高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一九七號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　 九十一年度訴字第一九七號

原告

隆華大旅社股份有限公司

代表人

甲○董事長

訴訟代理人

戊○○

被告

嘉義市稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月三日台財訴字第０

九０一三五七五一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年十月九日經註銷營業登記後迄未辦理清算完結，於八十六年八月七日將所有固定資產即坐落嘉義市○○里○○街一三九號房屋（以下簡稱系爭房屋）之所有轉讓予股東陳福，經被告核定視為銷售貨物，以按房屋評定價格計算銷售額計新台幣（以下同）四、六三六、五七一元，核計稅額二三一、八二九元，因認原告未依規定開立統一發票申報銷售額，違反行為時營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，逃漏行為時營業稅二三一、八二九元，乃依行為時營業稅法第五十一條第三款規定除追繳稅款二三一、八二九元外，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰計一、一五九、一００元（計至百元止），原告不服，申請復查，復查時被告審酌課稅標的係屬分配予股東之老舊房屋，時價已無法考查，以房屋之評定價格作為銷售金額，似欠客觀，而重行審認以該房屋移轉時之帳面價值七九九、六三九元，並按移轉時之物價指數百分之二五一‧五調整計算房屋銷售金額為二、０一一、０九二元（含稅），逃漏稅額九五、七六六元，重行核定補徵營業稅為九五、七六六元，處罰鍰

四七八、八００元（計至百元止）。原告對之仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按營業稅法第三條第三項第二款規定，營業人解散或廢止營業時，所餘存之貨物或將貨物抵償債務，分配與股東或出資人者，視為銷售貨物，然本件係依公司法第三百三十條規定，公司清算程序的賸餘財產分派，並非公司解散後之所餘存貨，因公司之固定資產與公司登記之營業項目的貨物，兩者迥然有別，況旅宿業並無貨物，僅以房間供應旅客住宿或休憩，是以被告將清算程序之賸餘固定資產分派股東，視為原剩餘存貨分配股東論斷乙節，顯有違上述營業稅法之立法意旨。

（二）又前揭營業稅法第三條第一項規定，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，而本件原告將公司固定資產於公司清算中，分配予股東係為資本之返還並非貨物之移轉所有權。應非屬銷貨行為至為明顯。

（三）另依營業稅法第三十二條第一項前段規定，營業人銷售貨物，應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票支付買受人，而依營業人開立銷售憑證時限表規定，旅宿業之開立發票時限，係凡以房間或場所供應旅客住宿或休憩之營業（包括旅館、旅社、賓館、公寓、客棧、附設旅社之飯店、對外營業之招待所等業），於客人結算時始開立統一發票，亦無旅宿業於清算中，將固定資產返還股東時應開立統一發票之規定時限。

（四）綜上，本件公司登記之固定資產，原為股東之資本，於清算營業時，依公司法規定返還股東，並非公司營業之標的物，亦即非存貨，應無營業稅法第三條第三項第二款規定之視為銷售貨物之營業行為，自無漏開發票之事實，為此訴請撤銷原處分及訴願決定等語。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」「本法第三條第三項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第一款及第二款，以時價為準。．．」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第三十五條規定申報其應納或溢付之營業稅額。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第三條第三項第二款、第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款與同法施行細則第十九條第一項第一款、第二十五條及第三十四條第一項所明定。又「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」業經財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋在案。

（二）次按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」訴願法第八十一條第一項規定甚明；又「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第六十五條以時價為準之規定辦理。但如實價無從查考者，．．．建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準。」財政部六十六年九月六日台財稅第三五九六八號函釋甚明。本件系爭房屋之銷售額，參照上開函釋意旨，應得按房屋評定標準價格四、六三六、五七一元核定。然本件被告於復查決定時，重行審認以該房屋移轉時之帳面價值七九九、六三九元按移轉時之物價指數百分之二五一‧五調整計算房屋銷售金額為二、０一一、０九二元（含稅），並進而變更原處分乙節，業經訴願決定機關以核有未洽，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，以及原告主張以系爭房屋移轉時帳面價格核算所應繳納營業稅額，免再以物價指數之倍數相乘調整價值，於法無據為由，而決定維持原處分。

（三）前揭營業稅法第三條第三項第二款規定營業人解散或廢止營業時，所餘存之貨物乙節，其「餘存之貨物」非謂單指存貨而已，亦涵蓋固定資產；再者，營業人銷售固定資產，除依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產外，尚無免徵營業稅之餘地，此觀諸營業稅法第八條第二十二款規定即明，本件原告係屬依第四章第一節規定計算稅額之營業人，於八十四年十月九日經撤銷登記後，於八十六年八月七日將系爭房屋之固定資產所有權轉讓予股東陳福，核屬首揭營業稅法第三條第三項第二款視為銷售貨物範疇，自應向被告申請領用統一發票，並依營業稅法第三十五條第一項規定申報繳納營業稅，方屬適法，原告執詞其登記之固定資產，原為股東之資本，於清算營業時，依公司法規定返還股東，並非公司營業之標的物，亦即非存貨，應無營業稅法第三條第三項第二款規定之視為銷售貨物之營業行為乙節，顯屬無據。

（四）末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律上無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」此觀諸司法院釋字第二七五號解釋甚明，本件原告違反作為義務，即應受處罰，被告基於維護租稅體制及公平正義原則，參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八０號函釋規定，依營業稅法第五十一條第三款規定除追繳稅款九五、七六六元外，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰計四七八、八００元（計至百元止）；認事用法，誠屬允當。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回等語。

