高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第七○八號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第七○八號

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇明福會計師

被告

高雄縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十一年七月十五日府

法訴字第一二○一八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告原所有坐落高雄縣大樹鄉○○○段三一○之一地號土地（下稱系爭土地）經法院拍賣，並經被告核定其土地增值稅計新台幣（下同）二百四十三萬八千六百二十元；嗣原告於系爭土地拍定後取得農用證明，向被告申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅，並退還土地增值稅，經被告以民國（下同）九十一年一月三十一日高縣稅財字第○九一○○一一九二二號函認系爭土地於拍定時，其地上建物並未合法使用，核與土地稅法第三十九條之二第一項規定不合，而予以否准在案。

原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應作成對坐落大樹鄉○○○段三一○之一地號土地不課徵土地增值稅，並退還已扣繳之土地增值稅及自扣繳日起至退還日止按郵政儲金滙業局一年定存利率按日計算利息之處分。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）原告所有系爭土地係農業用地供作農業使用，移轉給自然人，符合土地稅法第十條、農業發展條例第三條第一項、土地稅法第三十九條之二規定。被告應准予原告所申請不課徵土地增值稅之請求。

（二）原屬原告所有之系爭土地，其地上之鐵架建築物係無固定基礎之建築物，依農業發展條例第八條第三項規定，免申請建築執照。而農舍旁以角鋼臨時搭建臨時建築物亦符合土地稅法第十條所定。該臨時建築物係八十年搭建，當時農業發展條例尚未修正，有關農業用地申請容許使用相關辦法亦未公布，且該臨時建築物依當時法律規定是合法建築，蓋若非合法農業用地，早經政府機關依法規定強制拆除或令停止使用。且八十九十一月十日研商農業發展條例相關執行問題會議對以角鋼搭建之臨時建築物，亦決議「搭建無固定基礎之臨時性與農業有關之建築物得免申請容許使用及建築執照．．．．。」而被告非農業用地認定主管機關，且依前決議搭建無固定基礎臨時性建築物既免申請容許使用證明，故被告以原告未取得合法證明文件駁回原告之申請，於法有違。

（三）又依土地稅法第三十九條之二規定，農業用地持有人將其土地移轉與自然人時，應課徵土地增值稅之消極條件為：於具有土地所有權期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內恢復農用但再有未作農用情事。本件系爭土地於原告所有期間內皆為農地農用，且未曾被查獲有未作農用之情形，並農地是否為農地使用，其審查認定機關為農業主管機關，被告職責係依該主管機關出具證明文件認定是否應課土地增值稅，而系爭土地之農業主管機關未曾在審查表上註記原告系爭土地有違規使用紀錄，原告亦有提出農地農用證明文件，依被告之職權，其並不得再審認原告有應課徵土地增值稅之違規事項。

（四）系爭建築物屬畜禽舍，及供存放農具及農作物使用，依稅法之實質課稅原則，其符合農業用地作農業使用規定，且屬無庸申請容許使用之非固定性建築物，故被告應准許原告不課徵土地增值稅之申請。況本件被告曾輔導原告申請不課徵土地增值稅，原告於法定期間內取得農業用地作農業使用證明書依法提出申請，被告卻予以駁回，亦有違信賴保護原則。

（五）被告引用財政部九十一年三月四日台財稅字第○九一○四五○八○一號函駁回原告申請，惟該函釋之案件為地上有違章建築物，與本件案情不同，另被告引用財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九○○四五六八二四號函，因該函釋之土地原已不符農業使用，與本件事實不同，被告予以援引，自有未洽。

