九十一年度訴字第九五０號｜行政：沖退稅｜裁判日期：92 年 11 月 28 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第九五０號原　　　告　林森企業有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　蘇吉雄律師陳雅娟律師被　　　告　財政部高雄關稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　戊○○ 丁○○ 丙○○ 右當事人間因沖退稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二日台財訴字第０九一００一四七一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年十一月十五日，委由裕豐報關股份有限公司向被告所屬前鎮分局申報出口 FROZEN BOILED SOY BEANS一批，報單號碼第ＢＣ＼八八＼ＷＩ０六＼八０一四號，經電腦核定按Ｃ２方式通關，報單「申請沖退原料稅」欄申報為Ｙ（是），出口報單檢附之「外銷品使用原料及其供應商資料清表」（下稱用料清表）均載明係以進口原料加工製造，然同時復依行為時冷凍毛豆之輸出規定（代號四五四），檢附台灣區冷凍蔬果工業同業公會（下稱冷凍蔬果公會）核發之「外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」（下稱收購數量證明書），證明該批貨物係以國產毛豆加工製成。貨物經被告放行出口後，原告之上開冷凍毛豆供應廠商即訴外人亞細亞食品股份有限公司（下稱亞細亞公司）檢具相關文件，向財政部關稅總局（下稱關稅總局）保稅退稅處申請沖退進口原料稅，經該總局以九十年六月十四日台總局保字第九０一０三六一五號函請被告查核該批貨物是否使用進口毛豆製成，嗣經複核結果，確認該批貨物係使用國產毛豆製成，出口人顯有虛報用料，溢額沖退稅之行為。被告乃依海關緝私條例第三十七條第四項，就原告上開虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，裁處原告溢額沖退稅額二倍之罰鍰計新台幣（下同）五二八、０七四元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、被告聲明求為判決：㈠駁回原告之訴。㈡訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之爭點：壹、原告主張之理由：一、按「外銷品進口原料關稅，得於成品出口後退還之。」「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「外銷品應退之原料進口關稅，廠商應於該項原料進口放行之翌日起一年六個月內，檢附有關出口證件申請退還，逾期不予辦理。但依規定免驗進口憑證案件，應在出口後六個月內申請退還。」行為時關稅法第三十六條第一項前段、第二條、第四條、第三十九條第一項分別定有明文。又「沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第一項所列各款情事之一者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」海關緝私條例第三十七條第四項亦有明定。準此，依前開關稅法之規定可知海關緝私條例第三十七條第四項規定科處罰鍰之相對人應為虛報所運貨物用料以沖退稅捐之人，即關稅之納稅義務人，若出口貨物與進口原料之廠商不同一人時，應以進口原料之納稅義務人作為本件罰鍰行政處分之相對人。原告為貿易公司，從事進出口貿易業務，與訴外人亞細亞公司係從事毛豆進口加工再出口之業務並不相同，原告僅單純接受國外客戶之訂單，向亞細亞公司買受加工完成之毛豆再賣給國外客戶，原告本身並不從事毛豆原料進口及加工之業務，亦未從事毛豆內銷業務。再依卷附五紙進口報單所載納稅義務人均為亞細亞公司，其上並有「供廠商申請沖退稅用」之戳印及「本案進口稅捐業經遵照關稅法第三十七條及外銷品沖退原料稅捐辦法第十一條之規定憑准彰銀台南分行000000000號保證書辦妥記帳手續」之文字。以出口報單十三筆向關稅總局申請外銷冷凍毛豆辦理沖退稅，及海關進口原料記帳稅捐及滯納金之納稅義務人均為亞細亞公司而非原告，揆諸首揭關稅法及海關緝私條例第三十七條第四項規定，原告顯非關稅法所規定之納稅義務人，其自非海關緝私條例第三十七條第四項規定科處罰鍰之對象，被告據以科罰，顯然違法。二、鈞院於九十二年七月二十三日以九二高行真紀己九一訴００九五一字第０五五七一號函詢經濟部國際貿易局（下稱國貿局）下列事項：（一）「四五四」代號內容修正公告前，依貴局原公告內容意旨是否即限制出口冷凍毛豆不得以進口冷凍毛豆原料加工復行出口？