高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第六二四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第六二四號

原告

海峰建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳石城 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十四日

台財訴字第○八九○○一八二四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報出售土地收入新台幣（下同）一五、七○○、○○○元，減除成本一五、二○○、○○○元，土地增益為五○○、○○○元。經被告初核按其出售土地收入一五、七○○、○○○元占本年度全部收入一六、六五二、三八一元之比例，增列應分攤之營業費用四、四○

六、三二四元及利息支出七、五四九元，核定出售土地損失為三、九一三、八七三元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠查建設公司所出售之商品為房屋及其基地，故其必須於土地上進行營建行為，將土地轉換成連同建物之商品始能出售，於出售時該成品包含兩部分即房屋與土地。由於所得稅法規定營利事業出售土地免稅，而出售建物為應稅，故一筆房地交易即包含了應稅之建物與免稅之土地，而公司所有管理、銷售費用之發生均係為讓土地上完成之建物達到可出售狀態所必需，因此要區別應稅費用與免稅費用，以達到合理之課稅要求，始有按收入比例加以分攤之必要。原告於八十六年度營利事業所得稅之申報，由於只出售餘屋一間，另外則出售當年度購入之素地壹筆，故八十六年度所從事營建行為之工地並未產生收入，依財政部七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函意旨「興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，‧‧‧外，管理費用部分未便併予遞延列帳。說明：．．．二、管理費用係屬一般行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用性質不同，應不得遞延列帳。」而原告八十六年度所發生之營業費用均屬管理費用，不但無須遞延，且應屬當期認列費用；並無需要將本期之管理費用由出售素地收入及一間餘屋收入來分攤，蓋管理費用之產生與該筆素地之購入與賣出完全無任何關係存在。

㈡按財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，關於營業費用與利息支出應按房地比例分攤之解釋背景，係七十五年之前個人出售土地免稅，而營利事業建屋出售土地應稅，造成國內營建業以公司型態經營者，其稅負反較個人興建業為重，嚴重妨礙經濟發展，更造成稅負不公，經營建業者力爭，政府即放寬營利事業建屋出售者，其土地交易所得免稅，惟營利事業既因營建房屋出售而有土地免稅所得及房屋應稅所得，為符合成本收益配合原則，避免全部費用由應稅所得吸收，造成國庫損失，乃有上開函釋之產生，故財政部所以發布上開函釋，實則基於房屋、土地同時出售而來，僅興建房屋連同土地同時出售才有適用之餘地，而後更經行政機關擴張適用至素地或所謂全年計算所得，均屬違背原先函釋之意旨，甚而造成另一課稅不公平之情事存在。訴願決定謂前開函釋並未就土地有無建築物為差異之規範，顯係不了解上揭函釋制定之歷史背景所致。

㈢依前揭函釋意旨之精神，係基於成本收益配合原則所作之分攤，惟依會計學原理，所謂「成本收益」配合原則，係指與當期之收益有關之權責支出應予列入當期成本或費用，以期計算允當之當期損益（商業會計法第五十八至第六十條參照）；至於當期權責之支出如何分配於各項收益之間，則以因果關係之明確及有無為判斷依據，若有明確因果關係，則該項支出與相關收益應予以併計，至若因果關係不明確者，則應以「合理基礎」予以分攤，此即會計學上所謂「成本收益配合原則」。故費用之分攤必須具有合理基礎，始為正當，苟徒以「成本收益」原則為幌子，而不考慮其因果關係進行亂配，實非真正之「成本收益配合原則」。

㈣再按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，固為所得稅法第二十四條第一項所明定，苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除問題，自不得併入應稅收入之各項成本、費用及稅捐總額中，其併入不分者，應計算其分攤予以轉出，固為理所當然，然立法者授予主管機關訂定之稽徵技術，在防範營利事業出售土地免稅所得，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面享受免稅之優待，一方面將相關成本費用又得以認列減除，將雙重獲益，有失立法原意，惟事有正反兩面，過猶不及均非立法者原意，而今依所得稅法規定土地所得免稅，則依成本會計分攤成本及費用之原則，尚非不能依成本會計分攤原則所採用之因果關係原則充分運用於土地免稅所得所應分攤之成本及費用。財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函所訂之分攤營業費用及利息支出之公式依第一點理由所述，實則僅適用興建房屋及同時出售持分土地方有適用，如予以擴充至素地買賣，反而造成應稅項目之成本費用由免稅所得吸收，亦應非立法者之原意。

