅課稅即須以贈與人為納稅義務人，又雖已新訂徵收贈與稅辦法，但由於生前分年贈與所繳之贈與稅仍將低於死亡遺贈依次課徵之遺產稅，故第十條乃仿照美、日等國稅制通例，維持「死亡預謀條款」規定被繼承人死亡前分析贈與配偶及民法規定各程序之繼承人及各該程序繼承人之配偶之財產，仍應是為遺產之一部，併課遺產稅，俾對單純為死亡預謀規避累進遺產稅而為之贈與，有所抑制。惟贈與稅既已課徵於先，死後再併課遺產稅時，自應將以前所徵贈與稅自應納遺產稅中扣抵，此項規定則已訂入第十一條第二項（立法院公報第六十二卷第六期院會記錄參照），其適法之獨立性卓顯，非得以遺產稅之課徵即對贈與稅課徵之排除，蓋贈與稅租稅債權成立在先，遺產稅租稅債權成立於後，二者時點不一，應依行為時之構成要件而為適用該當之稅目，且立法原意即無排除死亡前贈與稅課徵之意，是有同法第十一條第二項對於死亡前贈與之財產依第十五條規定併入遺產課徵遺產稅者，其已納贈與稅自應納遺產稅額內扣抵之立法，贈與稅課徵之獨立性更臻明確，原告實不可援引判決文所稱之「應課徵遺產稅而非課徵贈與稅」予以混談。另為免於對同一財產重複徵稅，財政部「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。．．．故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。」之規定，乃基於法理上對課稅機制所作之解釋，實難謂以行政函釋代替租稅法律。倘逕以行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，在法律擬制之範圍內併入遺產總額課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，將遭致有不利於納稅義務人之情事，按被繼承人死亡前二年（八十八年七月十五日修法前為三年，被告誤載為八十七年六月二十五日）內贈與之財產，依本法按贈與稅課徵後，復因同法第十五條視為遺產併計遺產總額課徵遺產稅，未免於重複課徵，因而贈與稅得自遺產稅額內扣抵，其結果之總稅負，予逕併遺產計課之稅負，並無二致，惟涉及漏報稅額計算時，即有差異，此其一；又涉及同法第五條贈與論時，依規定應行通知當事人限期補報之程序，當事人依限補報者免罰，於此情況下，如有漏報情事，則無補報免罰之適用，此其二；同法第七條定有贈與人行蹤不明，逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人，循此一規定，僅由受贈人負擔贈與稅，與其他繼承人無涉。如逕以計入遺產計課，則全體繼承人連帶負擔，對於非受贈人之繼承人，已因該贈與而減少繼承遺產額，卻有同擔稅負之情事，此其三。準此，基於一致性、一體性之法理，應以公平合理之方式計課稅負，始為正辦。另查遺產及贈與稅法立法前，行政院對於第十七條原條文雖列有第六款「被繼承人死亡前五年內贈與之土地，依本法第十五條規定併入遺產課徵遺產稅者，其於贈與時已納之贈與稅。」，惟於聯席會議審查時認與第十一條重複予以刪除（立法院公報第六十二卷第六期院會記錄參照），其立法原意乃排除其重複抵減所造成之租稅不公平，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」即屬立法原意之闡明，核與同法第十一條第二項所定扣抵之目的及其精神無悖，原告訴稱與遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款（八十四年一月十三日已修徵公布為第八款）規定不符，顯屬誤解，併予敘明。

四、綜上，被告核定贈與稅並無不合，且基於前述立法原意，原告等所訴顯無足採。請駁回其訴，以維稅政等語。

理由

一、原告起訴後，被告代表人許虞哲業於九十二年一月二十七日變更為朱正雄，被告以新任代表人朱正雄聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償贈與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定，合先敘明。

三、經查，本件原告之被繼承人魏陳秀梅於八十七年十月一日死亡，由原告等共同繼承（其中原告庚○○、己○○及辛○○為代位繼承人）。被告於查核被繼承人魏陳秀梅之遺產稅案時，發現被繼承人陳秀梅曾於八十四年五月八日由台南三信西門分社提領一八、０００、０００元，而同日原告甲○○、戊○○、丙○○、乙○○及訴外人魏瓊釵、魏陳錦雀、魏占峰等七人之銀行帳戶則各有二、五００、０００元之現金存入，另被繼承人之外孫子女葉佳霖、葉書綺、葉久華等三人之銀行帳戶亦各有五００、０００元之現金存入，及原告丙○○之子魏義峰當日銀行存款亦有三００、０００元之現金存入，被告計其存入總金額與被繼承人魏陳秀梅當日所提領金額相當，且原告魏湘隸亦向被告說明系爭金額係父母親領取土地徵收補償款分配所得，被告因認本件被繼承人魏陳秀梅有以現金贈與甲○○等十一人之事實，並核定贈與總額一八、０００、０００元，贈與稅額三、八一五、０００元，又因被繼承人魏陳秀梅於贈與後已死亡，乃對原告等繼承人發單補徵贈與稅，上揭事實，有相關銀行存款資料及原告魏湘隸八十七年八月十日談話紀錄暨被告贈與稅案件核定通知書等件附於原處分卷可稽，洵堪認定。

四、本件原告起訴意旨略謂：被繼承人魏陳秀梅所提領之金額與同日存入甲○○等十一人銀行帳戶之金額並不相當，抑且，縱認甲○○等人所增加之銀行存款係由魏陳秀梅所提領之現金轉存，亦僅係資金之調配或藉減少利息所得以節稅。再者，徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，依平等原則，該補償費如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當有適用都市計畫法第五十條之一規定之餘地，而免予核課贈與稅。又查，經依遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內應併入遺產總額課徵遺產稅而非贈與稅；且依遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，而贈與人死亡後，其繼承人並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位，故被告既係於被繼承人魏陳秀梅死亡後始查獲贈與情事，自不得對原告等繼承人發單核課贈與稅云云，資為爭執。茲就原告上揭主張，分述如次：

