高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一三０號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一三０號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

屏東縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

劉淑女

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國九十年十二月二十七日九十

年屏府訴字第七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有座落屏東市○街段○○段三○五、三三五及三七四號等三筆土地，分別為免徵（騎樓）及按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣原告於民國（下同）九十年七月三十一日向被告申請前開三三五號土地改按自用住宅用地稅率核課地價稅，並要求退還自八十五年至八十九年間溢繳之稅款計新台幣（下同）一二、六九○元，經被告審查發現，系爭上開三七四號土地所坐落之房屋非屬原告或其配偶、直系親屬所有，未符合自用住宅用地之要件，乃以九十年八月十四日九十屏稅財字第六八三四九號函知原告自九十年起改按一般稅率課徵地價稅，原告不服，提起訴願，亦決定遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（三）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

三、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

（一）原告所有系爭屏東市○街段○○段三七四號土地，坐落於原告設籍已五十五年之戶籍所在地即屏東市○○里○○路一三九號，此戶籍所在地涵蓋之土地共有三０五、三三五及三七四等三筆地號，於六十五年由原告三兄弟繼承此不動產，其地上建物分為前段（三０五、三三五號）木造平房，兄弟各持三分之一，家人經營鐘錶及眼鏡業至八十五年四月底止，三三五號按一般用地稅率課徵，而後段（三七四地號）為鋼筋磚造樓房，為原告父親於四十八年以兄長「丙○○」之名建造，全家人均居住在內，該土地被告依法即核定以自用住宅用地稅率課徵，嗣被告以土地稅法施行細則第四條之行政命令改按一般稅率課徵，被告所為之原處分及訴願機關之決定書所援引之法令均明顯不當和錯誤。

（二）原告之原自用住宅用地即系爭之土地（屏東市○街段○○段三七四地號），自六十五年按土地稅法第九條及第十七條規定，向被告提出申請並經核准為自用住宅用地且依法納稅至今。土地稅法第九條和第十七條至今仍繼續適用並無重新修正；且系爭土地至今用途未曾變更；適用特別稅率之原因，事實亦未消滅，依土地稅法第四十一條第一項第二款規定：「．．．前已核定而用途未變更者，以後免再『申請』。」條文中已明文規定對已成案確定者，行政機關不可溯及既往，更無變動權。

（三）被告及訴願機關忽略土地稅法第十七條第三項之明文規定：「合於自用住宅用地之地價稅以千分之二計徵，土地是屬土地所有權人且以『一處』為限」之規定。此『一處』之規定，即適用自用住宅用地稅率之認定，依土地稅法施行細則第八條之明文規定：「．．．依本法第十七條第三項認定『一處』適用自用住宅用地稅率之順序如左（下）：①土地所有權人之「戶籍所在地」。②配偶之「戶籍所在地」。③未成年受扶養親屬之「戶籍所在地」。由此可見，自用住宅用地之認定是「以戶籍所在地所持有土地面積為單位」，即土地所有權人所設籍房屋門牌號之戶籍所在地所持有之土地（即持分）未超過三公畝部分（指都市土地）。而非如被告以斷章取義來認定，再查，原告之房屋戶籍所在地確實有建築改良物，亦符合被告所主張之土地稅法施行細則第四條之定義，蓋此命令亦無規定房屋與土地之面積比例要多少，房屋位置要如何才構成要件。況且，依土地稅法施行細則第八條規定，是以戶籍所在地之土地持有面積（即持分）為適用自用住宅用地稅率之「單位」即「一處」之認定。

（四）「關於人民之權利、義務者及其他重要事項之應以法律定之者」應以法律定之，中央法規標準法第五條定有明文；「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」和「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」中央法規標準法第六條及第十一條亦有明文規定。且司法院亦著有二十五年院字第一五八三號及三十二年院字第二六二二號二則解釋文，意謂：「命令應以與現行法律不相牴觸之部分為限始為有效；以及依制定或核准之命令，成為其他變更其法律關係之規定既與中央法令牴觸，自難生效和自屬無效」。是故①「土地稅法施行細則，應以與現行法律不相牴觸之部分為限始為有效，至該細則第四條規定既與土地稅法第九條（於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。）牴觸自難生效」。

②「土地稅法第九條之自用住宅用地成立的要件為中央法令所保護，財政部依制定或核准之單行細則（指土地稅法施行細則第四條），移轉於建築改良物為主，成為其他變更其法律關係之規定既與中央法令牴觸（土地稅法第九條以土地為主）自屬無效」。