㈤原告係屬建設業，八十六年度僅出售餘屋乙棟，且另行推出右昌建築工地，並於八十六年五月十六日訂約購入土地一筆，惟因國內建築景氣逐漸低迷，乃於同年六月十一日又訂約予以出售，持有該土地期間未及一個月，即因此買賣而獲利五○○、○○○元，惟被告機關依前揭函釋竟按全年度收入比例分攤營業費用，反將八十六年一月至十二月之全部營業費用大部分由此筆素地買賣之免稅所得吸收（該一月至五月中旬及六月中旬至十二月之支出與本筆土地收入完全無關），導致原本獲利五○○、○○○元之交易，卻變成虧損三、九一三、八七三元，而公司正興建之右昌工地及公司正常管理費用（即未推案仍需維持之最低開銷）卻僅認列二六七、三三四元（核定營業費用四、六七三、六五八元扣除分攤至土地四、四○六、三二四元），上揭函釋主要基於成本收益配合原則而設，避免免稅項目之相關成本、費用由應稅項目之成本、費用吸收，生雙重獲利，但不顧「合理基礎」而自予分攤，諸如本案之情形卻反造成應稅費用、成本由免稅項目吸收，亦不符合會計原理與公平事理。類此本案，因為誤用會計原則，造成申報課稅所得額為負四、三三五、六七一元，後因重新核算出售土地應攤計之營業費用、利息支出，導致課稅所得額為正七八、二○二元，一般不懂會計之人，均會直呼不合理，又如何令原告心服。此即將應稅費用成本由免稅收入吸收，造成過度扣除，納稅人反而雙重受損，實非立法者本意，故關於稽徵技術詳細之規定，主管機關應本著租稅之中立性做到衡平為基本原則，前揭函釋之過度擴充已造成課稅不公，應予充分檢討，始為合當。若運用成本會計成本費用分攤之原則，則可保持租稅之中立性，按成本分攤係指將共同成本，按分攤基礎之某種比例，歸屬到成本標的之過程，一般成本分攤之基礎為因果關係：即確認成本與成本標的間之因果關係，以成本動因作為分攤之基礎。因此成本之發生若與標的無關，則不應分攤，若未有合理分攤之基礎，則以受益時間來分攤較為合理。所謂成本動因係指造成某成本標的總成本變動之因素，動因係影響總成本增加或發生之因素。

㈥再查所得稅法規定課稅所得係以全年所得為準，而非逐日計算，固非無見，然同一年度同時出現有免稅收入及應稅收入時，則相關營業費用如何分攤至各項免稅收入及應稅收入之減項，並非以收入比例為唯一之基礎，其中因果關係，直接歸屬或授益原則均係應予參酌的因素，設若採財政部之見解以收入總額為分攤基礎，而對人民權益未有侵犯時，仍無裁量瑕疵情事存在，唯若已侵犯人民之權益時，則該函釋即有檢討之餘地。就本案之適用情形以觀，顯然已將不屬於免稅收入之費用由免稅收入過度負擔，從而減少了應稅費用之認列，故已侵犯人民權益，確實有構成裁量瑕疵情事存在。

㈦關於會計上如何分攤共同成本，可比照成本會計上服務部門成本之分攤方式或產品成本之分攤方式。查服務部門成本分攤之原則為⑴選擇適當之分攤基礎⑵考慮服務部門間相互服務關係⑶按成本習性分攤成本⑷避免若干分攤之陷阱。而選擇適當之分攤基礎應考慮之因素有四，其一為因果關係（Cause Effect）：將分攤之成本與所選定之分攤基礎間應具有某些程度之因果關係。其二為獲益程度（Benefit Received）：即受益原則，服務部門所發生之成本按各部門之受益程度比例分攤成本，其三為公平允當（ Fairness or Equity ），其四為負擔能力（Ability to Bear）：按各成本標的之負擔能力來分擔成本。又如一企業之產品可能不下數十種，而企業每一會計期間所發生之直接人工及製造費用，均需分攤至各項產品內，以期計算出產品之真實成本，用以決定價格及衡量損益狀況，故會計上之分攤技術實已完備。而一會計期間內如果同時產生免稅收入與應稅收入時，其相對應之成本及費用如何分配，亦相同適用這些原則，即可分析此項收入與其因果關係最直接或受益性最高之原則予以分攤。財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋未顧及此，捨棄現有公平技術而不用，但其結果卻又造成侵犯人民權益，實有意圖取巧加稅之嫌。且若原無此筆一五、七○○、○○○元之土地交易，則原告之營業費用一分錢也少不得，其餘狀態不變，現因增加此一筆交易，依所核定情形，竟然導致應稅營業費用減少四、四○六、三二四元，應稅利息支出減少七、五四九元，實在錯得很離譜，所造成之不公平現象乃一目瞭然。自受益性而言，則一月至五月中旬及六月中旬至十二月之公司營業費用與本筆土地交易何干？何需分攤大部分至本筆交易當做費用？

