高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一一五八號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一一五八號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

共同訴訟代理人

尤中瑛律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

辛○○局長

訴訟代理人

壬○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月二十九日台財訴字

第○九一一三五六二二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告甲○○之配偶李翰於民國（下同）八十七年六月三日死亡，原告甲○○及其子女等七人於八十七年十一月二十三日辦理遺產稅申報，列報被繼承人李翰生前被高雄市政府徵收之高雄市○○區○○段四小段一四○地號土地（以下簡稱系爭土地）之徵收補償價額新台幣（以下同）五六、一三三、○○○元。被告初查以被繼承人李翰生前既申請領回抵價地，並經高雄市政府核准以抵價地抵付補償地價，乃依其申報數核定其權利價值併予課徵遺產稅。原告等不服，主張該筆土地長期均供農業使用，應予免徵遺產稅為由，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

⒈在依法課稅原則下，稅捐義務人之稅捐債務在滿足稅法所定之構成要件時即已成立。惟稅捐債務成立之後，關於稅捐義務人實際應納之稅額，乃稅捐義務人向稅捐機關申報之後，由稅捐稽徵機關以核定書之行政處分決定其應納稅額。以本件所涉之遺產稅為例，被繼承人死亡遺有財產時，納稅義務人應依遺產及贈與稅法第二十三條第一項於規定期限內申報，稽徵機關則應依同法第二十九條規定，於期限內辦理調查及估價，並決定遺產稅之應納稅額。納稅義務人之申報資料或稅基計算為僅供稽徵機關參考之資料，在依法課稅原則下，並無拘束稽徵機關之效力。

⒉遺產稅之納稅義務人並非行政機關，無所謂行政自我拘束之問題，故納稅義務人之申報資料或稅基計算有誤，納稅義務人自得自行糾正錯誤並申請更正，行政機關在依法課稅原則下，既是一面誡命稽徵機關必須依照正確資料確實課稅，同時禁止稽徵機關明知納稅義務人申報資料或稅基計算有誤仍執納稅義務人之申報內容為由，竟以錯誤資料或稅基計算為基礎，課以納稅義務人本不應負擔或超出之稅捐。若稽徵機關仍執意為之，則該行政處分有違前述依法課稅原則。是以，本件被告不能以原告自行申報，並依其申報數核定為由，拒絕原告可對本件被告要求應遵守依法課稅原則之請求，訴願決定書之理由顯有誤會。

⒊系爭土地本應依照農業發展條例第三十八條第一項規定免稅：

⑴本件系爭土地原係由共同原告之被繼承人李翰所有並供農業使用，為訴願決定書所認定之事實。惟因區段徵收之原因，系爭土地於八十六年七月十四日被高雄市政府徵收，乃被迫於八十六年七月十九日將所有權辦理移轉登記於高雄市政府，但實際上系爭土地因高雄市政府尚未完成細部規劃，所以該被徵收之農地當時並未點交給高雄市政府，仍由被繼承人李翰繼續耕作，被繼承人李翰於八十七年六月三日死亡後，則由繼承人即原告等人繼續耕作，依照農業發展條例第三十八條第一項之規定，繼承人亦即共同原告，本來應得享有免徵遺產稅之待遇。

⑵詎料，被告拘泥於系爭土地在繼承發生時點之形式上的土地所有權人為高雄市政府，無視土地本為原告之被繼承人李翰所有，並做農業使用，更於李翰死亡後仍繼續供農業使用之客觀事實，仍然核課原告等人本來不應該負擔之遺產稅捐，顯然不合理亦且不公平。況原告等人在被繼承人李翰死亡時，甚至一直到被告核定遺產稅額或訴願機關做成決定書之前，不論是抵價地或補償地價，一毛錢都未從高雄市政府現實領取之，就由被告遽然課以大筆應立即以現金繳交之遺產稅，從未對於此種法律上不衡平之情形加以考慮，並因此而採取相關緩徵或准許抵繳遺產稅之措施，以緩和此種不平等之情形，已違反憲法第十五條規定應保護人民財產權之意旨，可見本件遺產稅之課徵，存在有顯然重大的瑕疵，故應予廢棄。

⒋系爭土地應適用新市鎮開發條例第十一條之規定予以免稅：

⑴為開發新市鎮，促進區域均衡及都市健全發展，誘導人口及產業活動之合理分佈，改善國民居住及生活環境，立法機關特別制訂新市鎮開發條例，查該條例第四條第一項規定，中央主管機關得視區域及都市發展需要，會同有關機關及當地直轄市、縣（市）政府勘選一定地區內土地，擬具可行性規劃報告，報行政院核定，劃定為新市鎮特定區，為鼓勵民眾踴躍參與新市鎮開發，本條例更於第十一條規定，因該條例實施區段徵收而發還抵價地之五年內，得免徵遺產稅或贈與稅。