（五）以土地稅法施行細則第四條替代土地稅法第九條作為認定自用住宅用地之規範是違法。所謂「住宅」者；依辭典之註解是「居所」；按法令之規定是「無供營業或出租之房屋」。又按房屋稅條例第五條規定，住宅分為住家用房屋和自住房屋二種，二者之房屋基地均稱為「住宅用地」。倘若房屋依主管稽徵機關認定為住宅，則該房屋之基地理所當然為住宅用地。此時住宅用地之土地不論其由何人獨自持有或由多人所共同持有，他們所持有之土地均屬住宅用地。本系爭土地（三七四地號）上之建築改良物屬「住宅」。（請詳見該建築改良物所有權狀及建物登記謄本上之「用途欄」、「房屋基地欄」及「地址欄」各註明為「住宅」、「三七四地號」及「屏東市○○路一三九號」。）以上二紙文書證明是依土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對之效力」所得之證明，故其等文件之公信力是絕對可靠。況且被告對該建物所課徵之房屋稅亦以住宅稅率課徵。土地稅法第九條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」。由文中之「土地所有權人於該地辦竣戶籍登記．．．．之住宅用地」得知，只要土地所有權人之土地是戶籍所在地上之住宅用地均符合土地稅法第九條自用住宅用地之明文規定。因本條文之重點是「土地」而非「房屋」，故住宅用地上之房屋的所有權人非本條文所必要之規定。最重要的是土地所有權人在其戶籍所在地之土地確實有正在行使其應有之權利。換言之，即土地所有權人確實正住於戶籍所在地之土地上。原告自六十五年繼承戶籍所在地之房地產至今，一直居住於此，並一直行使住宅用地之一切權利。

（六）綜合以上之論述，被告所為之原處分以及訴願機關之訴願決定所援引之法令及引經據典均明顯不當和錯誤：①違反「不溯既往」之法律適用大原則和無法提出所引用經典法令於施行法中有特別規定「可溯及既往」之法律依據。②違反處理人民聲請許可案件時之「從優原則」及「處理程序」所應注意事項。③違反法令位階原則，竟以命令甚至以一般行政內規函，來處理「人民權利、義務及重要事項」應以法律定之的規定，以致造成人民權益之受損、困擾和精神上之耗損。④違反行政上「未申請」事項不理之原則，如同司法上「不告不理」之原則，將行政上業已合法成案確定者，且在無違法無處罰（無罰則）之情況下，無故違法重提處理而成案外案，既無申請何成案呢？再再顯示上述二行政機關違法行政，為錯誤的法律見解。

乙、被告答辯意旨略謂：

（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第九條及同法施行細則第四條所明定。

（二）本件原告所有坐落屏東市○街段○○段三七四號土地，原係按自用住宅用地率課徵地價稅，嗣原告於九十年七月三十一日申請案外土地（同段三０五號及三三五號）改按自用住宅用地稅率核課地價稅，並退還八十五年至八十九年溢繳之稅款時，經被告發現系爭土地所坐落之房屋非原告及直系親屬所有，亦非其配偶或其直系親屬所有，未符合自用住宅用地之規定，乃以九十年八月十四日九十屏稅財字第六八三四九號函知原告自九十年起改按一般稅率課徵地價稅。

（三）查系爭土地係六十五年五月二十日因繼承而登記為原告所有（權利範圍持分三分之一）原適用財政部六十六年八月十九日台財稅第三五五三八號函釋「其地上房屋雖非土地所有人所有，仍可適用同條第十七條規定之地價稅優惠稅率」之規定，惟上開函釋業經財政部七十三年八月六日（７３）台財稅第五七一九四號函釋示「土地所有權人出售土地，其地上房屋之所有權非屬土地所有權人所有者，應無自用住宅用地優惠稅率之適用。」停止適用。況土地稅法施行細則經行政院六十八年二月二十二日台六十八財第一五八二號令發布，該細則第四條明定「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」基於法律位階，行政函釋低於施行細則原則，上開財政部六十六年八月十九日函釋牴觸土地稅法施行細則之規定，亦應於該細則發布施行後失效，即原告系爭土地於六十八年起已不符自用住宅用地之規定。

（四）又為健全土地稅籍，維護租稅公平‧‧‧等目的，被告依據財政部賦稅署指示訂定「九十年度地價稅適用特別稅率用地清查工作計劃」，將屏東縣自用住宅用地稅率課徵地價稅之案件列為清查項目之一，其清查重點乃在查核地上建築物所有權屬。是本案系爭土地上建物所有權為其兄長「丙○○」，亦惟原告所不爭執之事實，核與前揭土地稅法施行細則第四條規定之自用住宅用地不符，且系爭土地亦曾於八十五年五月以前出租營業用，其用途已遭變更，即不符土地稅法第四十一條「前已核定用途未變更者，以後免再申請」之規定，是通知原告所有系爭土地自九十年起改按一般稅率課徵地價稅，於法有據，自屬無誤。

（五）再者，原告所有系爭土地上其兄丙○○所有之建物與案外同段三０五、三三五號土地上之建築物雖共同用同一門牌號碼，惟其係各自獨自之二棟房屋，案外土地上建物原告持份三分之一，而系爭土地上建物則無任何持分，自無適用自用住宅用地之餘地，是原告認該二棟房屋同屬一門牌號碼，而該號碼既有坐落於系爭土地上應可適用自用住宅用地稅率之詞，顯有誤解。