（六）又財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函指明農牧用地如部分未作農業使用移轉時即無免稅之適用。此函釋有違行政程序法實質平等原則及比例原則。又按一涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。況八十四年一月十八日增定之土地稅法第五十五條之二第二項（原告誤為第五十五條，又土地稅法第五十五條之二目前業已刪除）曾定有按未作農業使用面積比率，即土地實際使用情形面積裁罰，而土地稅法第三十九條之二亦僅規定農業使用之農地移轉予自然人時得申請不課徵土地增值稅，條文中並無指明需整筆土地皆供農業使用始得申請；且改制前行政法院八十四年度判字第一二七號判決意旨有謂：「判斷土地是否作農業使用，應以土地移轉時之實際可供農業使用部分之使用情形以為斷，倘如土地之大部分面積於土地移轉時，確已作農業使用，即令其小部分土地面積於該法公布施行前，提供為祖墳等墳墓之用，而於該法公布施行後迄至移轉時仍維持其原狀致未能作農業使用者，衡諸民情，似仍應認全部土地已作農業使用。」可知其認農地移轉繼續耕作者免徵土地增值稅，其中若有少數面積早在法令施行前用於祖墳或其他非法律所准其改變之其他用途者，應以移轉時，可供農業使用之部分為斷，不宜以其少部分用於其他用途而影響其土地增值稅免稅。本件系爭土地全筆作農業使用事項認定，被告僅對全部四五五二平方公尺之土地中二三三平方公尺有爭議，竟否准全部土地不課徵土地增值稅之申請，不僅違法，亦有違比例原則。

乙、被告主張之理由：

（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。再按「主旨：ⅩⅩⅩ君所有坐落宜蘭縣壯圍鄉○○段二九三地號農業用地，於九十年二月二十七日經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經所轄壯圍鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，嗣於拍定後該農地並因違反區域計畫法第十五條之使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，故系爭土地於移轉時顯不符合土地稅法第三十九條之二第一項所定作農業使用之要件，縱當事人於拍定後（九十年六月四日）補行申請容許使用，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，仍無上述條項不課徵土地增值稅規定之適用．．．．．．。」「本案土地於拍定當時上有違章建物，該違章建物雖於拍定後補辦建照手續及申請使用執照，惟參照內政部營建署八十九年七月二十九日八十九營署建字第六四六六七號函，略以：『主旨：關於農業用地上核准興建之二層農舍擅自增建第三層，經法院拍賣後始補辦建築執照，可否追溯認定該擅自增建之第三層自始為合法建築物乙案．．．．．．說明：二、本案建築物第三層於法院拍賣後，始依建築法第二十五條第一項規定補辦建築執照，應自其領到建築許可後，始符合建築法規定：．．．．．．，』不宜追溯認定該建物自始為合法。系爭土地於拍定當時顯不符合土地稅法第三十九條之二第一項所定作農業使用之要件，縱當事人於拍定後補辦相關手續，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，參照本部九十一年一月三十一日台財稅字第○九○○四五六八二四號函，仍無上述條項不課徵土地增值稅規定之適用。」分別為財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九○○四五六八二四號函及財政部九十一年三月四日台財稅字第○九一○四五○八○一號函所明釋。𧬇

（二）原告原所有系爭土地係經台灣高雄地方法院九十年度執字第一七四五三號強制執行事件於九十年十一月十五日拍定，並經被告函覆應納土地增值稅計二百四十三萬八千二百六十元。嗣被告於九十年十一月二十三日以九十高縣稅財字第一二五六五一號函輔導原告，如符合土地稅法第三十九條之二要件者，應檢附相關資料申請不課徵土地增值稅，原告雖依限於九十年十二月十九日檢附戶口名簿影本及農業用地作農業使用證明書影本，向被告申請退還土地增值稅。惟查依據拍賣當時之不動產資料，土地係坐落大樹鄉○○○段三一○之一地號，地上有建物二棟（建號一○五－建物門牌：高雄縣大樹鄉○○路七一號、建號四三五－建物門牌：同上建物，未保存登記部分）一併拍賣，有台灣高雄地方法院民事執行處九十年十一月十五日九十高貴九十執字第一七四五三號函及鳳山地政事務所建物測量成果圖附卷可稽。嗣後原告雖提示農地農用證明書申請退還扣繳土地增值稅，惟對於建號四三五（鐵架造）未保存登記部分無法提示合法建築之證明文件，上開未保存登記部分既自始未取得高雄縣政府核發之自用農舍使用執照或雜項執照等證明文件，原告雖於拍賣後因該建物之拆除，而得取得大樹鄉公所核發之農地農用證明書，故系爭土地不符合首揭土地稅法第三十九條之二規定甚明。