（二）如非屬上開限制規定，修正前之「四五四」代號內容，於出口商以進口冷凍毛豆原料加工後，欲行出口應如何申報出口？（三）該「四五四」代號修正公告之原因為何？國貿局於九十二年八月七日以貿服字第０九二０００九四六００號函復鈞院表示：（一）有關依據修正前之「四五四」代號內容，是否即限制出口冷凍毛豆不得以進口冷凍毛豆原料加工復行出口一節，查「冷凍毛豆」等三項貨品出口時，原規定應檢附台灣區冷凍蔬果工業同業公會出具「外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」之法源依據為行政院農業委員會（下稱農委會）所訂之「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」，而該要點第一點說明其目的在促進冷凍毛豆產業之長期發展，穩定加工原料之供應秩序，增進農工利益，因此輸出規定「四五四」原內容應不適用於進口之冷凍毛豆原料，亦即出口之「冷凍毛豆」等三項號列貨品限以國產且契作之毛豆為原料。（二）有關如非屬上開限制規定，修正前之「四五四」代號內容，於出口商以進口冷凍毛豆原料加工後，欲行出口應如何申報出口一節，由於出口之「冷凍毛豆」等三項號列貨品限以國產且契作之毛豆為原料，因此並無進口冷凍毛豆原料加工出口申報問題。（三）有關「四五四」代號修正公告之原因為何一節，由於農委會於八十九年六月八日公告修正「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」，該要點第六點規定「冷凍毛豆產品之出口應檢附冷凍公會出具之外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書，逕向海關報關出口。．．．逢氣候等因素減產，契約供應不足部分需進口冷凍毛豆原料加工出口時，應由冷凍公會將出口量出具證明書辦理出口．．．」，本局即於八十九年七月十八日配合公告修正輸出規定代號「四五四」內容。然查：（一）農委會依據農業發展條例第四十四條規定所頒訂「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」及國貿局頒訂貨品輸出規定「四五四」代號內容「應檢附台灣區冷凍蔬果工業同業公會出具之『外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書』」，當初制定時即係以國產毛豆加工後出口作為規範之對象，對國外進口之毛豆原料並不適用，出口廠商向國內農民收購之毛豆才能提出收購數量證明書。因此前開國貿局函第一項說明認為「四五四」輸出規定僅適用國內毛豆原料，對國外進口之毛豆原料加工後再出口並不適用「四五四」之規定乙節，並無違誤。（二）多年來國內廠商從國外進口毛豆原料加工後再行出口申請沖退稅之情形非常普遍，而依農業發展條例第五十一條第三項規定：「外銷農產加工品輸入其所需之原料與包裝材料，及外銷農產品輸入其所需之包裝材料，其應徵關稅、貨物稅，得於成品出口後，依關稅法及貨物稅條例有關規定申請沖退之。」有關進口毛豆原料加工再行出口，此從農委會八十九年十二月二十日（八九）農合字第八九０一五三九０五號函關稅總局之函文第四點表示：「經查冷凍毛豆准許自大陸以外地區進口，本會認為在原要點不明確及本項產品屬於可加工再出口項目，工業局亦據以訂定原料核退標準。」等語，可以證明。從而國貿局函復鈞院之前開函文第二點謂「出口之冷凍毛豆第三項號列貨品限以國產且契作之毛豆為原料，因此並無進口冷凍毛豆原料加工出口申報問題」云云，即與事實不符。（三）對冷凍蔬果公會就收購數量證明書係針對國內契約供應之原料而發給，應不包括自國外進口之原料毛豆在內乙節，於八十九年一月六日以冷蔬會字第０一一號函請被告就冷凍蔬果加工廠所進口半成品冷凍毛豆於其加工產品報關出口時免附「外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」，並改以外貨進口通關文件辦理。經被告於八十九年一月十五日以高普前字第八九００００七八號函復冷凍蔬果公會略謂「查冷凍毛豆．．．為『應檢附台灣區冷凍蔬果工業同業公會出具之外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書』之貨品，廠商出口冷凍毛豆自應依該規定辦理。至目前農業情況或有改變從而是否修正輸出規定四五四，．．．請逕向主管機關經濟部國際貿易局申請。惟在輸出規定未修正前，出口冷凍毛豆仍應依該輸出規定辦理．．．。」等語。及證人即高雄關稅局人員陳培慶、許晉程亦均證稱：「是否放行，我們只看申請人在報關行時有無檢附『外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書』，如有，就放行．．．」；「．．．