高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第九四三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第九四三號

原告

大益投資股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

柯宗立會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十一日台

財訴字第○九一○○二○三二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度未分配盈餘申報案件，經被告核定其八十七年度未分配盈餘數為新台幣（下同）一千一百七十一萬四千八百零二元，並依所得稅法第六十六條之九第一項規定加徵百分之十之營利事業所得稅一百十七萬一千四百八十元，原告不服乃提出申請書向被告申請更正八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，請准補增列八十七年度備抵短期投資跌價損失九百三十一萬五千四百十四元，並申報列為八十七年度未分配盈餘之扣除項目。惟經被告以其無法定更正事由，以九十一年二月六日財高國稅審一字第○九一○○○二五四六號函否准其更正之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應准原告更正八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，補提列有價證券跌價損失，同時申報列為八十七年度未分配盈餘之扣除項目。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」「本法所稱商業，謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。」「財務報表分左列各種：一、資產負債表。二、損益表。三、現金流量表。．．．．．．」商業會計法第一條第一項、第二條第一項及第二十八條定有明文。再按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」所得稅法第十一條第二項定有明文，準此，原告乃係依公司法成立之營利事業，有關商業會計事務之處理應依據商業會計法及一般公認會計原則，並據以編製報表再辦理營利事業所得稅結算申報。

（二）又按「存貨．．．．．．等盤存之估價，以實際成本為準；成本高於時價時，應以時價為準。跌價損失應列當期損失。」「短期投資有公開市場隨時可以變現之有價證券，期末應按成本與時價孰低估價。跌價損失應作為當期損失，以後年度之漲價應於原列損失之範圍內作為當期收益。」商業會計法第四十三條第一項、第四十四條第二項有明文規定，故營利事業期末持有屬短期投資之有價證券未依成本與市價孰低法評價者，其編製申報之財務報表，即違反商業會計法第二條所稱之財務報表。又自八十七年起或以後年度營利事業申報之帳載資產負債表，無論依商業會計法或所得稅法應均係依商業會計法及一般公認會計原則處理之結果，否則即是違法。

（三）所得稅法自八十七年度實施兩稅合一之後，其第六十六條之一至第六十六條之九係兩稅合一之主要架構所在。第六十六條之六（可扣抵稅額分配規則與分配比率上限）係在規範營利事業分配屬八十七年或以後年度之盈餘時，如何計算出其所分配之累積盈餘中應扣抵之營利事業所得稅額，因而該條第三項同時規定營利事業之帳載累積未分配盈餘，係指依商業會計法規定處理之累積未分配盈餘；故若決議不分配，而改依第六十六條之九第一項規定「自八十七年度起營利事業當年度之盈餘未做分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅．．．．．．」，則依同條第二項規定，亦是營利事業先依商業會計法處理後之資產負債表、損益表申報後經稽徵機關依法調查、審核後之課稅所得，兩者基礎均源自同一依商業會計法編製之財務報表。本件原告原申報之帳載累積未分配盈餘，因未將短期投資有價證券之跌價損失列為未分配盈餘之減項，而與商業會計法規定不符，自屬消極不適用法規之適用法令錯誤，被告所為原告八十七年度之累積未分配盈餘未予調整，原告自可申請更正。

（四）本件原告向被告提出申請書，申請「更正八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，請准補增列八十七年度備抵短期投資跌價損失九百三十一萬五千四百十四元，並申報列為八十七年度未分配盈餘之扣除項目」，此一申請並不影響原告八十七年度營利事業所得稅之核定，而是影響被告所為原告八十七年度未分配盈餘之核定。而關於原告八十七年度未分配盈餘申報，被告是於九十年十月二十五日核定原告八十七年度未分配盈餘，並連同加徵百分之十營利事業所得稅一百十七萬一千四百八十元之八十七年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書於九十年十二月四日送達原告，而此繳款書之繳納期間為九十年十二月六日至同年月十五日，而原告則於九十一年一月九日提出更正申請書，申請更正原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，而此更正申請書之真意即係對被告所為原告八十七年度未分配盈餘之核定及加徵百分之十營利事業所得稅一百十七萬一千四百八十元之處分不服。

乙、被告主張之理由：

（一）按稅捐稽徵法第十七條及第二十八條分別規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還．．．．．．。」所得稅法第四十四條第一項規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．．．．。」又所得稅法第六十六條之九第一、二項規定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．．．．。」