⑵本條例所稱之新市鎮，並未僅限於完成新造的市鎮，甚至是要填土造海建成的新都市，均包括在內，否則將無法貫徹本條例鼓勵民眾參與新市鎮之開發工作，故本條例應該是著重在既有的土地區域包括現有都市範圍內，只要可以從事規劃開發建設，而使得成長為具有完整之都市機能的新生活圈，亦屬於本法所稱之新市鎮。本件系爭土地位於既有都市即高雄市生活圈內，當初即以建立新生活商圈而具有完整都市機能為目的而實施區段徵收，故依照該條例之精神，即應適用前開第十一條之規定予以免徵遺產稅。

⑶本件被告應適用法律而未適用，亦未詳細說明不適用之理由，為判決理由不備並已經影響原處分決定之結果，屬於行政處分具有顯然重大之瑕疵，訴願機關在做成訴願決定時，亦未斟酌上述情形，而糾正被告之課稅決定，做出維持原處分之決定，亦有顯然重大之瑕疵，故應予廢棄。

⒌本件課徵遺產稅之標的，並非金錢債權而是抵價地的給付請求權，仍應適用農業發展條例第三十八條第一項規定，免課徵遺產稅：

⑴本件系爭土地雖被迫於八十六年七月十九日，將所有權辦理移轉登記給高雄市政府，但原告之被繼承人李翰當時即申請，並經高雄市政府核准以抵價地抵付補償地價，並為被告所不爭執。本件直至被繼承人李翰八十七年六月三日死亡時為止，甚至直到被告核定遺產稅額或訴願機關做成決定書之前，原告等人都尚未領取到高雄市政府本應交付之抵價地，故縱使　鈞院認為本件原告等人仍然有繼受遺產，則此項標的並非一般之金錢債權，而是請求高雄市政府交付抵價地之債權。

⑵本件被告做成核課遺產稅之處分時，被繼承人或原告等人所能分得之抵價地所在之區段，因高雄市政府未完成細部計畫之決定程序，故該區段地目上仍然登記為農地，並且做為農地繼續使用中，因此以稅捐債務成立時點，亦即被繼承人李翰死亡而發生繼承之當時而言，原告等人所繼承者為系爭抵價地之請求債權，並且為農地之給付請求權，只要該項請求權標的之農地繼續在農業使用中，依照農業發展條例第三十八條第一項規定仍然應該給予免稅之稅捐優惠，如此解釋始能貫徹農業發展條例之立法目的。換言之，本來該免稅之農地，其變形之抵價農地給付請求權，仍然應該依照該條例之規定予以免稅，此觀之行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號及財政部八三台財稅字第八三○六二五六八二號函釋請求權亦採相同意旨並得出相同結論可知。

⑶因此，被告據以決定課稅適用基礎之財政部八十五年九月十一日台財稅第八五○四五四七三六號函中所稱之「應領取抵價地之權利」必須是本來就應該課徵遺產稅之土地為限，方能適用。如果是屬農業發展條例第三十八條所適用範圍而本來就免徵遺產稅之農地，就不能對該農地之對價所換來之債權，逕以適用該函釋而據以估價課稅，如此解釋顯然違反農業發展條例第三十八條之立法精神。

⑷本件遺產稅事件兩造之爭點為發生繼承之事實時，被繼承人李翰向高雄市政府「領取抵價地之權利」，應如何估算其價值，併入遺產總額內，據以計算應繳納之遺產稅額？經查，被告係以被徵收土地高雄市○○區○○段四小段一四○地號全部面積六、二三七平方公尺，按被徵收當期（八十六年七月十四日）之公告現值每平方公尺九千元估算，應領抵價地之權利遺產價值為五千六百十三萬三千元。惟，被繼承人李翰死亡而發生繼承時，李翰所有之抵價地請求債權之範圍，並非與被徵收土地之面積六、二三七平方公尺相同，僅約為被徵收土地之三分之一而已，此與原告現行將獲分配之高雄市○○區○○段六十七地號土地，面積約二、二○○平方公尺相符（惟高雄市政府迄今尚未指界點交予原告等人，亦未核發所有權狀）。是以，縱認原告等人就抵價地請求債權應繳納遺產稅，其遺產稅價值之估算應以抵價地請求權，得向高雄市政府請求交付之實際土地面積，按繼承原因發生當期之公告現值估算價值，而非以被徵收土地面積全部面積作為計算基礎。