（三）據原告向大樹鄉公所申請農地農用證明時之九十年十二月十二日會勘紀錄表記載，系爭土地上有房屋乙棟（自用農舍）及寺廟乙間，均具相關證明文件，然並無系爭鐵架造未保存登記建物（即建號四三五）甚明，且依首揭財政部函釋規定，縱原告拍定後就未保存登記建物補行申請容許使用，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，仍無申請不課徵土地增值稅之適用。再者，對於違章建物強制拆除或令其停止使用，係屬建管單位權責，並非未經查獲，即屬合法農業設施。又依八十九年十一月十日研商農業發展條例相關執行問題會議紀錄規定，農業發展條例第八條第三項規定之搭建無固定基礎之臨時性與農業有關之建築物（設施），其設施面積在四十五平方公尺以下者，免申請建築執照及容許使用證明，查本件系爭土地上鐵架造之設施，地面層建物面積達二二三．二○平方公尺，顯非屬農業發展條例第八條第三項所規定範圍。

（四）又原告援引之改制前行政法院八十四年度判字第一二七號判決，其案情為拍定當時系爭土地上計有訴外人祖墳、無碑墳墓及道光庚寅年立林二郎之墓等古蹟各乙座，該三座古墓於土地稅法公佈施行前既已存在，均為土地所有權人取得該筆土地前均已存在之事實，且其總面積為○、○七五四公頃，僅占系爭土地總面積一四三一一公頃之百分之五，為數甚微，其餘面積均為農業使用。而本件系爭土地上未取得合法建物執照或容許使用之鐵架造之建築物，係原告取得系爭土地後自行搭建，且系爭土地上除有合法自用農舍外、尚有寺廟及鐵架造建物等，核與行政法院八十四年判字第一二七號判決之案情不同，自不得以彼例此，所訴毫無可採。

（五）又被告輔導原告申請不課徵土地增值稅之輔導函，係考量法院拍賣之農業用地，拍賣時無須檢附農業用地作農業使用證明書等事實，故對於法院拍賣農業用地，稅捐稽徵機關應通知當事人檢附相關資料，依土地稅法規定申請不課徵土地增值稅，該輔導函係為通知（告知）性質，尚非屬行政處分，對原告權益並無直接影響，與「信賴保護原則」之適用無涉。

理由

壹、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」土地稅法第三十九條之二第一項及第十條分別定有明文。另按「本條例用辭定義如下︰．．．．．．十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏)庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。．．．．．．十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」則為農業發展條例第三條第一項第十款及第十二款所明定。另畜牧法第三條則規定：「本法用辭定義如下：一、家畜：係指牛、羊、馬、豬、鹿、兔及其他經中央主管機關指定之動物。二、家禽：係指雞、鴨、鵝、火雞及其他經中央主管機關指定之動物（按：中央主管機關並未公告指定其他動物為家禽）。三、畜牧場：係指飼養家畜、家禽達第四條所定規模之場所。四、種畜禽：係指供繁殖用之家畜、家禽。五、種源：係指與種畜禽有關之遺傳物質如精液、卵、種蛋、胚、基因及經遺傳物質轉置或胚移置所產生之生物。六、種畜禽業者：係指從事種畜禽或種源之飼養、培育、改良或繁殖之事業者。七、種畜禽生產場所：係指飼養、培育、改良或繁殖種畜禽、種源之場所。八、畜牧團體：係指與畜牧或獸醫之研究、發展、生產、供銷等有關之學會、基金會、協會、公會、農會及合作社。」又按「依第三十一條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」農業發展條例第三十九條定有明文。而「本辦法依農業發展條例（以下簡稱本條例）第三條第二項及第三十九條規定訂定之。」「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：．．．．．．三、依本條例第三十七條第一項規定申請農業用地移轉不課徵土地增值稅者。」「本條例第三條第一項第十二款所稱實際供農作、森林、養殖、畜牧使用而未閒置不用者，係指農業用地實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等而實地未閒置不用。但有下列各款情形之一者，不得認定為農業使用：一、非依法興建之農業設施、農舍，或有阻斷灌排水系統等情事者。