原告公司經營冷凍毛豆加工出口已經十幾年，不可能不知道當時需要具備『外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書』，海關才會准予放行」；「在本件報關行為當時法令規定只有用國產毛豆加工才能出口。所以審查時若申請報運人有檢附外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書，我們就放行」；「．．．就冷凍毛豆輸出而言，就是要符合中華民國海關進口稅則進出口貨品分類表其中輸出代號四五四號所規定冷凍毛豆應檢附『外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書』」；「如果申請人有補正，我們會放行。若不補正，我們無法放行。一般會通知補正」（詳鈞院九十一年度訴字第九五二號另案亞細亞公司與被告沖退稅罰鍰事件九十二年一月二十二日準備程序筆錄），由以上證人之證詞可知被告對於出口之毛豆所使用之毛豆原料係不論國產或進口，依輸出規定「四五四」代號內容均應檢附冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書，海關始能放行。被告否認其所屬關員須檢附「收購數量證明書」才能報關出口云云，並非實在。（四）原告就進口冷凍毛豆原料加工後出口申請沖退稅，係依據經濟部外銷品原料核退標準，適用「通案標準」處理，並以（八五）四字第０二七六二四號函通知被告及冷凍蔬果公會辦理。此外依附呈外銷品沖退稅業務簡介中記載有關申請沖退稅標準：１、原料核退標準簡介：所謂原料核退標準，即係經濟部工業局對於每種外銷品應用原料之重（數）量，予以規定，以供有關廠商及經辦機關憑以計算外銷品可沖退稅捐金額之標準。２、原料核退標準按適用範圍分為：（１）通案標準：外銷品名稱規格相同者各廠均可適用之標準（適用期間以不超過五年為限）。（２）專案標準：限定某一廠商專用之標準（適用期間以不超過三年為限）。本件原告公司申請進口毛豆原料沖退稅係依據前開經濟部工業局發給冷凍蔬果公會之函文辦理申請沖退稅事宜，因此在系爭出口報單所附之外銷品使用原料清表中有記載：「依據八十六年八月十五日（八五）四字第０二七六二四號函核退」。另經濟部工業局復於八十九年二月一日以（八九）四字第二０三二０三０號函被告及與原告公司負責人相同之亞細亞公司以通案標準處理有關進口毛豆原料核退，而依前開工業局之函文可知，進口毛豆原料加工後可再行出口。三、被告認原告於八十八年十一月十一日，委由第三人裕豐報關公司向被告申請出口 Frozen soy Bean（Salted），196,128KGM（出口報單號碼：BC/88/WI06/8014) 之冷凍毛豆係使用國產毛豆原料製成，原告顯然虛報所運貨物用料，涉溢沖退進口稅款，依照海關緝私條例第三十七條第四項之規定科處原告罰鍰五二八、０七四元，無非係以原告於辦理冷凍毛豆出口時，已依冷凍毛豆之輸出規定（代號四五四）檢附冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書，證明本批加工出口毛豆係以國產毛豆原料加工製成為其依據。然查：（一）按行政行為，非有正常理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文。原告申請辦理沖退稅捐之十三批毛豆，全部均由泰國進口加工後再出口，此有卷附進口報單五份（BB/88/W712/1001、BB/88/W774/0013、BB/88/W809/1001 、BB/88/W893/1002、BB/88/WB43/1004）及出口報單所附之用料清表十三份可證。其中遭關稅總局否准沖退稅及為被告科處罰鍰之出口毛豆，依前開出口報單之第二頁所附用料清表所示，其上均已詳細記載所使用進口原料，及其進口報單號碼、重量、進口商及加工製造商。而原告在系爭出口報單上所附之用料清表其中成品或使用原料（含中間產品及進口原料）名稱＼規格乙欄除已明確記載「 FROEN SOY BEAN APPLY NO」外，亦已記載所使用之進口原料進口報單號碼，其中系爭出口報單號碼 BC/88/WI06/8014所附之進口原料之報單號碼為 BB/88/W893/1002，與前開進口報單之編號相符，其上並有被告人員之核章，足證被告人員依據該份文件已知悉原告公司憑以出口之冷凍毛口原料係自外國進口，非本國所產原料毛豆。（二）另依卷附台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）九十年度訴字第一０八九號刑事判決，就起訴意旨認定訴外人亞細亞公司（與原告之負責人相同，三批否准沖退稅之出口報單，其中二筆之出口人為亞細亞公司，其情形與本件相同）於八十五年至八十八年間，因國內毛豆減產，復為因應日本等國買主對台灣毛豆之需求量，乃自泰國進口毛豆後，混充國產毛豆，並串同第三人施福源，由原告公司負責人甲○○提供不實向國內契作豆農收購毛豆之證明憑以辦理報關出口構成偽造文書乙節，於判決理由中亦認定「亞細亞公司辦理出口當時提出之冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書係因本案發生前，海關人員執行出口毛豆報關業務，確未區分有否使用進口原料，一律要求報關行人員提出收購證明書所致（見前開刑事判決書第六頁倒數第八至九行）。