高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第三四一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三四一號

原告

鴻川建設股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

丙○○

被告

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十六日台財訴字第

０九０一三００八二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：原告於民國（下同）八十三年五月間與地主林洛沂、黃瑞香、林天來等人以合建分屋方式興建「漚汪華城」第一期共計二十八戶房屋，並換出房屋用以換進土地（地主分得十六間，原告分得十二間房屋），惟原告於換出房屋時（八十四年十二月三十日），僅開立統一發票申報房屋之銷售額計新台幣（下同）一Ｏ、五八八、九一四元。案經財政部臺灣省南區國稅局依據原告八十四年度之帳載查得其房地交換價格之金額為

二二、二九八、九二五元，核與原開立發票金額一Ｏ、五八八、九一四元不符，涉有違章，遂於八十六年四月三日發函通知調查，原告嗣於八十六年九月十八日、二十日自行補開立該差額部分之統一發票計一一、七一Ｏ、Ｏ一一元，及於八十六年九月二十四日、十一月六日申請補報並以累積留抵稅額抵繳稅款，惟其業已於財政部臺灣省南區國稅局八十六年四月三日發函通知調查日之後，核與稅捐稽徵法第四十八條之一所稱查獲前自動補報繳免罰之規定已有不符。且原告於出售交換房地所分得之十二戶房屋時，雖均已開立發票，惟其中係屬「房屋款」部分之應稅銷售額，亦有將「房屋款」部分之應稅銷售額，改列為「土地款」名目開立發票並申報為免稅銷售額之違漏情事，被告乃據以核算，除追繳所漏稅款合計二、四三五、五九三元外，並按所漏稅額核處三倍罰鍰七、三○六、七○○元（漏報房地交換部分之罰鍰為五、Ｏ二三、一ＯＯ元及短報出售十二戶房屋價款部分之罰鍰為二、二八三、六ＯＯ元）及按其未依規定取得合法憑證處以罰鍰一、Ｏ八八、八七三元，共計處罰鍰為八、三九五、五七三元。原告不服，申請復查之結果，經被告復查決定變更核定補徵營業稅八七三、九五四元，罰鍰二、六二一、八ＯＯ元，惟原告仍有未服，向台灣省政府提起訴願，亦遭駁回，復而向財政部提起再訴願，案經財政部九十年二月二十二日台財訴字第０九０一三五０二七六號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣被告重核復查決定補徵營業稅八七三、九五四元部分維持原核定，罰鍰部變更為二、五八Ｏ、四ＯＯ元。惟原告猶表不服，提起訴願，經財政部決定駁回，遂提起本行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、依營業稅法及財政部七十五年三月一日台財稅字第七五五０一二二號函釋意旨，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷貨應以換出或換入貨物之「時價」，從高認定，「時價」係指當地同時期銷售該售該項貨物或勞務之「市場價格」。

二、本案爭議要點為「房地交換」之土地售價應該開立多少發票，即房地交換時，土地之市場價格為多少？被告認為房地交換之金額應為二八、０六八、０００元，而原告依房地交換時之土地公告現值加二成開立金額為一０、五八八、九一四元，依稅法規定應以「當地」（即將軍鄉漚汪）「同時期」（即八十三年五月）「銷售該項貨物」（即土地）之市場價格開立發票，被告所主張之二八、０六八、０００元係八十二年之售價，被告豈能以八十二年之售價認定為八十三年五月之售價，因為當地同時期並無銷售該項貨物或勞務之市場價格，所以原告以土地公告現值再加二成作為房地交換之土地價格，並無違法，況且，八十六年四月三日國稅局函被告乃是調查有關原告之營業所得，並非營業稅，被告開始調查原告之營業稅應是八十六年九月二十五日，而原告已於八十六年九月十八日自動補繳，因之，原告依法應可免罰云云。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、補徵營業稅部分：

（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧五、漏開統一發票或統一發票上短開銷售額者。」為裁處時營業稅法第三十二條第一項、三十五條第一項及第四十三條第一項第五款所規定。次按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」及「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票」復為裁處時營業稅法施行細則第十八條、第二十五條及統一發票使用辦法第十二條所訂定。又「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：稽徵機關如未查得合建分屋時價‧‧‧。」及「建設公司出資與地主合建分屋，雙方互易房屋及土地時，其銷售額之計算及憑證之開立，仍應依本部七十五年三月一日台財稅字第七五五０一二二號函之規定辦理。‧‧‧說明：二、營業稅法施行細則第十八條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。」亦復分別為財政部七十五年三月一日台財稅字第七五五０一二二號及八十四年一月十四日台財稅字第八四一六０一一一四號函釋有案。