二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物或有舖設柏油、水泥等情事者。三、未依規定休耕、休養、停養或無不可抗力之理由而閒置不用者。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第一條、第三條及第七條所明定。查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法相關中央主管機關依農業發展條例第三條及第三十九條授權所訂立之法規命令，其不僅法律之授權目的、內容及範圍明確，且係訂立關於核發農業用地作農業使用證明之細節性及執行性之規定，並其內容亦無逾越或牴觸農業發展條例之規定，爰予援用。

貳、本件原告因其所有系爭土地經法院拍賣後，經被告核定其土地增值稅計二百四十三萬八千六百二十元，嗣原告於拍定後取得農用證明，向被告申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅，惟經被告以系爭土地於拍定時有建號四三五（鐵架造）未保存登記之建物，而原告對此建物無法提示合法建築之證明文件，雖此建物於拍賣後已經拆除，惟系爭土地於拍定移轉時不符合土地稅法第三十九條之二規定，而否准原告所請等情，已經兩造分別陳明在卷，並有原告之申請書及被告九十一年一月三十一日高縣稅財字第○九一○○一一九二二號函附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告業已取得系爭土地之農業使用證明，被告既非審核是否符合農用規定之主管機關，故被告逕行認定系爭土地非供農用，而否准原告不課徵土地增值稅之申請，於法不合。且系爭土地上之系爭鐵架建築物，係屬畜禽舍及供存放農具及農作物使用，且屬無庸申請容許使用之非固定性建築物，亦無庸申請建築或雜項執照，被告僅以其無合法證明，即認非供農業使用，亦有違實質課稅原則；再系爭建物從未被查報屬農地上之違法建築，依據土地稅法第三十九條之二第二項規定，亦應認系爭建物符合農用規定。並原告係因被告之通知而辦理不課徵土地增值稅之申請，被告竟予否准，亦有違信賴保護原則。另縱認系爭建物不符合農用規定，然此建物僅佔系爭土地極小部分之面積，被告卻對系爭土地之移轉全部否准不課徵土地增值稅之申請，不僅缺乏依據，亦有違比例原則云云，資為爭執。

參、爰就原告上述爭執分述如下：

一、經查：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．．．．。」「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」土地稅法第二十八條前段及強制執行法第九十八條第一項分別定有明文。自此規定可知，土地增值稅之核課係以土地所有權移轉時作為基準點，故經法院拍賣之不動產，其土地增值稅核課之基準點即應為買受人領得執行法院所發給權利移轉證書日。