且就亞細亞公司之所以就使用外國之毛豆原料提出收購數量證明書申請報關乙節，則認定係因當時法令規定不週延及高雄關稅局人員依照「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」之規定要求亞細亞公司須提出收購數量證明書始能放行，亞細亞公司委託報關之報關行不得已始向冷凍蔬果公會申請出具收購數量證明書所致。並有報關行人員黃建國、李宏文在調查局之筆錄可證。（三）被告人員魏紹雄於調查局訊問廠商向海關申請貨物出口，應如何審核時，供稱：「廠商向海關申請貨物出口，．．．如簽審規定載明應檢附有關證明文件時，另要檢視有無廠商檢附之相關證明文件，如廠商未提供時，則要責令廠商補件，如廠商未補件則要簽註於簽呈上表示不得放行」、「是的，若未檢附證明文件則不得放行出口」「依據簽審規定四五四應檢附台灣區冷凍蔬果工業同業公會出具之『外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書』」等語；嗣於高雄地院前開刑事案件審理中又證稱：「依四五四規定還是只有國產需要，在四五四規定之前，出口商都會在報單上一起附上收購證明書，但是我認為又有收購證明書，但外銷品使用原料及其供應商資料清表內又記載原料是進口商品，顯然有矛盾。」「依照慣例應該都會出具」；「（問：出具收購證明書的目的為何？）是為了要符合農委會的相關規定」；「（問：出口商何時檢附收購證明書？）報關時就會自動出具，如果遺漏分估單位會請他們補正。」而其又證稱「八十四、八十五至八十八年間根據電腦資料亦曾發現有廿二件進口原料而使用收購證明書之案例存在」。被告人員曾聰斌於調查局訊問有關冷凍毛豆出口應檢附何項文件才能出口時，亦稱：「需檢附台灣區冷凍蔬果工業同業公會出具之外銷冷凍毛豆契約原料收購證明書」，足見多年來毛豆製造商進口毛豆加工後出口時，均需檢附原料收購證書後始能放行。核其等所述適與前開黃建國、李宏文所述及被告之承辦人員魏紹雄、曾聰斌及證人陳培慶、許晉程所述若出口廠商未檢附收購數量證明書，海關根本不會放行乙節相符。（四）原告及案外人亞細亞公司出口之十三張報單所使用之毛豆原料，被告並未實際到原告工廠查看，為被告所自認之事實，而其認前開十三張出口報單中之三張報單所使用之毛豆原料為國產毛豆，有虛報原料之情事，均以出口時所附之收購證明書為認定其礎，然查：十三張出口報單每一張出口報單均有檢附收購證明書及用料清表，且每張收購證明書及用料清表之記載方式均相同，而其中有些准予沖退稅之報單所檢附之收購證明書及用料清表，其內容文號與不准沖退稅之出口報單所附之收購證明書又屬相同，此外，本件出口報單所附之用料清表上所載之進口報單 BB/88/W893/1002又與准予沖退稅亞細亞公司之出口報單 BE/88/Y760/7278所附之用料清表上所之進口報單原料號碼相同，為何被告認定有些出口報單所使用之毛豆原料是使用國產毛豆，有些出口報單是使用進口毛豆原料？其依據及差別待遇何在均未見被告說明。基於相同事物應為相同處理原則，在無其他明顯合理之差別情事下，被告逕為不同之處理，其科處罰鍰之行政處分，顯然違反平等原則。（五）被告人員不僅於系爭出口報單及所附之用料清表上核章，而作成課處罰鍰之行政處分時，被告人員亦從未至原告工廠查看，其僅係依據原告於辦理出口時所附之收購數量證明書即認定原告所使用之毛豆原料係國產毛豆原料，業經被告於審理時所自認，已如前述。因本件實際上是以進口毛豆原料加工製造後出口，所以原告公司在一開始出口報單申請沖退原料稅欄註記「Ｙ」，就是申請沖退稅之意，後來因為被告人員要求原告須檢附收購數量證明書才准報關出口，原告才另附該證明書，業經高雄地院以九十年度訴字第一０八六號刑事判決認定屬實。又被告人員認定系爭出口報單所之原料毛豆係使用國產毛豆，但其究係於何時以何種方法鑑定，其鑑定報告何在，均未見被告提出，亦未見被告等就前開事實舉證證明。再有關原告是否虛報所運貨物用料乙節，依司法院釋字第五二一號解釋：「．．．依海關緝私條例第三十六條、第三十七條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件。」準此，被告認定原告有海關緝私條例第三十七條第四項規定所謂之「虛報」所運貨物用料，既經原告就其並無故意虛報所運貨物用料之情事亦無過失乙節盡舉證之責任，從而被告於作成罰鍰之行政處分時，究係基於何項證據認定，原告有故意虛報之情事，自有舉證之責，惟迄今未見被告予以說明及舉證，則被告前開罰鍰之處分，即屬違法。