高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第八九三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 九十一年度訴字第八九三號

原告

頂尖投資股份有限公司（原德拉投資股份有限公司）

代表人

甲○董事長

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十四日台

財訴字第０九一００二七五六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（以下同）二四六、０九七元，經被告初查以其中購買公司債利息所得之扣繳稅款二三九、六五六元，原告之持有期間為二個月，其前手持有期間之扣繳稅額一九九、三八二元，係屬前手利息收入之扣繳稅額，乃否准抵繳原告八十七年度營利事業所得稅應納稅額，並相對調增其本期出售債券之成本一九九、三八二元，核定原告八十七年度尚未抵繳之扣繳稅額為四六、七一五元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之主張：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）原告於民國（下同）八十七年八月二十日、二十一日向中信銀綜合證券股份有限公司（原寶成綜合證券股份有限公司，以下簡稱中信銀證券公司）購入面額

九、０００、０００元及二０、０００、０００元之寶成建設股份有限公司（以下簡稱寶成公司）發行之寶成建設（八六）第一次無擔保公司債，成交價九、六四六、二五七元及二一、四四０、六八一元（包括債券成本二九、０九三、一二一元及給付前手之應計利息一、九九三、八一七元）。

（二）八十七年十月二十日原告獲配上開公司債利息收入二、三九六、五六０元，扣除購進時所支付予前手之應計利息一、九九三、八一七元，故原告持有期間公司債應獲利息收入為四０二、七四三元，惟給付單位依法於給付時就公司債持有人給予全額扣繳憑單二、三九六、五六０元並扣繳二三九、六五六元，故原告實獲利息收入淨額一六三、０八七元及扣繳稅額二三九、六五六元。

（三）被告以原告前手之利息收入之扣繳稅款一九九、三八二元，不應列為原告扣繳稅額申報，如此實有違憲法權利與義務必須相對等及租稅公平原則。且原告於購進公司債時已代付利息一、九九三、八一七元，並於收取利息收入時被扣繳所得稅二三九、六五六元洵為實在，被告逕行剔除該前手息扣繳稅額，使原告在市場公開合法下，已預繳所得稅而無法將該項稅款抵減或退回，且仍須補繳額稅款造成雙重損失，此實為立法之疏失，不應為善意第三人負擔，故此差別待遇原告無法信服。而被告應對前手即中信銀證券公司有否短列持有期間利息收入予以查核，不應而造成原告申復之困擾及不便。

（四）至被告答辯：「原告既僅申報持有期間之利息所得，亦僅可就申報利息所得範圍內之扣繳稅款抵繳應納稅額，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），既非屬原告之所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，亦非屬原告實際負責，自不得以該扣繳稅額抵繳申請人之應納稅款。」、「原告預繳前手持有期間利息之應扣繳稅款一九九，三八二元部分，係屬原告購進債券之成本，被告已相對調增原告購入債券之成本，原告尚不得謂取得成本之一部分，得扣抵應納稅額之扣繳稅款。」及抗辯：「最高行政法院前手息判決的對象是綜合證券商，本案對象是向證券商購買債券的買方，立場不同。」云云。惟查，(１)「本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議」、「扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法」最高行政法院九十一年度判字第一四八二號著有判決，是被告前開答辯理由顯有違誤。(２)又被告擅將前揭債券前手息判決限縮解釋適用主體之範圍，遽稱「立場不同」，卻未盡釋明之責，顯係被告之片面主張，不足採。

（五）參諸中國時報於九十二年一月一日刊載「債券前手息官司財政部大反撲」乙文：「將個人賣債券給法人的所得，視為應稅的利息所得，並要求各票券公司及銀行須提供債券前手交易的個人姓名及身分證統一編號資料。」及「既然最高行政法院認為債券交易具有融資性質，則債券附買回交易中，債券前手個人將債券以溢價方式賣給法人，這就不是一種買賣行為，而是一種融資行為，個人在此項交易中取得的獲利，就屬於法人給付的利息所得依法必須課稅，因此，行文要求票券商及銀行，必須提供前手個人的交易資料，做為課稅依據。」足認原告主張以前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，自屬正當等語。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息．．．納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．」分別為行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段及第一百條第一項所明定。