乙、被告主張之理由：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。次按「土地所有權人，於區段徵收後領回抵價地前死亡，其遺產標的為應領抵價地之權利，該項權利具有財產價值‧‧‧，應屬課徵遺產稅之財產，自應予以估價課稅。‧‧‧土地區段徵收，原所有權人得‧‧‧領取補償地價或申請領回抵價地，其價值應屬一致亦即該應領抵價地之權利價值與補償地價應屬相當，土地所有權人究領取補償地價抑領取抵價土地，‧‧‧由土地所有權人選擇申請，‧‧‧」亦經財政部八十五年九月十一日台財稅第八五○四五四七三六號函釋有案。

⒉查系爭土地雖原係被繼承人李翰所有並供農業使用，惟被繼承人李翰於八十七年六月三日死亡時，所有權人已變更為高雄市政府，已非被繼承人之遺產，自無行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋之適用。且系爭土地經李翰選擇領取抵價土地補償，亦經高雄市政府核准以抵價地抵付補償地價，是本件縱被繼承人李翰死亡時尚未領得抵價土地，然既屬遺產債權，即應依法核課遺產稅，原告上揭主張，顯對法令之見解有誤，並曲解債權本質，應不足採。

⒊另原告主張被繼承人李翰死亡，完全尚未領得任何抵價土地，依實質課稅原則，無遺產則無稅金可言乙節，顯係對實質課稅原則適用之誤解。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。是則本於租稅法律主義之精神，被繼承人李翰遺留應領抵價地之權利既有財產價值，應屬課徵遺產稅之財產，參照最高行政法院九十一年度判字第一四八二號裁判見解，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，不予核課遺產稅。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。次按「．．．二、查遺產及贈與稅法第四條第一項規定：『本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。』土地所有權人，於區段徵收後領回抵價地前死亡，其遺產標的為應領抵價地之權利，該項權利具有財產價值（內政部亦持相同見解，見該部台八五內營字第八五七二八二七號函說明三），依前揭規定，應屬課徵遺產稅之財產，自應予以估價課稅。三、次查平均地權條例第五十四條第一項規定：『各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第十條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付‧‧‧。』準此，土地區段徵收，原所有權人得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，其價值應屬一致，亦即該應領抵價地之權利價值與補償地價應屬相當，土地所有權人究領取補償地價抑領取抵價土地，依上開條例規定由土地所有權人選擇申請，至補償地價之計算，依同條例第十條規定：『‧‧‧政府於依法徵收時，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價‧‧‧。』故應領取抵價地之權利價值，以按徵收當期被徵收之公告土地現值計算之補償地價額估算，並無不妥。況自核准領回抵價地之日起，至發放抵價地之前一日止，稽徵機關均按此價額估價課稅，並不考慮其可能之增值情形，應無從高估價課稅情事。」亦經財政部八十五年九月十一日台財稅第八五○四五四七三六號函釋有案。查該函示意旨與首揭遺產及贈與稅法精神相符，本院自得予以適用，合先敘明。

二、原告甲○○之配偶李翰於八十七年六月三日死亡，原告甲○○及其子女等七人於八十七年十一月二十三日辦理遺產稅申報，列報被繼承人李翰生前被高雄市政府徵收系爭土地之徵收補償價額五六、一三三、○○○元。被告初查以被繼承人李翰生前既申請領回抵價地，並經高雄市政府核准以抵價地抵付補償地價，抑且，按系爭土地被徵收當期（八十六年七月十四日）之公告現值（每平方公尺九、○○○元）估算列報應領回抵價地之權利價值為五六、一三三、○○○元，乃依其申報應領回抵價地之價額核定其權利價值五六、一三三、○○○元併予課徵遺產稅等情，此有原告之戶籍謄本、遺產稅申報書、土地謄本、土地地價證明書、高雄市政府地政處八十六年五月一日高市地政發字第○六○八○號函暨高雄市凹子底農業區（農十六）區段徵收案核發抵價地證明書、高雄市政府地政處區段土地徵收歸戶卡附於原處分卷內可稽，自堪信為真實。