（二）經查，本案原告於八十三年五月間以合建分屋方式興建房屋出售，並於開立發票時將免稅之「土地款」高報，而低報應稅之「房屋款」銷售額，致生未依規定開立統一發票漏報銷售額並逃漏營業稅暨未依規定取得合法憑證之違章事實，案經被告原查核時，原告因迄未能提出房屋之銷售契約書等證明文件以資證明其房屋實際銷售價款，遂經被告援依行為時營業稅法施行細則第二十一條規定以其房屋評定標準價格占房屋評定標準價格及土地公告現值總額之比例予以調整計算其房屋銷售額，並核算而得其漏報之房地交換價款及短報之出售房屋款，並據以補徵營業稅款二、四三五、五九三元。惟經被告第一次復查結果，原告乃補提供十二份房屋預定銷售契約書之影本供核，依據合約所載其間均已分別載明土地款及房屋款之付款金額，且經核算而得其換入十二戶房屋之土地售價為二八、Ｏ六八、ＯＯＯ元；又經被告分別發函通知契約書所載之客戶於八十七年五月二十八日來被告處調查之結果，筆錄所供述亦均承認合約書所載金額及內容屬實，是以原告所提供房屋預定銷售契約書可堪認定，遂經被告准予變更原處分，並援依首揭財政部八十四年一月十四日台財稅字第八四一六０一一一四號函釋之規定，改按被告實際查得之換入土地價款二八、０六八、０００元從高認定其房地之交換價款即為二八、０六八、０００元，再減除原告原已自行開立發票之金額一０、五八八、九一四元後而得其未依規定開立統一發票漏報之銷售額為一七、四七九、０八六元，並准予更改應補徵營業稅為八

七三、九五四元。

（三）本案原告訴訟理由所系爭為原告發生房地交換之行為時，其以本身所建之十六戶房屋換入地主原持有之十二戶土地時，該換出之十六戶房屋究應如何認定其銷售額之疑義，按依據行為時營業稅法施行細則第十八條及首揭財政部七十五年三月一日台財稅字第七五五０一二二號、八十四年一月十四日台財稅字第八四一六０一一一四號函釋之規定，原告與地主間互易之十六戶房屋款及換入之十二戶土地價款，其銷售額應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，且其銷售額應屬相等。又本案依據原告所提供其預售交換分得之十二戶販厝之「房屋預定銷售契約書」記載，該十二戶販厝之土地售價既為二八、０

六八、０００元，則可見原告以其十六戶房屋換出之價款，至少必與該換入十二戶土地之價款相等，故被告據此認定該十二戶販厝之土地售價即係原告換出十六戶房屋之價款核屬允當，姑不論訴訟理由所執詞主張之當地同時期究竟有無銷售房屋之市場價格，然被告既係依據實際所查得該換入十二戶土地之售價（房屋預定銷售契約書可證）據以認定其為換出十六戶房屋之銷售額，則業已較之所謂同時期當地銷售房屋之市場價格更為確實及公允，況查該十二戶販厝之「房屋預定銷售契約書」，其訂約日期均分別在八十二年十一月及八十三年五月間，該期間適與被告據以認定為房屋換出之日期相當（依據財政部八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函釋規定），從而被告原復查決定以其預售十二戶之土地售價認其為換出十六戶房屋之銷售額核與首揭稅法及函釋規定並無不合。故訴訟理由仍執陳詞主張房地交換時，當地並無換出貨物之市場價格，並指稱被告不應以八十二年之土地售價作為八十三年五月間房地交換時之市場價格乙節核非理由殊無足採，是以被告據以核算追繳所漏營業稅款八七三、九五四元之處分並無不合，應予維持。