（六）又原告及其他從事加工毛豆出口公司如禎祥公司於八十四年、八十五年間即有向泰國進口毛豆後再行加工出口之情事，此有附呈被告函（稿）記載：「二、查最近五年內分別由輸出人秀才食品有限公司、永禎企業有限公司、禎祥食品工業股份有限公司、亞細亞食品股份有限公司，自本局報運出口冷凍毛豆；並由原料供應商禎祥公司及亞細亞公司向　鈞總局保稅退稅處辦理申請沖銷毛豆之記帳關稅案件出口報單共二十二份（詳見附件一：出口報單影本及資料表）。三、前項冷凍毛豆於報運出口時，報單上『申請沖退原料稅』欄均申報為『Ｙ』並均附有『外銷品使用原料及其供應商資料清表』（亦即該出口產品均使用進口冷凍毛豆加工製成）；又依據冷凍毛豆（ＣＣＣ號列 0710.29.00.10-6 ）之輸出規定，八十四、八十五年度皆檢附有經濟部國貿局委託授權簽證單位核發之輸出許可證；八十八年度除 BE/88/Y276/8611外，均檢附有『台灣區冷凍蔬果工業同業公會』核發之『外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書』，並經派員查驗、審核准予放行出口，四、另查冷凍毛豆之進口通關作業，依據現行規定並無不得辦理稅捐擔保記帳及加工出口之限制。」等語，除可以證明並無進口毛豆原料加工後不得出口之規定外，當時案外人亞細亞公司及其他公司如禎祥公司於辦理冷凍毛豆進口原料加工出口時均有檢附收購數量證明書可證，而關稅總局均有准予退稅，且亦無認定是使用國產原料毛豆。被告以前從未以出口廠商檢附收購數量證明書即認定出口商是使用國產原料科處罰鍰，且案外人亞細亞公司八十五年間申請沖退稅之出口報單所附之用料清表中之記載內容與本件出口報單所附之用料清表之記載均屬相同，基於行政自我拘束原則，被告應受其行政先例之拘束，被告徒以原告檢附收購數量證明書即認定原告虛報用料而科處罰鍰，顯然違反平等原則。（七）原告雖然在國內尚有收購毛豆原料，但收購之國內毛豆係加工後作為國內市場之銷售，並無以國產毛豆混充為進口毛豆沖退稅之情形。而國內其他從事加工毛豆出口之公司如禎祥公司、秀才公司亦均與國內農民有毛豆收購之契約，並從事國內毛豆加工銷售之生意，若以原告仍有向國內農民收購毛豆，即逕認定原告出口之毛豆均為國產，實屬率斷。（八）原告八十八年自國外進口之毛豆原料，依前開五張進口報單所載之總重量共計二十九萬二千五百公斤，而日後出口之總數量依前開十三張出口報單所載之總數量為二十三萬一千五百八十八點四０公斤，二者相較，進口之毛豆數量猶大於加工出口之毛豆數量，有附呈亞細亞公司及原告八十八年度申報退稅明細表可證。此可以證明原告十三張出口報單所使用之毛豆原料均自國外進口，並非國產毛豆原料。（九）被告認定原告辦理出口時曾提出冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書，即逕認定三批出口毛豆係使用國產原料毛豆之事實，顯然有疏於法定調查職權之行使（參照行政程序法第三十六條），即為行政裁處，有違對人民作成限制或剝奪其權利之處分前，應依職權調查證據，並賦與人民陳述意見之機會等正當法律程序（參照行政程序法第三十九條、第一百零二條）。二、被告主張之理由：（一）查外銷冷凍毛豆之貨品輸出規定代號為「四五四」，規定冷凍毛豆出口，於八十九年七月十八日以前，應檢附冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書；八十九年七月十八日以後，國貿局以貿（八九）二發字第八九０００一二三０八號公告，修正為應檢附冷凍蔬果公會出具之「外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」或「外銷冷凍毛豆契約原料收購不足數量用進口冷凍毛豆加工出口證明書」。本件出口日期為八十八年十一月十五日，應適用行為時之法規，合先陳明。復查原告於出口報關時，所遞送之報單（報單號碼第ＢＣ＼八八＼ＷＩ０六＼八０一四號）自動檢附上開收購數量證明書，該收購數量證明書之核發日期為八十八年十一月六日，而報單收單日期為八十八年十一月十五日，顯見原告於報關出口前即已取得上開收購數量證明書，所稱有關被告承辦人員堅持須檢附上開收購數量證明書始得報關出口，不得已始向冷凍蔬果公會申請上開收購數量證明書乙節，顯與事實不符。又上開公告公布前，農委會及國貿局並未開放國產毛豆收購數量不足時得使用進口原料，且該公告並未明文規定溯及既往，系爭報單仍應依行為時之法令規定須檢附收購數量證明書，始得出口。亦即冷凍毛豆外銷時仍應以國產毛豆為原料。本件原告既以國產毛豆為原料，即無適用行為時關稅法第三十六條第一項（現行關稅法第五十七條第一項）規定申請沖退進口原料稅之要件。（二）至原告起訴狀中敘述本件相關法令修訂過程各節，其修正時間係在系爭貨物報關出口以後，與行為時出口冷凍毛豆應依「四五四」輸出規定檢附收購數量證明書無關。本件原告於出口時，既已取具收購數量證明書，其於出口報單「申請沖退原料稅」欄，仍請求沖退稅，並檢附「用料清表」供參。