（二）查本件原告係於九十年十二月十九日檢附戶口名簿影本及高雄縣大樹鄉公所九十年十二月十二日核發之農業用地作農業使用證明向被告申請不課徵系爭土地之土地增值稅一節，固有原告申請書附原處分卷可稽。惟查，系爭土地原屬原告所有，而於九十年十一月十五日經台灣高雄地方法院九十年度執字第一七四五三號強制執行事件拍定，並於同年月二十二日送達權利移轉證書予拍定人張麗華，且經被告函覆應納土地增值稅計二百四十三萬八千二百六十元一節，已經本院調閱台灣高雄地方法院九十年度執字第一七四五三號強制執行事件案卷甚明；故本件原告之申請不課徵土地增值稅是否符合土地稅法第三十九條之二規定，即應依拍定人取得系爭土地權利移轉證書時即九十年十一月二十二日系爭土地之使用狀態判定之。而依原告申請核發農業使用證明後，相關單位於九十年十二月十二日至現場會勘之大樹鄉農業用地作農業使用會勘紀錄表，其係記載：「所指界地號內有房屋一棟面積與所附使用執照尚符，並有一廟宇面積約四十三平方公尺，請出具合法證明文件，另地號內水泥路面約三八○平方公尺及擋土牆約十八米。」有該會勘紀錄表附原處分卷可稽；然系爭土地經台灣高雄地方法院九十年度執字第一七四五三號強制執行事件於九十年六月二十六日查封時，曾會同高雄縣鳳山地政事務所人員至現場勘測，而依高雄縣鳳山地政事務所所製測量成果圖之記載，系爭土地上除有已辦保存登記之加強磚造二層樓房農舍一棟外，尚有鐵架造未辦保存登記地面層面積二二三點二○平方公尺之建物一節，已經本院調閱該案卷甚明，並有該強制執行事件之不動產拍賣附表影本附原處分卷可稽；故原告申請核發前開農業用地作農業使用證明書時相關單位所會勘之系爭土地使用現況，與系爭土地在台灣高雄地方法院查封拍賣時之現況並不相同，即系爭鐵架造未辦保存登記地面層面積二二三點二○平方公尺之建物於辦理核發系爭土地作農業使用證明之相關單位會勘時，已不存在；而系爭鐵架造未保存登記建物係於拍定後遭拍定人拆除一節，亦經原告陳明在卷，故原告申請不課徵土地增值稅時所檢附之上開農業用地作農業使用證明書即無從作為系爭土地經法院拍定移轉與拍定人時係符合屬農業使用之證明；是原告以系爭農業用地作農業使用證明書為農業權責單位所核發，而主張應得作為系爭土地符合農業使用條件之證明，被告不得率為相反之認定云云，自難採取。

二、又查：

（一）系爭土地屬一般農業區農牧用地，有土地登記謄本附原處分卷可按；而依上述強制執行事件查封時至現場勘測所製測量成果圖之記載，坐落於系爭土地上之系爭鐵架造未保存登記建物係一雨遮鴿舍，亦即此鐵架造建物係供養鴿使用；原告雖主張鴿舍係屬農業發展條例第三條第十款所稱之畜禽舍云云，然所謂畜禽，依前述畜牧法之規定，並未包含鴿子在內，且依畜牧法相關規定暨此鴿舍之面積觀之，此鴿舍實難謂屬農業發展條例第三條第十款及土地稅法第十條第一項第二款所稱「農業經營不可分離之畜禽舍」，故原告據此條文，主張係供農業使用云云，即難遽採。

（二）再原告雖引據「研商農業發展條例相關執行問題會議記錄」，主張系爭鐵架造建物係屬無固定基礎設施，並無庸申請容許使用或建築、雜項執照云云。然查，本件縱認系爭鐵架造建物係屬農業設施，惟農業發展條例第八條第三項復規定：「農地申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鋼絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照。」，而「二、有關農業發展條例第八條第三項『農地申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照』之規定，係為了符合農業生產需求，針對前項簡易材料所搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，且無安全之虞者，可免申請建築執照。而所稱「無固定基礎」係指前開材料所興建之臨時性與農業生產有關之設施，並無建築技術規則所稱為承載建築物各種重量而需設計之版基礎、樁基礎或墩基礎等而言。」亦經行政院農業委員會函復本院甚明，有行政院農業委員會九十一年十二月三十一日農企字第○九一○一七二四七八號函附卷可稽；系爭建物雖因目前已拆除無法明確認定其結構情形，然依原告提出附於原處分卷之照片影本觀之（此照片影本之情形是否即為系爭土地拍定時之狀態，雖無法認定，但原告既主張之，自是原告認對其有利之情形），此鴿舍四角均有水泥柱固定於水泥地上，而此水泥柱當係供承載鴿舍重量使用之基礎（若如原告主張其為一活動鴿舍，則其又設置水泥柱即無意義），故依上開所述，其自非無固定基礎之臨時性設施。系爭建物縱認係農業設施，然其既非無固定基礎之臨時性設施，且面積達二二三點二○平方公尺，則參酌農業發展條例第八條第三項規定及「研商農業發展條例相關執行問題會議記錄」（四十五平方公尺以下之農業、畜牧及養殖設施，只需申請容許使用，而不需申請建築或雜項執照），欲設置系爭之建物應申請建築或雜項執照，而原告經被告通知補正系爭建物之相關設置文件，其並未能提出，且於本院審理中亦陳稱：就系爭建物並未申請建築或雜項執照，亦未申請容許使用等語甚明；而依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第七條第一款規定，農業用地上有非依法興建之農業設施，不得認定為農業使用；系爭建物依其使用之情形並非所謂供農業使用，已如前述，且縱認係供農業用途，然其既未申請執照依法定程序興建，即非屬依法興建之農業設施，自不得認定為農業使用。再原告或主張本件已取得農用證明，被告不得再為審查（採形式要件認定），或主張本於實質課稅原則，應認系爭建物係供農業使用（採實質要件認定）云云，其論理亦有齟齬而難採取，是原告主張系爭建物符合農業使用之規定云云，並無可採。