二、違反營業稅法科處罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」、「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為八十四年八月二日修正公布之營業稅法（即裁處時）第五十一條第三款、第五十三條之一及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定；又「細則第五十二條修正後尚未確定案件依本法第五十三條之一規定辦理。」、「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。復請查照。說明：二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌財政部七十九年十二月七日台財稅字第七九０四一０七五０號函及八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」及「說明二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執造核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。」復分別為財政部八十九年九月八日台財稅字第八九０四五六五九一號、八十九年十月十九日台財稅字第八九０四五七二五四號及八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函釋有案。

（二）本案原告於八十三年五月間與地主林洛沂、黃瑞香、林天來等以合建分屋方式興建「漚汪華城」第一期共計二十八戶房屋，並換出房屋用以換進土地時，因漏報房地交換價款致有逃漏營業稅款之違章行為業如前述，事證已臻明確，被告於第一次復查決定時改依所漏稅款八七三、九五四元依裁處時營業稅法第五十一條第三款規定處以所漏稅額三倍之罰鍰二、六二一、八００元，於法原無不合。案經被告依據再訴願決定撤銷重核意旨及前揭稅法及函釋規定重查結果，本案原告自違章行為發生之八十三年五月二十五日起（本案因地主之一黃瑞香曾列名本案將軍鄉西華村五十八之一四六號房屋之起造人，且其餘起造人均非地主或建方，故核依前揭財政部八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函釋之規定，本案合建分屋開立發票之時點，應認定為該批房屋使用執照核發日（即八十三年五月二十五日。）至查獲日（即財政部臺灣省南區國稅局通知調查之八十六年四月三日）止，其中以八十四年十一月至十二月份所申報之累積留抵稅額一三、七九二元為最低，是以本案可供扣抵之稅額即為一三、七九二元，故被告原據以核處罰鍰之實際所漏稅額，遂准予減除該一

三、七九二元後而得八六０、一六二元，而本案應處罰鍰乃予以更正為二、五八０、四００元，於法已無不合。

理由

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧。三、短報或漏報銷售額者。」、「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」分別為裁處時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第五款、第五十一條第三款、第五十三條之一、同法施行細則第十八條、第二十五條、第五十二條第二項第一款及統一發票使用辦法第十二條所明定。又「主旨：依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明‧‧‧。二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應收加5％營業稅，向買受人（土地所有人）收取。」、「說明‧‧‧。二、營業稅法施行細則第十八條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地之「銷售額」應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。」、「說明‧‧‧。二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。‧‧‧。」、「細則第五十二條修正後尚未確定案件依本法第五十三條之一規定辦理。」、「說明‧‧‧。二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌財政部七十九年十二月七日台財稅字第七九０四一０七五０號函及八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」分別經財政部七十五年三月一日台財稅字第七五五０一二二號函、八十四年一月十四日台財稅字第八四一六０一一一四號函、八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函、八十九年九月八日台財稅字第八九０四五六五九一號函及八十九年十月十九日台財稅字第八九０四五七二五四號函釋明確在案。

二、經查，本件原告於八十二年五月十五日與訴外人黃瑞香、林洛沂及於八十二年五月十八日與林天來等三人，各別訂立「房屋合建契約」，約定由黃瑞香、林洛沂及林天來等三人提供土地，而由原告出資合建「漚汪華城」第一期三層半透天樓房共二十八棟，並換出房屋用以換進土地，其分配方法為：原告共分得十二棟房屋、黃瑞香分得七棟房屋、林洛沂分得七棟房屋及林天來分得二棟房屋。原告並於八十二年十一月十八日與訴外人林淵茂、高志豪、陳輝宗、蔡永源、李許美麗、王信宗、廖月花、周清隆、高戴素真、洪孫英玉、楊程麗卿及於八十三年五月七日與周文英等十二人分別訂立「預定房屋銷售契約書」，原告將其所分得之十二棟房屋分別銷售予上開十二人。被告認為上開地主共分得之十六棟房屋中，黃瑞香雖曾列名為其所分得之房屋中（即台南縣將軍鄉西華村五十八之一四六號）之起造人，惟其餘起造人均非地主或原告，而該批房屋使用執照核發日為八十三年五月二十五日，遂按財政部八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函釋，認定為本件原告合建分屋換出房屋應開立發票時間為八十三年五月二十五日，然原告卻於八十四年十二月三十日開立統一發票申報房屋之銷售額為一０、五八八、九一四元，嗣經財政部臺灣省南區國稅局依據原告八十四年度之帳載查得其房地交換價格之金額應為二二、二九八、九二五元，核與原告所開立之上開發票金額不符，認為原告涉有違章，遂以八十六年四月三日南區國稅審南字第八六００八六四七號函通知原告於八十六年四月十一日提示有關帳簿、憑證、發票存根及工程合約書等文件至該局備查，並以八十六年九月二十五日南區國稅審字第八六０二四一八九號函請被告所屬佳里分處查明依法辦理原告是否涉嫌違章。原告嗣於八十六年九月二十四日向被告所屬佳里分處提出「申請書」，又於同年月二十七日提出「補正申請書」略謂：「房地交換，換進土地金額為二二、二九八、九二五元，‧‧‧短開一一、一八０、五六五元，應補繳營業稅‧‧‧。」並於八十六年九月十八日及同年月二十日自行補開立該差額部分之統一發票共計一一、七一０、０一一元，且於八十六年九月二十四日及同年十一月六日申請補報並以累積留抵稅額抵繳稅款。嗣經被告審查結果認為，因原告未能提出房屋之銷售契約書等證明文件以資證明其房屋實際銷售價款，遂核定原告換出房屋換進土地交換之金額為四四、０七六、三八一元，惟於換出房屋時僅開立統一發票申報銷售額一０、五八八、九一四元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額