（二）按存貨盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人「得」以時價為準，為前揭所得稅法第四十四條第一項所明定，該法條不僅未強制規定存貨成本高於時價時，即需以時價為估價基準，更且明訂其選擇權人為納稅義務人，亦無原告引用學者論述稱法條中使用之「得」字，係「用於賦予行政機關以某種權限」之可能性，則原告八十七年度營利事業所得稅結算申報案件，逕以取得成本為系爭存貨之估價基準，致未申報系爭備抵短期投資跌價損失，進而於次一年度申報之八十七年度未分配盈餘，未有所謂備抵短期投資跌價損失以填列為未分配盈餘之減除項目，及嗣後被告據其申報方式核定，俱係依法為之，並無稅捐稽徵法第二十八條所定「適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款」或第十七條規定「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」之應辦理更正情事。

（三）次查所得稅法第六十六條之六，係規範稅額扣抵比率之計算，與同法第六十六條之九對於未分配盈餘課稅之規定二者規範目的有別，前者所稱累積未分配盈餘帳戶餘額係指「營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘」，而後者所稱未分配盈餘，則係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」為計算基礎，再計算出須加徵百分之十之未分配盈餘為若干，後者既未若前者逕採「營利事業依商業會計法規定處理之．．．．．．」為核算基礎，則二者核算結果互有參差，本所難免；而按商業會計法第一條明定：「商業會計事務之處理，依本法之規定」，是其規範應僅及於商業會計事務之處理，至於所得稅之徵課事項，本應適用稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之，是只要結算申報之內容與相關稅法之規定符合，即屬適法。本件原告之帳載（申請更正書稱已按商業會計法及一般公認會計原則編製財務報表）自始未紀錄備抵存貨跌價損失，於申報時亦未於財務報表揭露，並不違反所得稅法之規定，尚無因違反稅法必須更正之法定原因存在，否則，如許其於結算申報案件確定後，再任意對未違反稅法規定之會計事項作更正，不僅造成稅捐稽徵法第十七條、第二十八條及第三十五條之規定形同虛設，亦將使得營利事業之所得額永遠處於不能確定之不當狀態，且該會計事項之變動，係前後期互受影響，被告要求更正之影響層面，將不僅限於八十七及八十八年度之未分配盈餘，而是及於八十七年度以後各期之財務報表，豈能謂符合結算申報制度之本旨，故其所訴洵非可採。

（四）另按「存貨應揭露成本計算方法及市價之選擇。存貨跌價損失金額重大時，應於損益表中單獨列示。」財務會計準則公報第十號第二十五條定有明文，系爭備抵短期投資跌價損失金額，達九百三十一萬五千四百十四元，難謂非重大，原告對於存貨盤存之估價，如確已於八十七年十二月三十一日，選擇以時價為準，自當於損益表及資產負債表揭露，然查其申報之損益表（含帳載結算金額及自行依法調整後金額兩欄）及資產負債表，對該事項均付之闕如，復無其他事證佐證其於申報時業已選擇時價作為存貨盤存計價之依據，故申請更正所提示之傳票一紙，尚難推翻其申報時已依法選定以成本作為存貨盤存計價依據之事實。

理由

一、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第一百零七條第三項定有明文。又「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第十七條所明定；故此條所稱「更正」，係針對「繳納通知文書」為之，是若非稅捐稽徵機關所為之「繳納通知文書」，縱其有記載、計算錯誤或重複之情況，亦非屬本條所規範之查對更正範圍。

二、本件原告因對其八十七年度未分配盈餘申報案件，被告核定其八十七年度未分配盈餘數為一千一百七十一萬四千八百零二元，並發單補徵未分配盈餘應加徵之所得稅一百十七萬一千四百八十元一事不服，乃於九十一年一月九日提出申請書向被告申請更正原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，並請准補增列八十七年度備抵短期投資跌價損失九百三十一萬五千四百十四元，並申報列為八十七年度未分配盈餘之扣除項目，惟經被告以九十一年二月六日財高國稅審一字第○九一○○○二五四六號函復，認原告無法定更正事由，而否准原告更正之申請等情，已經兩造分別陳明在卷，並有原告之申請書及被告九十一年二月六日財高國稅審一字第○九一○○○二五四六號函附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，雖主張其八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，未列報備抵短期投資跌價損失九百三十一萬五千四百十四元，依據相關法令係屬錯誤，被告應准予更正補列云云。惟查：