（六）末查，土地稅法第五十八條規定：「本施行細則，由行政院定之。」行政院修正發布之「土地稅法施行細則」即係依上開法律明文授權所訂立，是被告援用前開細則第四條規定，有明確之法律授權依據，符合司法院釋字第三四六號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體及範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。」之意旨，與行政程序法第一百五十條之規定，亦無不合，且該細則第四條之規定，係為確保稅收即增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸，綜上，原告所訴各節，顯係誤解法令，核無可採，是原處分揆諸首揭法令規定，認事用法均無違誤，應予維持。

理由

一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法第九條及同法施行細則第四條分別定有明文。又「土地所有權人出售土地，其地上房屋之所有權非屬土地所有權人所有者，應無自用住宅用地優惠稅率之適用。」，亦經財政部於七十三年八月六日以（７３）台財稅第五七一九四號函釋示明確。

二、查本件原告所有座落屏東市○街段○○段三○五、三三五、及三七四地號三筆土地，其地上建物（屏東市○○路一三九號）原出租供營業用，自八十五年五月收回住家使用，前開土地原分別以免徵（騎樓）、一般用地稅率及自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣原告於九十年七月三十一日申請前開三三五號土地改按自用住宅用地稅率核課地價稅時，經被告審查發現，系爭三七四號土地所坐落之房屋為其兄丙○○所有，非屬原告所有，亦非其配偶或其直系親屬所有，未符合自用住宅用地要件，乃函告原告自九十年起改按一般稅率課徵地價稅之事實，為兩造所不爭執，並有被告九十年八月十四日九十屏稅財字第六八三四九號函附於原卷足憑，洵堪信實。

三、原告雖主張：原告確有設戶籍於系爭所有土地上，已符合土地稅法第九條之規定，應有自用住宅用地優惠稅率之適用，同法施行細則第四條規定「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」，增加其母法所無之限制，違反租稅法律主義之原則，且系爭之土地自六十五年按土地稅法第九條及第十七條規定，向被告提出申請並經核准為自用住宅用地且依法納稅至今，至今用途未曾變更，適用特別稅率之原因，事實亦未消滅，被告所為違反「不溯及既往」之法律適用原則云云。

四、經查，原告所有系爭土地上其兄丙○○所有之建物與案外同段三０五、三三五號土地上之建築物雖共同使用同一門牌號碼，惟其係各自獨立之二棟房屋，案外土地上之建物原告應有部分三分之一，而系爭土地雖屬原告單獨所有，而其上之建物則屬其兄丙○○單獨所有，原告並無任何應有部分乙節，此為兩造所不爭之事實，並有戶籍謄本、房屋稅主檔現值查詢、建物所有權及建物標示等資料附於原處分卷可稽，足認原告於系爭土地上並無自用之住宅。次按，土地稅法第十七條之所以規定合於同法第九條規定之自用住宅用地得適用優惠稅率計算之地價稅，係因該地由所有權人或其配偶、直系親屬供自用住宅之用，且未將該地出租或供營業之用始足當之，若土地所有權人其土地係供他人建造建物之用，則該土地顯非該法第九條所稱之自用自宅用地，自不得適用優惠稅率計算之地價稅。從而，行政院於六十八年二月二十二日發布土地法施行細則，其第四條規定「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」應與土地稅法第九條之立法目的相合，尚無牴觸，是原告主張土地稅法施行細則第四條之規定牴觸土地稅法第九條之規定，且違反租稅法律原則云云，尚非有據。另查，原告系爭土地原係適用財政部六十六年八月十九日台財稅第三五五三八號函釋「其地上房屋雖非土地所有人所有，仍可適用同法第十七條規定之地價稅優惠稅率」之內容，致原告一直享有地價稅之優惠稅率，嗣原告於九十年七月三十一日向被告申請前開三三五號土地改按自用住宅用地稅率核課地價稅，並要求退還自八十五年至八十九年間溢繳之稅款，經被告審查發現，系爭上開三七四號土地所坐落之房屋非屬原告或其配偶、其直系親屬所有，上開函釋已與土地稅法施行細則第四條之規定及財政部於七十三年八月六日以（７３）台財稅第五七一九四號函釋示之意旨不合，未符合自用住宅用地之要件，乃函知原告自九十年起改按一般稅率課徵地價稅等情，復為兩造所不爭執，是本件被告係自其發覺原告系爭土地已不符合自用住宅優惠稅率之法定要件起，核定改依一般稅率課徵地價稅，並未溯及既往向原告追繳其它年度之地價稅，是原告主張被告前述之處分違反法律不溯及既往原則，亦屬無憑。又查行政之本質係屬主動且向未來形成，非如司法乃就具體爭執事件適用法規，處於被動及超然第三者之立場，故於行政中並無「不告不理」原則之適用，被告於處理原告另案土地時，發現本案之系爭土地不符合自用住宅優惠稅率之法定要件，乃本於法定職權主動改依一般稅率課徵地價稅，並不違反行政主動積極之本質，原告主張被告此行為有違不告不理原則，尚有誤會，附此敘明。

五、綜上所述，原告之主張，既不足取，被告依土地稅法第九條及土地稅法施行細則第四條之規定，改核原告所有坐落屏東縣新街段一小段三七四號土地自九十年度起改按一般稅率課徵收土地稅，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