㈧第查八十六年度出售之該筆素地，其上並無進行營建行為，亦未施予任何管理，則八十六年度之管理費用與銷售費用，當與此筆土地無關，並無分攤之道理。而購入本筆土地之成本及相關費用，均可直接歸屬，資金來源及用途明確，將相關成本直接歸屬此筆土地免稅收入之下予以扣除即可，絕無尚需依收入比例再予分攤其他營業費用及利息支出之理。按行政院台經字第三四五一號令及經字第二六三一號令均不准經營房地產公司之設立，只准許公司從事建築出售業務，故經濟部商業司所訂定建設公司之主要營業項目為「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售」業務，若單純以買賣房地為主要營業項目者，均不准成立公司，顯見政府之立意為公司只能從事土地之加工行為，而非加工行為則屬公司之投資或理財活動。原告八十六年度購入之土地本預期予以開發建屋，惟因各種因素之限制與考量乃再予出售，故出售本筆土地並非營業行為，當無分攤非與土地有關之所有營業費用之理。被告按財政部函釋，不分青紅皂白予以通體適用，即生不合法、不合理之情形，應當注意本件素地並無加工成建物而併同出售之情事，則公司正常之管銷費用即應與素地無關，若強予分攤，則有違事理。

㈨再按會計研究發展基金會八十四年五月十二日基秘字第○七二號函釋：「建設公司主要業務為購入營建用地並積極規劃建屋出售，於購入素地時即帳列存貨－營建用地科目，嗣因環境改變，將該素地出售，因建設公司買入土地主係為興建房屋出租或出售非以再出售土地為目的，故出售素地價款應列為營業外收入」。另依經濟部八十四年十一月八日經商字第八四二二二八八三號函釋：「建設公司係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則依處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積」。觀其意旨，前述函令與會計研究發展基金會函釋持相同之觀點，故出售素地非為正常之營業活動，殆無疑義。故於購入素地時雖帳列存貨－營建用地，嗣後因環境改變，將該素地出售，並非屬出售商品，其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，所處分素地之溢價收入亦非屬營業結果產生之權益，不能因該素地購入時之帳務處理與商品存貨相同，即將出售素地視為出售商品，被告強將該經營本業以外之投資行為視為出售商品之主要業務，並將出售素地價款併入房地售價比例分攤一般正常營業發生之費用及利息，與前述會計研究發展基金會之解釋及經濟部函令之規定，顯有未合。

㈩依司法院釋字第四九三及第五三六號解釋意旨均謂凡是涉及人民租稅負擔之規定，應由法律定之。而財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函之規定已涉及人民租稅負擔，未有法律規定或授權，已有違憲之虞。如上所述立法者授予主管機關訂定之稽徵技術，類如本案爭訟如何分攤出售土地免稅收入之相應費用，係屬行政裁量，惟行政裁量並非完全放任，亦即避免違背平等原則、比例原則等一般法之規範，否則即構成裁量瑕疵，按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第二百零一條定有明文，其中逾越權限即學理上所稱之裁量逾越，濫用權力則屬裁量濫用（吳庚著：行政法之理論與實用頁六三九參照）；又行政裁量所構成之裁量瑕疵包括：⑴裁量逾越：行政機關裁量結果，超出法律授權範圍；⑵裁量濫用：行政機關作為裁量與法律授權之目的不符，或出於不相關之動機，而裁量違背一般法律原則（如平等原則，比例原則）通常亦認為係裁量濫用；