（一）原告九十一年一月九日之申請書其所申請更正者，分別為原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及原告八十七年度之未分配盈餘申報書，而其更正之內容則為增列原告八十七年度之備抵短期投資跌價損失九百三十一萬五千四百十四元，並將之申報列為八十七年度未分配盈餘之扣除項目一節，已經原告陳述甚明，並有該更正申請書附原處分卷足按。故原告本件申請書所申請更正者，並非稅捐稽徵機關所為之「繳納通知文書」，而是原告所自行製作之文書，是原告此一更正申請核非稅捐稽徵法第十七條所規定之「更正」甚明。而所謂更正，就其文義言之，係指錯誤改正；即文書製作人於文書製作完成後，再就其已製作完成之文書內容中其認為錯誤部分予以改正之謂，故文書製作人就其所製作之文書內容，認有錯誤而予以改正，其所改正者既為其所自行製作之文書，其即有權限決定是否進行改正，自無再獲得他人同意或許可之必要；必係文書係他人所製作，而第三人發現該文書有錯誤需予更正，始有申請准予更正之情；本件原告所申請更正者既為原告所自行製作之原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及原告八十七年度之未分配盈餘申報書，則其自無再申請被告同意更正之必要，先此敘明。

（二）又按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願。此觀現行訴願法第三條第一項之規定自明，改制前行政法院亦著有四十四年度判字第十八號、六十二年度裁字第四十一號判例可資參照。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第五條定有明文。故行政訴訟法第五條規定之課予義務訴訟，必係人民向機關請求作成者係行政處分，而機關怠為處分或為否准處分之情況下，人民尋求救濟所為之訴訟類型。本件原告雖於九十一年一月十八日提出申請書，向被告申請更正其八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書，然原告此申請書所申請更正者係原告所自行製作之文書，並無向被告請求同意更正之必要，已如上述；故此申請書應僅係原告就其更正其所製作之「八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書」之行為向被告為告知之意思表示；而原告之所以要更正其八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書，主要是因其會影響被告對原告八十七年度之未分配盈餘申報書之核定，亦即被告若依原告更正結果予以核定，則原告於八十七年度即不會被加徵百分之十之營利事業所得稅等情，已據原告陳述甚明；故原告於其八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書製作完成並向被告申報後，再行表示更正，並向被告陳明，則此更正後之結果僅是在於原告八十七年度未分配盈餘申報事件，被告（或行政救濟階段）是否予以採取作為認定之依據，並進而影響應否對原告加徵百分之十之營利事業所得稅之核定；故而，原告於被告已就原告八十七年度之未分配盈餘申報為核定，並作成加徵百分之十之營利事業所得稅之處分後，雖向被告提出申請書表示更正原告「八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書」之意旨，並經被告以九十一年二月六日財高國稅審一字第○九一○○○二五四六號函復原告，表示未便照准等語，然原告向被告表示更正者既為原告自行製作之文書，本即無庸得被告之同意，而被告上述函文對原告更正之行為雖為未便照准之理由說明，但此說明並未對原告發生任何法律效果；換言之，被告對原告八十七年度未分配盈餘申報之核定及加徵百分之十之營利事業所得稅之處分，並不因之而受影響，原告亦不因被告就其更正申請為准否之意思表示，而得變更被告對原告八十七年度未分配盈餘申報之核定及加徵百分之十之營利事業所得稅之處分，蓋此處分之救濟係需透過復查等行政救濟程序救濟之（詳如下述），而非以被告同意更正之函文方式為之，故而原告上述更正申請書申請之內容，其並非請求被告作成行政處分；惟本件原告雖因認被告九十一年二月六日財高國稅審一字第○九一○○○二五四六號函為一否准之處分，而依行政訴訟法第五條提起本件課予義務訴訟，然依前開所述，原告顯無依據行政訴訟法第五條訴請被告作成「准原告更正八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，補提列有價證券跌價損失，同時申報列為八十七年度未分配盈餘之扣除項目」之行政處分之請求權存在；且原告更正之目的亦非因被告之准予更正即可獲得救濟，故原告訴請被告作成「准原告更正八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，補提列有價證券跌價損失，同時申報列為八十七年度未分配盈餘之扣除項目」之行政處分，其請求亦欠缺權利保護必要。