理由

一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、．．二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。．．」行為時營業稅法第三條第一項、第三項第二款定有明文，同法施行細則第三十四條第一項並規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第三十五條規定申報其應納或溢付之營業稅額。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款所明定。

二、經查，本件原告前於八十四年十月九日經撤銷登記後迄未辦理清算完結，於八十六年八月七日將固定資產即系爭房屋之所有權轉讓予股東陳福，經被告依契稅資料清單查獲，依行為時營業稅法第三條第三項第二款之規定，以原告該移轉固定資產之行為「視為銷售貨物」，而按房屋評定價格計算核定原告銷售額計四、六

三六、五七一元，稅額二三一、八二九元，並以原告未依規定開立統一發票申報銷售額，違反行為時營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，逃漏營業稅二三一、八二九元，除依行為時營業稅法第五十一條第三款規定追繳稅款

二三一、八二九元外，並按所漏稅額處以五倍罰鍰計一、一五九、一００元。原告對此不服，申請復查，復查決定改以系爭房屋係屬分配予股東之老舊房屋，時價已無法查考，原處分逕依房屋評定價格核定銷售金額，似欠客觀為由，變更原處分，重行審認以該房屋移轉時之帳面價值七九九、六三九元，按移轉時之物價指數百分之二五一‧五調整計算房屋銷售金額為二、０一一、０九二元，核定原告逃漏稅額九五、七六六元，重核補徵營業稅九五、七六六元，裁處罰鍰四七八、八００元之事實，有原告八十五年十月十二日董事股東會會議紀錄、被告八十八年四月二日嘉市稅違字第八八０二五七號處分書、契稅資料清單、八十八年八月五日復查決定等件附於原處分卷足稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。依前揭董事股東會會議紀錄記載，原告係因公司解散而將系爭房屋分配予股東，則該分配行為是否該當首揭營業稅法第三條第三項第二款規定「營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者」之視為銷售貨物行為，而應開立發票申報銷售額及應付營業稅額，洵屬本件爭執所在。

三、按「營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者」之所以規定視為銷售貨物行為，乃因營業人於解散或廢止營業時，如將餘存貨物抵償債務或分配予股東或出資人時，即為該貨物所有權之移轉，債權人雖未以現金支付代價，但以貨物抵償債務與銷售後以現金清償債務，實質上並無不同，而將貨物分配與股東或出資人，亦等於銷售貨物後現金之分配，因此應視為銷售，並以時價作為銷售額產生銷項稅額，俾免該貨物之進項稅額已由營業人扣抵，而由營業人實質轉讓貨物予他人時，又無銷項稅額之不合理現象（參酌顏慶章先生著「租稅法論」第四四四頁），是以，行為時營業稅法第三條第三項第二款明定此種情形仍應視為「銷售貨物」，並適用營業稅法相關規定核課稅捐。故將貨物分配予股東或出資人之行為，其本質上雖與同條第一項所定「銷售貨物」（將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價）之構成要件並不相符，但就營業稅之課徵則應與銷售貨物等同，此為該規定之真意所在，原告援引營業稅法第三條第一項關於「銷售貨物」之定義，主張其將公司固定資產於公司清算程序中分配予股東，並未取得代價，而與「銷貨行為」顯不相符云云，爭執被告不得核定係銷售行為，已有誤解。次查，行為時營業稅法第八條第一項第二十二款係規定：「依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅」，觀諸七十七年五月二十七日營業稅法第八條修正理由（十一）略謂：「依第四章第二節計算稅額之營業人，購置固定資產，如有進項稅額，因不能扣抵，如在出售時課稅，則形成重複課稅，爰予列入免稅。至依第四章第一節計算稅額之營業人購進固定資產之進項稅額因已扣抵銷項稅額，實際上已無稅負，於轉售時自應課徵營業稅。」，該立法理由已明示營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，購進固定資產後，於轉售時仍應課徵營業稅。經查，原告係屬於營業稅法第四章第一節所規範之加值型體系之營業人，為原告所不爭，揆諸首揭修正理由，原告購進系爭房屋之進項稅額，因已扣抵當期之銷項稅額，嗣後再移轉予公司股東時因已無進項稅負，則於移轉時應課徵稅賦，其理自明。參諸財政部七十五年十月三十日台財稅第七五六一六七號函釋所揭：「主旨：獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。說明：．．二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，．．視為銷售貨物，營業稅法第三條第三項第二款定有明文。獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。．．」等語，亦將營業人出售固定資產之行為與銷售貨物之行為等同視之。職故，原告因解散而將所有之固定資產即系爭房屋分配予股東，而移轉其所有權，實質上與原告將該固定資產出售後再以現金分配予股東之情形，並無二致，仍應視為「銷售貨物」，而屬於課徵營業稅之範圍，要無疑義。是原告爭執系爭房屋為公司固定資產非屬「餘存貨物」，不應課徵營業稅云云，即無可採。

四、綜上所述，原告將系爭房屋分配予股東，既應視為「銷售貨物」之行為，則其自應依前述行為時營業稅法施行細則第三十四條第一項規定，向被告申請領用統一發票，並依行為時營業稅法第三十五條第一項規定申報繳納營業稅，期使進銷稅額臻於平衡，始為適法。原告未遵前揭規定，從而被告以原告違反行為時營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，逃漏營業稅，並依同法第五十一條規定追繳稅款及按所漏稅額處以五倍罰鍰，洵非無據，本件經復查決定更正後仍命補徵營業稅並科處罰鍰處分，於法洵無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如