⑶裁量怠惰等。由於所得稅法對於免稅收入之相關費用並未規定如何分攤，故財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四Ｏ號函顯然逾越了稅法之規定，同時由於該函只規定以收入總額作為分攤相關費用之基礎，未考量不同情況所產生之不合理性，分攤公式過於簡略，完全不考慮法律上因果牽連及會計上的因果分攤關係，違反比例原則中的適當性及必要性，進一步侵犯了人民免稅收入免納稅之權益，顯然亦有裁量濫用情事。目前實務上適用之促進產業升級條例對於合於一定獎勵類目之產業亦規定有免徵所得稅之獎勵，故財政部在訂定適用免稅所得計算公式上尚且考慮帳載是否直接區分，以及機器設備投產裝置完成時間來作為區分免稅所得之基準，然系爭函令卻完全不考慮時間因素及受益原則，一律按免稅收入比例分攤營業費用及利息支出，在實務上已造成免稅收入過度吸納應稅收入之相關成本及費用，已侵害人民之合法權益，造成「課得比應課之稅為多」之結果，顯違反行政程序法及比例原則。訴願決定謂「惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，本部基於中央財稅主管機關就有關免稅土地如何分攤營業費用及利息支出，遂有首揭釋函計算公式之訂定」，原告並非反對中央財稅主管機關有權制訂分攤公式，惟上述文字已揭諸如何分攤係為符合收入與成本費用配合原則，但收入成本如何配合仍應有其規則及合理性原則俾供遵循，而非任由主管機關放任制訂，且不能違反法律之一般規範，今從法理面、因果面及會計面均能斷然判定上函未臻客觀中立，已造成應稅費用由免稅收入過度吸收，豈能謂未違背比例原則。被告於答辯時雖引用改制前行政法院即現之最高行政法院八十七年度判字第九七號判決理由謂「有接洽出售及管理事實存在」，惟查管理土地所費時間及人力，並非不能查明，或以更合理之方式分攤費用，一昧以土地總收入作為分攤全部營業費用之基礎，未考慮其實際管理之耗費，即率爾認定財政部之解釋令符合收入與成本配合原則，是嫌速斷。又該判決認財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函並非房地同時銷售方能分攤營業費用，顯有誤解；且並未調閱財政部當時的檔案，有違職權調查及探知主義，已構成得撤銷理由。（最高行政法院九十一年度判字第五七九號判決參照）眾所周知，土地乃天然資源，具有非再生之特性，其登記程序係依土地法之規定，惟於單純之素地則並無管理成本或管理成本極微，只要辦妥登記程序，則權利將獲保障，按土地法第四十三條：「依本法所為之登記，有絕對效力。」至多係設置圍籬防止他人非法佔用而已，其管理成本幾稀！因此當營利事業出售素地時，必將其可歸屬之成本予以確認，並無混淆之虞。原告出售系爭素地所取收入，其成本不外乎買價及附屬費用共一五、二○○、○○○元，此有買賣合約可稽，且為被告所認定，此外復無其他可直接歸屬之成本費用存在，其支出性質相當明確。又本件土地之買入與賣出，從交易接觸至完成，僅有董事長參與決策，其他員工均未涉及，則被告如執意採取分攤，亦僅能就該董事長當年之薪資予以分攤，其他員工及帳載之營業費用與本件素地交易完全無關，依法律上之因果牽連關係，當亦無再分攤其他各項費用之理。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院釋字第四二Ｏ號解釋及第四三八號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦有改制前行政法院（現為最高行政法院）八十二年度判字第二四一Ｏ號判決意旨可參。前述公平（或平等）原則乃現代國家憲法上之重要原則，即凡基於相同之事物本質，即不得為差別待遇，反之，基於事物之本質不同即應為合理之差別待遇，申言之，基於實質之平等精神，在事物之本質不同時，即應為合理之差別待遇。再按比例原則亦係憲法位階之法律原則，以「法律保留」作為限制憲法上基本權利之準則者（參照我國憲法第二十三條），一般皆以比例原則充當內在界限。比例原則又有廣狹兩義之分，廣義之比例原則包括適當性、必要性及衡量性三原則，而衡量性原則又稱狹義之比例原則。適當性指行為應適合於目的之達成；必要性則謂行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段；至衡量性原則乃指手段應按目的加以衡判，質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。故論者有主張比例原則應改稱禁止過度原則者。行政程序法第七條亦規定「行政行為，應依下列原則為之：一、採取方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。雖然被告作成系爭行政處分時，行政程序法尚未公布施行，但平等原則、比例原則係行政法之一般原則，行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四Ｏ號函釋，本身並未明言出售素地與另案出售之房屋應如何分攤相關費用，而被告機關卻自行擴張解釋不管是否出售素地，均應按當年度房地售價比例分攤管理費用，惟查有於土地上從事加工行為後之房地併同銷售情事與單純出售素地兩者事物之本質有極大之不同，兩者所應耗費人力、管理性質亦不相同，則依實質課稅原則，兩種情形之課稅計算方式即應有合理之差別待遇，若不為此途，顯與前述實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自不應加以適用。另參照財政部七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一Ｏ號函釋第三點：「非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四Ｏ號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常之營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」即屬依事物本質不同，本於衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則所為之釋示，令人讚賞；惟獨對不需花費巨額管理費用之素地出售，強令分攤一般正常之營業費用或損失，實違實質課稅原則。退萬步言，即使要分攤相關不明確之費用（實際上非常明確），亦應依因果關係，時間效益來分攤始符合公平原則，故應僅能分攤營業費用三八九、四七一元（全年營業費用四、六七三、六五八元除以十二），則本案應核定之土地收入為一