（二）經查，原告八十七年度八月二十、二十一日向中信銀證券公司購進之寶成公司無擔保公司債，發行日為八十六年十月二十日，到期日為八十九年十月二十日，購進之成本包含自發行日八十六年十月二十日起前手持有期間之利息一、九

九三、八一七元，故僅申報持有期間之利息收入四０二、七四三元，至八十七年度十月二十日付息日，臺灣土地銀行敦化分行給付利息時按全年度給付總額

二、三九六、五六０元扣繳稅額二三九、六五六元。按原告既僅申報持有期間之利息所得，亦僅可就申報利息所得範圍內之扣繳稅款抵繳應納稅額，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），既非屬原告之所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，亦非屬原告實際負擔，自不得以該扣繳稅額抵繳申請人之應納稅款；且原告預繳前手持有期間利息之應扣繳稅款一九九、三八二元部分，係屬原告購進債券之成本，被告已相對調增原告購入債券之成本，原告尚不得謂取得成本之一部分，得扣抵應納稅額之扣繳稅款，是被告否准認列其未持有債券期間之利息扣繳稅款，尚無不合。原告之訴，為無理由，請予駁回等語。

理由

一、按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」行為時所得稅法第八十八條規定甚明。故取得利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依行為時同法第七十一條第一項前段規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、同法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」及行為時同法第一百條第一項明定：「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」依前揭規定，納稅義務人尚未抵繳之扣繳稅款於結算申報時可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，自不容割裂適用，合先敘明。

二、經查，原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額二

四六、０九七元，經被告初查以其中購買寶成公司債利息所得之扣繳稅款二三九、六五六元，原告之持有期間為二個月，前手持有期間之扣繳稅額一九九、三八二元，係屬前手利息收入之扣繳稅額，乃否准抵繳原告八十七年度營利事業所得稅應納稅額，並相對調增其本期出售債券之成本一九九、三八二元，核定原告八十七年度尚未抵繳之扣繳稅額為四六、七一五元等情，有中信銀證券公司（更名前寶成綜合證券股份有限公司）賣出成交單、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書及被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告就被告否准系爭扣繳稅額一九九、三八二元，抵繳八十七年度營利事業所得稅應納稅額予以爭執，茲就上述爭點，分述如下：

三、按財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋意旨謂：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：．．．二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋，經遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，然於結算申報時，被告主張原告雖遭扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，而否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，即對於同一所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前揭司法院釋字第三八五號解釋意旨，即有可議。

四、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二０號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，然亦闡明適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為前揭行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前揭財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號意旨：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」即已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，且所得稅法又無除外規定，自應准予抵繳應納稅款。本件被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯與租稅法律主義有違，亦非適法。

五、再者，本件實質上相關利息所得稅款已計入債券買賣價格內轉由買方負擔，並由扣繳義務人依前揭財政部函釋，以付息時之買方扣繳稅款，是「前手息扣繳稅款」實質上為後手受扣繳，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之「扣抵權」自屬於實際上受扣繳之後手，而非債券前手。抑且，前手未經任何扣繳義務人就其財產權扣繳稅款，形式上亦未取得扣繳憑單，自無從享有抵繳稅款扣抵權之餘地。被告以「前手利息收入之扣繳稅款為前手所有」即悖於事實，尚有未洽。又被告所辯：前揭最高行政法院九十一年度判字第一四八二號有關前手息之判決對象為綜合證券商，與原告性質不同，自無法等同認定云云。然查，本件原告縱非「附買回條件」之綜合證券商，惟不論採取融資說或買賣說，因稅捐稽徵機關均認債券付息機構支付利息之對象係債票持有人之前手，且認為債券付息機構扣繳稅款時，係為該前手而扣繳。然而，稅捐稽徵機關於現行扣繳作業實務所採取之作法，依前揭財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函意旨，卻係以債券付息機構付息時之債票持有人為納稅義務人，致其扣繳之對象不全然是真正取得該利息所得並依法應申報該持有期間應計利息為利息收入之人，而造成所得稅法第八十九條第一項第二款扣繳制度下之納稅義務人（即取得利息所得者）與結算申報採「量能課稅原則」下之納稅義務人不一致之情形，顯見縱使非綜合證券商，仍將產生前述就同一所得割裂適用法律與不符租稅法律主義之違誤，被告猶執前詞置辯，自不足採。

六、綜上所述，原處分（復查決定）容有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏，爰併予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如