三三、四八七、四六七元，逃漏營業稅一、六七四、三七三元，違反營業稅法第三十五條規定，又換入土地金額四四、０七六、三八一元，亦未依規定取得合法憑證，又原告於出售交換房地所分得之十二戶房屋時，雖均已開立發票，惟其中係屬「房屋款」部分之應稅銷售額為一五、二二四、四００元，卻列為「土地款」名目開立發票並申報為免稅銷售額，致逃漏營業稅七六一、二二０元，被告除補徵原告所漏稅款合計二、四三五、五九三元外，並按所漏稅額核處三倍罰鍰

七、三○六、七○○元（漏報房地交換部分之罰鍰為五、Ｏ二三、一ＯＯ元及短報出售十二戶房屋價款部分之罰鍰為二、二八三、六ＯＯ元）及按其未依規定取得合法憑證處以行為罰鍰一、Ｏ八八、八七三元，共計應處罰鍰為八、三九五、五七三元。原告不服，循序向被告申請復查並補提供十二份「預定房屋銷售契約書」之影本，經被告以八十七年六月二十二日八七南縣稅法字第八七０八三三七四號復查決定書，重行核定房地交換價款為二八、０六八、０００元，因原告已申報銷售額為一０、五八八、九一四元，遂准予更正其漏報房地交換價款為一七、四七九、０八六元，應補徵營業稅為八七三、九五四元，應處罰鍰則更正為二、六二一、八００元，至於被告原依稅捐稽徵法第四十四條規定對原告所處未依規定取得合法憑證之行為罰及其出售十二戶房屋短報銷售額涉嫌違章部分均予以免除其處罰；然原告仍有未服，再向臺灣省政府提起訴願，經該府以八十八年一月二十一日八八府訴三字第一四四四一七號決定書駁回訴願，復向財政部提起再訴願，經財政部以九十年二月二十二日台財訴字第０九０一三五０二七六號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」其理由略謂：「‧‧‧本件原處分機關核定補徵之應納稅額及據以處罰鍰之漏稅額是否與前揭修正後營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定及本部八十九年十月十九日台財稅字第八九０四五七二五四號函釋意旨相符，允有重行審酌之必要，爰將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關重行查明，另為處分。」被告遂另以九十年四月二十日九十南縣稅法字第九００七七二七０號重核復查決定：「重核結果應補徵營業稅八七三、九五四元部分維持原核定，應處罰鍰部分更正為二、五八０、四００元」等事實，為兩造所不爭執，並有上開「房屋合建契約」三份及「預定房屋銷售契約書」十二份（以上均為影本）、被告八十七年四月七日八七南縣稅法字第八七０七七０一五號處分書、八十七年六月二十二日八七南縣稅法字第八七０八三三七四號復查決定書及九十年四月二十日九十南縣稅法字第九００七七二七０號復查決定書、臺灣省政府八十八年一月二十一日八八府訴三字第一四四四一七號決定書暨財政部九十年二月二十二日台財訴字第０九０一三五０二七六號再訴願決定書等附於原處分卷可憑，洵堪認定。