其意圖虛報使用進口原料，溢額沖退稅行為甚明，被告依法論處，並無不合。（三）按海關緝私條例第三十七條第四項係專就沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物之報運出口者，據實申報而設之規定，茍有虛報或違法行為，即應予以制裁，至退稅權益及違法所得利益誰屬，則與該條項之構成要件無涉。另依出口貨物報關驗放辦法第三條規定：「貨物出口，應由貨物輸出人向海關申報」，是其報運出口貨物，如有虛報或其他違法行為，自應由貨物輸出人負行為人之責任，有改制前行政法院即現之最高行政法七十三年度判字第一三０二號判決可資參照。原告為本件貨物之輸出人，依上開規定，如有虛報之行為，自應由原告負虛報行為人之責任，至於退稅權益誰屬及原告是否為退稅之申請人，與本案之成立要件無涉，此觀之改制前行政法院即現之最高行政法院六十七年度判字第六四四號、七十二年度判字第八八八號判決自明。（四）行政先例若事後發現違法或不當，行政機關之行政行為不應受其拘束。按原告及其關係企業亞細亞公司均以前已沖退稅之十份出口報單與系爭報單均同時檢附「收購數量證明書」及「用料清表」作為被告有「差別待遇」論斷之依據，要求被告行政自我拘束，惟查本案係因原告自行檢具上開二種相互矛盾之文件報關，原告自應知曉「收購數量證明書」所示之國產毛豆有不能沖退稅之情形。縱被告所屬單位承辦人員之前未發現上開文件矛盾之所在，但不能即謂符合沖退稅正當性之依據。系爭報單被告已發現原告檢附之上開資料無沖退稅之正當性，自無受其前例拘束之必要。（五）原告對其外銷冷凍毛豆係以「進口半成品冷凍毛豆為原料加工出口」之見解不實。按原告公司與其關係企業亞細亞公司雖為兩個不同實體，但均屬同一負責人（甲○○）所經營，且均同時涉及毛豆冒沖退稅事件。本件與亞細亞公司毛豆冒沖退稅事件（鈞院九十一年度訴字第九五一號、九五二號）案情相同（僅出口人不同而已），均訴求以系爭出口報單申請沖退稅原料欄註記「 Y」，表示欲沖退稅，所檢附之用料清表其上均已詳細記載所使用進口原料及其報單號碼、重量、進口商及加工製造商，而「用料清表」中成品或使用原料（含中間產品及進口原料）名稱＼規格欄已明確記載「 FROZEN SOY BEAN」外，亦已記載所使用原料進口報單號碼，且「用料清表」並有被告所屬單位承辦人員之核章，足可證明被告承辦人員依據該「用料清表」已知悉原告公司憑以出口之冷凍毛豆原料係自國外進口云云，惟查原告並無進口半成品冷凍毛豆原料之紀錄，其檢附之用料清表記載所使用進口原料及成品之供應商為與其相同負責人（甲○○）之關係企業亞細亞公司。而亞細亞公司向關稅總局保稅退稅處申請沖退之三批（含本件）出口原料稅及向被告虛報使用進口原料出口與本件案情相同之二批外銷品等所受之行政處分，循序所提行政訴訟，業均以確係使用國產毛豆為由，分別遭台北高等行政法院以九十年度訴字第七０五二號及鈞院以九十一年度訴字第九五一號、九五二號判決駁回其訴在案，是原告稱其外銷冷凍毛豆係以「進口半成品冷凍毛豆為原料加工出口」並非實在。何況與原告公司相同負責人之關係企業亞細亞公司前於八十五年九月間報運出口之冷凍毛豆遲至八十九年二月十八日始為被告機關所屬查緝督導小組查獲冒沖退稅（八九年第００四四八號處分書）之第 BC/85/W074/2696號報單，申請沖退稅欄亦註記「Y 」，所檢附之「用料清表」亦詳細記載有系爭報單「用料清表」相同之各項內容，同時亦檢附「收購數量證明書（輸出許可證）」，且原告公司負責人甲○○亦承認係使用國產毛豆加工出口，有該報單所附談話紀錄可稽，從而足見原告所持之見解並非事實。（六）按中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」準此，同一事項有特別規定者自應優先適用。查國產契作毛豆，其品質向來較國外者（如泰國）為佳，以其為原料加工之冷凍毛豆輸出，在日本市場所獲優勢，乃眾所皆知。政府為避免殺價競銷影響出口品質，保障豆農權益，促進冷凍毛豆產業之長期發展，穩定加工原料之供應秩序，出口方面自七十一年起即採契約產銷制度，並由農委會訂定「冷凍毛豆契約產銷實施要點」。國貿局當時依該要點公告冷凍毛豆外銷貨品輸出代號「四五四」，亦即規定冷凍毛豆出口時，應檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」，此乃當時農業政策對國產契作毛豆加工外銷所作之特別規定，自與一般外銷農產品或其加工品不同。原告援引農業發展條例第五十一條第三項外銷農產品或其加工品之一般規定，顯非適當，有違上開中央法規標準法之規定。（七）貨物通關時，貨物必先進儲海關監管之倉庫，並取得輪船公司同意裝載之承諾。依貨物通關自動化實施辦法規定，連線業者（報關業、倉儲業、運輸業．．．等）之連線申報，須將有關資料輸入通關網路，經電腦之檔案予以記錄，由電腦專家系統邏輯檢查產生通關方式（C1：免審免驗；C2：應審免驗；C3：應審應驗）後，報關行始能正式遞送（C1免送）書面報單等相關資料至海關做「補收單」動作後再依通關方式送分估審核或查驗。