五、七○○、○○○元，營業成本為一五、二○○、○○○元，應分攤之營業費用為三八九、四七一元，核定全年所得為虧損三、九四六、二○○元，故出售土地免稅所得為一一○、五二九元。訴願及復查決定徒以營利事業所得額之計算，係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並非逐日計算，固非無據，然年度中既要分類免稅所得及應稅所得，並非不可依其因果關係及合理基礎加以辨識，原告持有素地未及一個月，然要此一素地收入分攤全年度營業費用或未購入前之營業費用，且置當年度實際推案之右昌工地管理費用於不顧，實不合理。綜上所述，被告所為處分於法並無不合，謹請駁回原告之訴，以維法紀。

二、被告主張之理由：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分之營業費用分攤辦法如下：⑴銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。⑵銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函所明釋。

㈡經查所得稅法第四條第十六款及第二十四條第一項規定意旨，營利事業之費用及損失，既為應稅及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用仍歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法規定之立法精神，亦不符收入與成本配合及課稅公平原則，原告系爭出售土地既符合土地交易所得免稅，被告依首揭規定計算出售土地應分攤之營業費用及利息支出，洵無不合；至原告主張系爭土地並無管理成本或管理成本極微，應按時間效益分攤始符合公平原則部分，查參照前行政法院（現之最高行政法院）八十五年度判字第七八七號判決之裁判要旨：「營利事業所得額之計算，係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並非逐日計算，因土地交易所得免稅，則其應分攤之營業費用，自應以全年度費用總額為準，並非僅攤至出售日為止‧‧‧」及八十七年度判字第九七號判決理由：「‧‧‧財政部上開函釋係在闡明土地部分之營業費用利息支出如何攤計，並非房地必須同時銷售或土地須改良後銷售，才分攤營業費用利息支出‧‧‧」，揆諸首揭規定，並無違誤，原告屢執前詞再事爭執，顯不足採據。

㈢至原告主張成本費用分攤基礎為因果關係，即須確認成本與成本標的之間的因果關係，以成本動因作為分攤之基礎，認為稽徵技術違背平等原則、比例原則，構成裁量瑕疵云云，參前行政法院（現之最高行政法院）八十七年度判字第九七號判決理由摘略「‧‧‧查原告為房屋興建投資事業，購入土地雖未興建房屋，公司人員仍應隨時管理土地以免被他人竊佔，如有借款尚有利息應支付，在出售時仍應與買受人及仲介公司人員接洽，並非除仲介費用、土地增值稅、地價稅、過戶登記費用外便無其他營業管理費用，‧‧‧有關出售土地收入分攤營業費用，符合收入與成本、費用配合原則。」對照財務會計準則公報第一號第四十四條「營業成本及各項費用，應與所獲得之營業收入同期認列。」，是以，本件依據財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋執行稽徵作業符合一般公認會計原則；又原核定依據所得稅相關法令辦理與其他營利事業之核定並無不同，尚無違反行政程序法第六條平等原則且無涉同法第七條比例原則。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明，說明二、分攤辦法如下：一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。三、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」復為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函所釋示，於法並無不合。

二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報出售土地收入一五、七○○、○○○元，減除成本一五、二○○、○○○元，土地增益為五○○、○○○元。經被告初核按其出售土地收入一五、七○○、○○○元占本年度全部收入一六、六五二、三八一元之比例，增列應分攤之營業費用四、四○六、三二四元及利息支出七、五四九元，核定出售土地損失為三、九一三、八七三元之事實，有原告申報書、被告核定通知書、核定稅額繳款書附卷可稽，堪予認定。