三、至於原告雖訴稱：被告所主張之二八、０六八、０００元係依前述土地八十二年之售價，被告豈能以八十二年之售價認定為八十三年五月之售價，因為當地同時期並無銷售該項貨物或勞務之市場價格，所以原告以土地公告現值再加二成作為房地交換之土地價格，並無違法，況且，八十六年四月三日國稅局發函乃是調查有關原告之營業所得，並非營業稅，被告開始調查原告之營業稅應是八十六年九月二十五日，而原告已於八十六年九月十八日自動補繳，因之，原告依法應可免罰云云。惟查，原告於八十二年十一月至八十三年五月間，曾出售其分得之十二間房屋及土地（八十二年十一月至十二月間售出十一間，八十三年五月間售出一間），該十二間房屋之基地即係其以十六戶房屋和地主所換得，依原告所提出其與買受人之契約書計算，該十二戶土地之售價為二八、０六八、０００元乙節，為兩造所不爭，並有原告所提出之該十二份房屋預定銷售契約書可證，應堪信實。又本案依據原告所提供其預售交換分得之十二戶販厝之「房屋預定銷售契約書」記載，該十二戶販厝之土地售價既為二八、０六八、０００元，則可見原告以其十六戶房屋換出之價款，至少必與該換入十二戶土地之價款相等，故被告據此認定該十二戶販厝之土地售價即係原告換出十六戶房屋之價款，核屬允當。被告既係依據實際所查得該換入十二戶土地之售價（房屋預定銷售契約書可證）據以認定其為換出十六戶房屋之銷售額，則業已較之所謂同時期當地銷售房屋之市場價格更為確實及公允，況查該十二戶販厝之「房屋預定銷售契約書」，其訂約日期均分別在八十二年十一月及八十三年五月間，該期間適與被告據以認定為房屋換出之日期相當（依據財政部八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函釋規定），從而被告原復查決定以其預售十二戶之土地售價認其為換出十六戶房屋之銷售額，揆諸前揭營業稅法施行細則第十八條、第二十五條之規定及財政部七十五年三月一日台財稅字第七五五０一二二號函、八十四年一月十四日台財稅字第八四一六０一一一四號函釋意旨，被告上述之認定，顯已兼顧課稅應核實認定與原告之權益，與前揭法令相合。是原告主張本件應以房地交換時土地公告現值加二成為原告之銷售價格云云，洵屬無據。次查，財政部臺灣省南區國稅局於八十六年四月三日通知原告於八十六年四月十一日至該局審查一科備查，函中即已述明請原告提示有關帳簿、憑證、發票存根及工程合約書等文件屬實，此有該函附卷可憑，是原告主張國稅局於八十六年四月十三日發函僅係查營業所得稅，非查本件營業稅，其已於八十六年九月十八日補繳，應可免罰云云，亦非可採。

四、末按，本件地主等三人共分得之十六棟房屋中，黃瑞香雖曾列名為其所分得之房屋中（即台南縣將軍鄉西華村五十八之一四六號）之起造人，惟其餘起造人均非地主或原告，而該批房屋使用執照核發日為八十三年五月二十五日，被告依財政部八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函釋，認定本件原告合建分屋換出房屋應開立發票時間為八十三年五月二十五日，並無不合，然原告卻於八十四年十二月三十日開立統一發票申報房屋之銷售額為一０、五八八、九一四元，從而，原告自違章行為發生日（即八十三年五月二十五日）起，至查獲日（即臺灣省南區國稅局通知原告調查之八十六年四月三日）止，其中以八十四年十一月至十二月份所申報之累積留抵稅額一三、七九二元為最低，是以本件可供扣抵之稅額即為一三、七九二元，被告原據以核處罰鍰之漏稅額，遂於重核復查時予以減除該一三、七九二元後而得八六０、一六二元，罰鍰金額變更核定為

二、五八０、四００元，核無違誤。

五、綜上所述，被告作成原告「應補徵營業稅八七三、九五四元部分維持原核定，應處罰鍰部分更正為二、五八０、四００元」復查決定，並無不合，訴願決定予以維持，核無違誤。原告所訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官　黃玉幸