三、再土地稅法第三十九條之二第二項係規定：「前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」自此條規定之內容暨其法條係編排於同條第一項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」規定之後，可知，本條係針對有申報不課徵土地增值稅之土地如何予以管制之規定，核與本件土地是否符合不課徵土地增值稅要件之爭執無涉；且本件猶就應否不課徵土地增值稅為爭訟，更不生是否依土地稅法第三十九條之二第二項為土地是否續供農用之查核問題；故原告執土地稅法第三十九條之二第二項規定，主張系爭建物既未經查報屬違建，自應認係合法之農業設施云云，顯係誤會，不足採取。

四、另按：

（一）「查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案○○○君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積五六○平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」業經財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函釋示在案，而「八十九年農業發展條例修正施行後，土地所有權人單獨所有一宗土地，部分為作農業使用，不論其面積多寡，應不得依未作農業使用面積比例計算課徵土地增值稅。」復經財政部以九十二年一月三十日台財稅字第○九一○四五八一○七號函復本院甚明，有該函附卷可稽。查我國為確保糧食之正常供應，並為避免人為之農地炒作，以維護農民權益，而對劃歸農業用地之土地，進行使用管制，以達成「農地農用」之政策；但為鼓勵農地農用之情形，故立法政策上又設計有「不課徵土地增值稅」之獎勵措施，亦即「不課徵土地增值稅」之租稅措施係在鼓勵農地農用之背景下所產生；而農業發展條例第三十一條前段又規定：「耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。」換言之，農業用地需全部符合農業使用規定始得辦理所有權移轉登記，此即為透過法律對於所有權移轉之限制，以達到農地農用目的之規定；兩相對照可知，農地農用係我國農地之重要政策，而其為上述管制與獎勵之措施，目的不外為達成農地農用之政策，則於此目的下，若解釋農地部分非供農業使用，可將該部分另外辦理分割移轉，而同一宗土地亦可就農用及非農用部分分別為「課徵」及「不課徵」土地增值稅，即與農業發展條例為促成農地農用之立法目的有違；而此綜觀農業用地作農業使用認定及核發證明辦法關於農地上若有違反農用之情形即不發予農業使用證明（未取得農用證明即無法申請不課徵土地增值稅）之規定，更可知就農地農用之管制及獎勵措施上，其整體設計係以每一筆宗地作為管制及獎勵措施之適用對象。至於地價稅之課徵及適用自用住宅優惠稅率之土地增值稅，其立法目的與農地農用土地之不課徵土地增值稅之立法目的俱不相同；另原告所援引之修正前土地稅法第五十五條之二第二項（因農地管制及獎勵方式之修正，此條目前業已刪除），係關於免徵土地增值稅之農地於移轉登記後不繼續耕作之罰則規定，核與本件係屬不課徵土地增值稅之爭執，其立法之意旨及法理均不同，原告予以比附援引，實有未當，而不足取。故上述財政部函釋乃本於其行政主管機關之地位，闡明法規原意之釋示，核與土地稅法及農業發展條例之立法意旨相符，爰予援用。原告主張被告以每一宗土地作為是否准予不課徵土地增值稅之對象，為無法律依據云云，並無可採。