三、經查，原告起訴雖主張系爭土地原係被繼承人李翰所有且供作農業使用，嗣系爭土地於八十六年七月間經高雄市政府所徵收，並將土地所有權移轉登記予高雄市政府，但因高雄市政府尚未完成細部規劃，所以系爭土地當時並未點交給高雄市政府，仍由被繼承人李翰繼續耕作。而被繼承人李翰於八十七年六月三日死亡後，系爭土地則由繼承人即原告等人繼續耕作，則依照農業發展條例第三十八條第一項之規定，系爭土地應得享有免徵遺產稅之待遇云云。惟查：本件系爭土地於八十六年七月十四日經高雄市區徵收後，業於八十六年七月十九日將土地所有權移轉登記予高雄市政府。又系爭土地被徵收後，原土地所有權人李翰則係申請選擇領回抵價地以抵付補償地價，亦經高雄市政府核發實施區段徵收抵價地證明書在案，有土地謄本及高雄市凹子底農業區（農十六）區段徵收案核發抵價地證明書附於原處分卷內可按。是系爭土地於被繼承人李翰八十七年六月三日死亡時，所有權人已變更為高雄市政府，自非被繼承人李翰之遺產。而該土地所有權移轉之事實，要不因高雄市政府尚未完成細部規劃而仍由原告等人繼續耕作而受影響。申言之，系爭土地於李翰死亡時，已非繼承之標的，其作為繼承之標的物，乃為因系爭土地被徵收而衍生之領回抵價地請求權，此項領回抵價地之請求權，因具有財產價值，核與行為時遺產及贈與稅法第四條第一項所謂「其他一切有財產價值之權利」相符，是被告將原告等人應領回抵價地之權利價值列為遺產標的併予課徵遺產稅，依法並無違誤。故原告訴稱系爭土地於被繼承人李翰死亡後，仍由原告等人繼續耕作，依照農業發展條例第三十八條第一項之規定，應享有免徵遺產稅之待遇云云，容有誤會。

四、又原告另主張縱認原告等人就抵價地請求債權應繳納遺產稅，其遺產稅價值之估算，應以得向高雄市政府請求交付實際抵價地之土地面積，按繼承原因發生當期之公告現值估算價值，而非以被徵收土地之全部面積作為計算基礎云云。經查，依平均地權條例第十條規定，政府於實施平均地權條例地區依法徵收土地時，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。其次，土地區段徵收，原所有權人固得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，惟二者之價值應屬一致，亦即該應領回抵價地之權利價值與補償地價之價額應屬相當，此觀財政部八十五年九月十一日台財稅第八五○四五四七三六號函釋內容自明。是本件系爭土地既經高雄市政府核准以抵價地抵付補償地價，則原告等人應領取抵價地之權利價值，自應依平均地權條例第十條規定，按照徵收當期之土地公告現值計算。準此，被告乃按系爭土地被徵收當期（八十六年七月十四日）之公告現值（每平方公尺九、○○○元），計算原告等人應領回抵價地之權利價值為五六、一三三、○○○元（計算式：9,000×6,237＝56,133,000元），並依原告等人自行申報應領回抵價地之價額核定其權利價值五六、一三三、○○○元併予課徵遺產稅，揆諸上開說明，即無不合。從而原告主張渠等就抵價地請求債權應繳納之遺產稅，應以得向高雄市政府請求交付抵價地之土地面積計算權利價值，其結果應無不同。至原告主張按繼承原因發生當期之公告土地現值估算其價值云云，尚不可採。

五、末查，原告復主張系爭土地應適用新市鎮開發條例第十一條第一項之規定予以免稅云云。按「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」固為新市鎮開發條例第十一條第一項所明定，惟查高雄市政府就高雄市凹子底（農十六）區段徵收區徵收之土地，是否屬於新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，前據被告向高雄市政府地政處函詢結果，茲據高雄市政府地政處以八十八年六月十五日高市地政五字第六二七二號函覆被告略以：「說明：．．．二、前開區段徵收區非屬行政院核定開發之新市鎮，亦非依主旨條例開發之新市鎮。」等語，亦有該函附於原處分卷內可參。是系爭土地並無新市鎮開發條例第十一條第一項免徵遺產稅規定之適用，且亦無行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋之適用。原告據以引用，容有誤解（前揭二函釋意旨略以：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。）

六、綜上所述，原告辦理遺產稅申報，列報被繼承人李翰生前被高雄市政府徵收之高雄市○○區○○段四小段一四○地號土地之徵收補償價額五六、一三三、○○○元。被告初查依其申報數核定其權利價值併予課徵遺產稅，並無違誤。復查決定未准變更，訴願決定，遞予維持，均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭

法院書記官 涂瓔純