三、再按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。‧‧‧‧‧‧。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依其規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅捐通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。‧‧‧‧‧‧。」「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」分別為訴願法第一條第一項、稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第二條所明定。故關於稅捐稽徵法所規範稅捐之核定處分，其行政救濟，須先經復查之先行程序，始得提起訴願，即復查之申請為上述訴願法第一條第一項但書規定所指之例外情形之一；亦即人民對於稅捐稽徵法所稱稅捐之核定處分如有不服，須先依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查，須不服復查決定或稅捐稽徵機關逾期不為決定，始得提起訴願，而不得未經復查程序即逕行提起訴願。再「人民對於官署之處分，在法定訴願期限內，曾向原處分官署聲明異議，表示不服原處分之意思者，應認為於期限內已有訴願之合法提起。」改制前行政法院著有五十年度判字第一號判例可資參照；故依此判例意旨，人民如已對稅捐稽徵機關之核定稅捐處分表示不服之意思表示，形式上雖未表明申請復查之意旨，亦應認其係對原核定稅捐之處分為復查之申請，故而稅捐稽徵機關即應循復查程序作成復查決定。經查，本件原告係因於九十年十二月四日收受被告所為原告八十七年度未分配盈餘之核定及加徵百分之十營利事業所得稅一百十七萬一千四百八十元之八十七年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書，乃於九十一年一月九日提出申請書，其於申請書之主旨中除表示申請更正八十七年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報外，並表明請被告重新核定原告八十七年度未分配盈餘之申報，且於說明中明白表示申請將短期投資備抵跌價損失九百三十一萬五千四百十四元列為未分配盈餘之減項，有該申請書附原處分卷可稽；故原告此一申請書顯已表示對被告關於原告八十七年度未分配盈餘之核定及加徵百分之十營利事業所得稅一百十七萬一千四百八十元之處分不服之意旨，且原告於本院審理中亦表示其所以提出更正申請書係因對被告所為八十七年度未分配盈餘之核定及加徵百分之十營利事業所得稅之處分不服之故甚明；另原告此所不服者既為一核定稅捐之處分，且此加徵百分之十營利事業所得稅一百十七萬一千四百八十元處分之繳款書，其繳納期間為九十年十二月六日至同年月十五日，已據兩造陳述甚明，是原告於九十一年一月九日提出申請書表示對此一核課稅捐處分不服，亦未逾稅捐稽徵法第三十五條第一項所規定申請復查之三十日不變期間；故依前開所述，雖原告此一申請書形式上未表明申請復查之意旨，亦應認其於期限內已合法申請復查；至原告雖對本件之被告九十一年二月六日財高國稅審一字第○九一○○○二五四六號函提起訴願以為救濟，然依前揭所述，納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服需先循復查程序以為救濟，需對復查決定不服始得提起訴願及行政訴訟；本件原告提出之申請書其所爭執之處分者既為被告所為核定稅捐之處分，而被告又未對之循復查程序作成復查決定，故雖原告就本件之爭執曾循訴願程序為救濟，惟其行政救濟之程序既有瑕疵，本院即無從於本件依闡明後當事人之真意，逕行為實體之審查，而應由被告將原告九十一年一月九日之申請書視為復查之申請，依復查程序另行作成復查決定，併予敘明。

四、綜上所述，原告九十一年一月九日提出之申請書，既係表示更正其自行製作之八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及八十七年度之未分配盈餘申報書，故其並無向被告請求其准予更正之必要，是被告所為未便照准之函文，原告亦無訴請被告應作成同意更正處分之請求權存在，且原告訴請被告作成同意更正處分之請求，亦欠缺權利保護必要；而訴願決定予以駁回，理由雖有二致，結論尚無不合；原告提起本件訴訟，訴請訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應准原告更正八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，補提列有價證券跌價損失，同時申報列為八十七年度未分配盈餘之扣除項目，依其所述之事實在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

五、另本件原告之訴既因欠缺請求權之依據及權利保護必要而無理由，故兩造關於本件實體理由之爭執，本院即無再予論述之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第一百零七條第三項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