而通關方式取決於倉儲業者收到出口商貨物後輸入進倉資料，輪船公司同意傳輸船席航次訊息，然後與報關行傳輸之報單內容經海關通關網路電腦專家系統比對相符後邏輯檢查而產生。本件原告委託之報關行於八十八年十一月十一日電腦傳輸時，因貨物尚未進儲海關監管之倉庫，無倉儲業者進倉之訊息，致產生比對不符之錯單紀錄，迨同年月十五日貨物進倉後報關行再傳輸資料始產生通關方式為C2（應審免驗），被告所屬前鎮分局承辦人員依原告檢附之收購數量證明書當日即予分估放行，並無違誤，有被告作業流程電腦處理單及訪談冷凍蔬果公會總幹事施福源訪談紀錄可資佐證。原告主張「八十八年九月初，．．．委託報關行辦理通關出口時，．．．表明該批冷凍毛豆係由泰國進口．．．惟高雄關稅局人員仍表示．．．仍堅持須檢附收購證明書始得報關出口．．．」云云，依被告上開「作業流程電腦處理單」、「訪談冷凍蔬果公會總幹事施福源訪談紀錄」，原告上述說法顯非事實。原告八十八年九月初系爭貨品委託報關行辦理通關出口時，並無電腦檔案報關紀錄，空言本件出口申報時所檢附收購數量證明書係被告所屬承辦人員要求後始行提出，其誰能信？依被告於九十一年八月一日派員前往冷凍蔬果公會訪談該會總幹事施福源之訪談紀錄，系爭報單檢附之台冷蔬會證字第八八一五一九、八八一五二０號收購數量證明書係公會依農政單位規定之額度據原告之申請而核發，足證原告於本件行為時，冷凍毛豆加工品所使用之原料僅有國產契作毛豆。今原告檢附之用料清表記載，其原料與成品之供應商為其關係企業亞細亞公司，而亞細亞公司向鈞院所提行政訴訟乙案（九十一年度訴字第九五一號、九五二號）案情與本件完全相同（僅出口人不同），業經鈞院判決認定系爭出口報單之毛豆，確係使用國產毛豆，判決駁回該公司之訴在案。（八）以下就收購數量證明書、用料清表論證原告起訴狀之事實理由並非事實： ⑴收購數量證明書：依行為時之農業政策及「四五四」輸出規定，冷凍毛豆外銷僅適用於國產毛豆。 ①按依農委會中部辦公室八十九年四月十三日八九農生二字第八九一０七三一四四號函有關「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」會議紀錄報告事項所述：冷凍毛豆原料契作制度始於七十二年依經濟部所定之「外銷冷凍毛豆原料契約產銷實施辦法」辦理，行政院復以八十二年十二月十四日（八二）農糧字第二０二０七四七Ａ號函訂定「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」，依上開實施要點第一條規定意旨，係為促進外銷冷凍毛豆長期發展，穩定加工原料之供需，增進農工利益，故冷凍毛豆外銷應係指國產毛豆而言。又國貿局八十九年五月十五日貿（八九）二發字第八九０二００一一六五─一號函說明二略以，「冷凍毛豆出口管理之法令依據為『冷凍毛豆原料契約產銷實施要點』，自七十九年三月一日起冷凍毛豆出口應檢附冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書（即輸出代號「四五四」），上述實施要點所指冷凍毛豆原料係指國內契作之產品，故現行輸出規定應不適用於進口之冷凍毛豆原料」。 ②另國貿局公告自七十九年三月一日起冷凍毛豆之「四五四」輸出規定授權由輸出人持冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書至銀行辦理簽證核發輸出許可證，持向海關辦理通關事宜，八十六年九月十五日起，國貿局取消銀行簽證業務後，始由海關直接審核收購數量證明書。 ③九十一年八月一日，被告派員前往冷凍蔬果公會訪談該會總幹事施福源，有關公會出具收購數量證明書之程序，施福源略謂：「會員工廠每五天一期向公會依農林廳（現為農委會中部辦公室）所訂定之辦法申報數量，再由公會轉報農政單位（現為農委會中部辦公室）備查。而收購數量證明書係由會員工廠備申請函由公會依工廠收購之原料毛豆總數量報經農政機關核備數量為額度，隨時核發」。 ④查系爭報單之通關流程，報關行至被告所屬前鎮分局正式遞送報單等報關資料（ＢＣ＼八八＼ＷＩ０六＼八０一四號），由處理關員收單經與報關行電腦傳輸資料建檔完成後至分估完成放行時間為：八十八年十一月十五日十時十分四十九秒投單，同日十時四十一分十七秒分估完成放行，上開流程遞送報單至通關完成放行時間未超過三十一分鐘。而從被告所屬前鎮分局至冷凍蔬果公會往返之時間約需六十分鐘左右，而電腦Ｃ２補收單時間紀錄僅有一次。另查訪談紀錄中「冷凍蔬果公會」施福源總幹事證實，系爭報單（含亞細亞案）檢附之台冷蔬會證字第881537、881529（亞細亞案）、881520、881519（林森企業案）號等「收購數量證明書」係在規定之額度內核發，而所謂額度係行為時農政單位依前開「冷凍毛豆產銷實施要點」所訂辦法，分配給「冷凍蔬果公會」各會員工廠之配額，足證報關行於報關前即八十八年十月六日即已取得「收購數量證明書」，原告所述「報關行檢送進口報單．．．