（二）再原告另援引之改制前行政法院八十四年度判字第一二七號判決，其個案之事實為該土地拍定時該土地上計有祖墳、無碑墳墓及道光庚寅年立之墓，該等古墓係於土地稅法公布施行前即已存在，並均為土地所有權人取得該筆土地前均已存在，有該判決在卷可按；查此個案事實，核與本件系爭地上物係屬鴿舍，並係原告自行搭建，且係土地稅法已公布施行後之八十年間始搭建之事實並不相同；並「不課徵土地增值稅」所以以每一宗土地作為准否之對象，有其立法目的之考量，已如上述，足見此制度與比例原則之爭執無涉；至於「農業用地於土地使用編定前已存在有祖墳者，經檢具證明文件」之情形，亦經農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十條規定得認定為農業用地作農業使用，故原告援引此改制前行政法院判決，於本件為指摘，核不足取。

五、又所謂信賴保護原則係指：「行政行為應保護人民正當合理的信賴。此種信賴保護原則，通常是指行政處分的相對人或是公權力行使的相對人，其對公權力的信賴應予保護的問題。依信賴保護原則，如行政行為罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計的負或喪失利益，而且並非基於保護或增進公共利益所必要或因人民有忍受之義務時，則此種行政行為，即不得為之。」本件被告因考量法院拍賣之農業用地拍賣時無須檢附農業用地作農業使用證明書等事實，故對於法院拍賣農業用地，乃通知當事人檢附相關資料，依土地稅法規定申請不課徵土地增值稅一節，已經被告陳述甚明。而被告九十年十一月二十三日九十高縣稅財字第一二五六五一號函係謂：「台端被法院拍賣坐落大樹鄉○○○段三一○─一號土地，如符合土地稅法第三十九條之二規定農業用地要件者，請於文到三十日內檢附戶籍謄本（或戶口名簿、身分證影本）及農業用地作農業使用證明書影本各乙份向本處提出申請不課徵土增值稅，逾期不得再行提出申請，請　查照。」有該函附原處分可稽；故此函僅為一觀念通知性質，並未損及原告任何權益，並非行政處分；至原告是否申請不課徵土地增值稅，或其申請是否符合法律規定，均有其他法令為規範，故原告以被告先以此函文通知原告申報不課徵土地增值稅，又對原告之申請予以否准，爭執被告否准之處分有違「信賴保護原則」云云，顯係對信賴保護原則之適用有所誤會，自無足取。

六、至被告引為答辯理由之財政部九十一年三月四日台財稅字第○九一○四五○八○一號函及財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九○○四五六八二四號函，因本院並未引據該等函釋作為論斷之依據，故兩造關於此二函釋是否適用之爭執，本院即無再予論述之必要，併予敘明。

肆、綜上所述，原告之主張並無可採，原告為系爭土地不課徵土地增值稅申請時所檢附之農業用地作農業使用證明既屬證明拍定移轉後之情況，並不得作為系爭土地於拍定移轉時符合農用規定之證明，而系爭土地於經法院拍定、拍定人取得權利移轉證書時，其土地之使用情形又與農業用地作農業使用之要件不合，故被告就原告依據土地稅法第三十九條之二第一項所為不課徵土地增值稅之申請予以否准，核屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成對坐落大樹鄉○○○段三一０之一地號土地不課徵土地增值稅，並退還已扣繳之土地增值稅及自扣繳日起至退還日止按郵政儲金滙業局一年定存利率按日計算利息之處分，為無理由，應予駁回。

伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