三、原告雖主張八十六年度其僅出售餘屋一棟，另於八十六年五月十六日購入坐落高雄市○○區○○段七三五、七三六及七三七地號土地，惟該三筆土地於同年六月十一日訂約出售，持有該等土地未及一個月，雖另行推出右昌建築工地，然當年度從事營建行為並未產生收入，故其八十六年度所發生之營業費用均屬管理費用，不但無須遞延，且應屬當期認列費用，被告以財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，按其全年度收入比例分攤營業費用，不符合成本收益配合原則之會計原理云云。惟依所得稅法第四條第十六款及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用仍歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法規定之立法精神，亦不符收入與成本費用配合及課稅公平原則，本案原告出售系爭土地既已享受土地交易免稅利益，被告依前揭規定予以計算其出售土地應分攤之營業費用及利息支出，即屬有據。

四、至原告主張財政部上開函釋之適用對象，限於房屋、土地同時出售始有適用，不應擴張適用於素地或全年計算所得，否則反而會生應稅項目之成本費用由免稅所得吸收之不當云云。第按，財政部上開函釋係在闡明土地部分之營業費用、利息支出如何分攤，並非房地必須同時銷售或土地須改良後銷售，始分攤營業費用及利息支出，故原告出售土地除可單獨計算部分外，原處分核定將無法明確劃分並直接歸屬之營業費用，按出售土地收入比例計算出售土地應分攤之營業費用四、四○六、三二四元及利息支出七、五四九元，自出售土地免稅所得項下減除，揆諸首揭規定，並無違誤，原告是項主張，並不足採。

五、原告另主張買賣素地係經營本業以外之投資行為，故處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，故不應併入房地售價比例分攤一般正常營業發生之費用及利息，以及財政部上開函釋有裁量濫用情形云云。則按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。．．．」有大法官釋字第四九三號解釋足參；依該解釋意旨，則與之性質相同之上開財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，既係行政主管機關針對營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如應攤計該土地部分之營業費用所作之釋示，尚難認和營利事業所得稅之相關法律規定相牴觸，亦未有裁量逾越情事，自得援用。是以，本件縱認原告出售素地係屬投資行為，然就出自同一投入成本，而無法明顯劃分之部分，依上開函釋仍得以收入比例作為分攤基準之計算方式。原告所為出售素地非屬財政部上開函釋對象，及處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，不應攤計營業費用及利息等項主張，亦不足採。

六、又原告主張其僅係出售素地一筆，並無於該土地進行營建行為，亦未施予任何管理，則八十六年度之管理費用與銷售費用，當與此筆土地無關，並無分攤之道理，而購入本筆土地之成本及相關費用，均可直接歸屬，資金來源及用途明確，將相關成本直接歸屬此筆土地免稅收入之下予以扣除即可，絕無尚需依收入比例再予分攤其他營業費用及利息支出之理云云。然查原告為以興建房屋出租、出售為業之建設公司，其購入土地縱未興建房屋，公司人員仍應隨時管理土地以免被他人竊佔，如有借款尚有利息應支付，在出售時亦需與買受人及仲介公司人員接洽，並非除仲介費用、土地增值稅、地價稅、過戶登記費用外便無其他營業管理費用，原告僅空言主張購入系爭土地之成本及相關費用，均可直接歸屬，資金來源及用途明確，然並未檢附具體證據以實其說，故其營業費用仍屬無法明顯劃分，則被告依所得稅相關法令辦理，並不違法，原告前述主張，仍不足採。又營業費用既為免稅收入及應稅收入所共同發生，有關出售土地收入分攤營業費用，即符合收入與成本、費用配合原則。且按營利事業所得額之計算，係以年度收入、營業費用及利息支出等項目之總額為計算基礎，並非逐日計算，因土地交易所得免稅，其應分攤之營業費用等，自應以全年度費用之總額為準，並非僅攤至出售日為止。故原告主張應按土地持有期間分攤其應負擔之營業費用及利息支出，尚非有據。

七、綜上所述，原告所訴既均不足採，則被告核定原告八十六年度出售土地收入一五、七○○、○○○元占該年度全部收入一六、六五二、三八一元之比例，增列應分攤之營業費用四、四○六、三二四元及利息支出七、五四九元，核定出售土地損失為三、九一三、八七三元，揆諸前開規定及說明，即無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與本判決基礎無涉，爰無逐一論述必要，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 李 建 霆