（一）查動產所有權之歸屬以占有為要件，本件被繼承人魏陳秀梅於八十四年五月八日自台南三信西門分社提領現金一八、０００、０００元，同日該系爭款項隨即分筆存入甲○○等十一人於台南三信西門分社及金華分社之銀行帳戶，有相關銀行存款資料在卷可憑，參諸原告魏湘隸向被告說明系爭金額係父母親領取土地徵收補償款分配所得，是由系爭款項之資金流程以觀，其動產物權當已歸屬甲○○等十一人所有，此參最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第一二七號判例，即以物權占有移轉之事實為所有權歸屬之認定。是本件被繼承人贈與行為業已實現，堪以認定。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件既經被告查獲上述現金移轉之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。而本件原告魏湘隸於八十七年八月十日向被告說明存款來源時，已明確表示該存入款項係父母親之徵收補償款分配所得，非如原告等所訴稱僅係資金調配或減少利息所得以節稅，有前揭談話紀錄足憑，而原告對於非贈與行為亦未舉出具體事證，以供本院審酌，是其爭執本件非屬贈與行為云云，尚難逕予採憑。又承上說明，既已堪認定被繼承人提領之現金一八、０００、０００元已全數移轉由被繼承人子女、媳、孫之名下，則縱當日被繼承人魏陳秀梅之子女、媳、孫等人實際之存款金額為一九、三００、０００元，亦無礙被告之核定，是被告核定一八、０００、０００元為贈與總額，亦無何瑕疵可言。原告仍以兩者金額不符為由，而予爭執，委無可採。

（二）再查，依都市計畫第五十條之一後段規定，公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，即可享有免徵遺產稅或贈與稅之優惠。足徵其租稅優惠目的已實現，自無再就公共設施保留地被徵收而轉為補償費以後之繼承、贈與行為，重覆租稅優惠，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境。況被繼承人或贈與人於受領徵收補償費後，對被徵收土地之權利義務即已終止，其後再為贈與或繼承，自不得再享有前述租稅優惠，此乃當然之理。職故，上開規定後段所指之標的僅止於「公共設施保留地」，而不包括公共設施保留地之變價結果（即徵收補償費），已甚顯然。此參酌最高行政法院八十一年度判字第二三九八號判決、八十三年度判字第一二九四號判決均同申此理。是原告等辯稱有關徵收補償費之贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，免徵贈與稅等云云，顯係對法令有所誤解，亦無足取。

（三）按行為時遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」（兩造均誤引八十八年七月十五日修正後之規定）其立法理由乃在於：被繼承人生前分年贈與所繳之贈與稅仍將低於死亡遺贈依次課徵之遺產稅，乃規定被繼承人死亡前分析贈與配偶及民法規定各順序之繼承人及各該順序繼承人之配偶之財產，仍為遺產之一部，併課遺產稅，俾對單純為死亡預謀規避累進財產稅而為之贈與，有所抑制，然必須設有一定之時限，避免造成對被繼承人自由處分其財產之過份限制。準此，行為時遺產及贈與稅法第十五條規定視為被繼承人之遺產並課徵遺產稅之贈與事實，應以發生於被繼承人死亡前三年內者為限，如該項贈與事實係發生於被繼承人死亡前三年以外者，當仍屬於一般之生前贈與，而應回歸同法第三條第一項規定對被繼承人（即贈與人）課徵贈與稅。又租稅債務原非專屬一身之債，是依民法繼承編「當然繼承」之法理，繼承人應當然承繼被繼承生前之租稅債務，此尚無悖租稅法律主義。參照法務部八十一年三月四日（八一）法律字第０二九九八號函釋「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理」之內容，同認斯旨。是倘被繼承人生前已發生之租稅債務，自應以其繼承人為納稅義務人發單課徵。經核本件現金轉存行為係發生於八十四年五月八日，而被繼承人魏陳秀梅則於八十七年十月一日死亡，足見本件贈與事實並非發生於被繼承人死亡前三年內者，仍屬於一般之生前贈與，自應依遺產及贈與稅法第三條第一項規定課徵贈與稅，並無適用遺產及贈與稅法第十五條規定將之擬制為被繼承人之遺產，而併入遺產課徵遺產稅之餘地。申言之，遺產及贈與稅法第七條第一項前段固規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務。又依遺產及贈與稅法第三條及第二十四條規定，贈與人於贈與行為完成後，即應依本法規定課徵贈與稅，並應於贈與行為發生後三十日內「自行申報」，準此，贈與稅於「贈與行為完成後」即發生該項租稅債務，縱於贈與人死亡前，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，然此時贈與人之繼承人所繼承者，並非已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位，而係已發生之公法上租稅債務，則本件贈與事實發生於八十四年五月間，該租稅債務於其贈與行為完成時即告成立，基於繼承之法理，原告等繼承人自應概括承受該項既已發生之贈與稅債務，並無原告所稱渠等係繼承已死亡之被繼承人魏陳秀梅之公法上納稅義務人地位之情形。從而，被告以原告等繼承人繼承被繼承人財產上一切權利義務，並以渠等為納稅義務人核課贈與稅，揆諸前揭規定及說明，並無不合。

五、綜上所述，原告所訴各節，均無足取。本件被告原核定處分（含復查決定）以被繼承人魏陳秀梅於生前自其台南三信西門分社帳戶提領一八、０００、０００元，隨即轉存甲○○等十一人之銀行帳戶，認有贈與事實之存在，而予以核定贈與稅額三、八一五、０００元，其認事用法，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告等仍執前詞置辯，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如