表明該批冷凍毛豆係由泰國進口．．．惟被告承辦人員仍堅持須檢附該證明書．．．不得已始向冷凍蔬果公會申請收購數量證明書．．．」云云，純屬狡辯之詞。 ⑤綜觀上開各權責機關釋示「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」之意旨及行為時「四五四」輸出規定、原告於報關前即已取得收購數量證明書等事證，足堪認定系爭報單出口之冷凍毛豆屬國產毛豆而非進口毛豆。 ⑵用料清表：原告主張使用進口原料，是否得認為合理？ ①按依關稅法第五十七條及外銷品沖退原料稅辦法規定，外銷品沖退原料稅必須具備如下之要件：⒈必須使用進口原料，⒉必須有加工之事實，⒊外銷品必須有外銷之事實行為，⒋外銷品及其使用之原料必須符合經濟部工業局外銷品原料核退標準。不符上開要件之一者即無沖退稅之正當性。查（一）經濟部工業局八十五年八月十五日核給原告「工證四字第０二七六二四號」外銷品原料核退標準意旨，係指進口冷凍毛豆僅能依其所訂「規格」標準，將原料「大包裝改成小包裝」，且包裝前後之重量不變（無損耗率），亦即原料一公斤，成品加總是一公斤。（二）用料清表記載第ＢＢ＼八八＼Ｗ八九三＼一００二號進口報單之冷凍毛豆，依中華民國海關進口稅則分類，屬第七章生鮮未經加工調製之０七一０．二九．００．一０─六稅號，為兩造不爭之事實。（三）原告關係企業亞細亞公司自行提供之加工流程圖有二種：⒈鹽味毛豆一次凍結工藝流程圖：原料入場→機械選別→風力選別→水力清洗→冷卻→ＩＱＦ急速凍結→假包裝（此階段加工過程必產生損耗，前後之重量必不相同，亦即一公斤之原料加工後成品並不等於一公斤）；⒉成品包裝：半成品進料→人工選別→ 自動包裝機秤重與包裝→成品包裝完成。原告訴狀事實經過稱：其係自泰國進口半成品冷凍毛豆原料為大包裝未經加鹽之貨品，並未說明半成品冷凍毛豆於進口地如何製成？如何調製？按「原料」經加工調製製成「半成品」或「成品」後，其特徵、性質、甚至重量必與原來不同，依中華民國海關進口稅則分類，冷凍毛豆加工調製後之半成品或成品應歸屬第二十章之二００四．九０．００．一二─九稅號。進口之冷凍毛豆若依上開「鹽味毛豆一次凍結工藝流程圖」之方式加工調製，必產生損耗，前後重量不一，不符上開外銷品原料核退標準「無損耗率」、「大包裝改成小包裝」之要件，應無沖退稅之正當性。若僅依第二階段加工（大包裝改成小包裝），半成品必在原進口地已加工調製完成（否則無法食用），依海關進口稅則分類，進口時應歸屬第二十章之稅則（二００四．九０．００．一二─九），然原告並無二００四．九０．００．一二 ─九稅號之進口報單，顯然係使用國產毛豆加工，不符上開沖退稅之要件。總之，就上開外銷品沖退原料稅辦法規定，原告稱其係使用進口毛豆加工之理由均不符上開沖退稅要件。原告將「原料」「半成品」「加工流程圖」「外銷品原料核退標準」等作成不當聯結，核無可採。 ②經濟部工業局八十五年八月十五日核給原告工證四字第０二七六二四號外銷品原料核退標準適用期限為五年，至九十年八月三十一日始期滿，原告關係企業亞細亞公司卻於八十九年二月一日再申請工證四字第二０三二０三０號之外銷品（冷凍毛豆）原料核退標準，其用意與修正行為時「四五四」輸出規定如出一轍。究其原因，係因系爭外銷品貨名與原料核退標準不同所致。雖然經濟部工業局於八十九年一月二十一日以工（八九）四字第０八九０００四一０號函說明二做出對原告有利之解釋，惟該解釋僅限於「規格」之適用。按依中華民國海關進口稅則，貨品貨名之認定及稅則分類，屬國貿局及海關之權責，若貨名之適用可依經濟部工業局「規格」之方式解釋，則中華民國海關進口稅則可濃縮一半以上，該「規格」之適用顯非適當，此可依該函說明三又稱「外銷成品使用進出口報單，所列貨品名稱及規格等應與本局核定原料核退標準之各項名稱規格相符」略見端倪，否則經濟部工業局無須再發給原告關係企業亞細亞公司四字第二０三二０三０號外銷品原料核退標準。上開原料核退標準之重點在於「無損耗率、大包裝改成小包裝」，並無上開「鹽味毛豆一次凍結工藝流程圖」加工之適用（因會產生損耗，重量前後不一）。 ③依原告申報「用料清表」之內容，看不出有加工之事實，違反「外銷品沖退原料稅辦法」第二十四條規定，易造成假出口真退稅及進口免稅等雙重逃稅之情事。按「外銷品沖退原料稅辦法」第二十四條（現修正為第二十五條）規定：「須辦理沖退稅之外銷貨品，廠商於報運出口時，應依下列規定辦理：一、出口報單應註明沖退稅，並檢附外銷品使用原料及其供應商資料清表，依照有關退稅標準，據實報明外銷品及加工所使用原料之名稱、品質、規格、成分、數量或重量與各供應廠商名稱、供應數量及來源等資料．．．」，上開條文之「用料清表」內，進口商欄標示進口商可退外地稅（進口稅），供應商欄標示供應商（或製造商）可退內地稅（營業稅、貨物稅），惟「用料清表」需依有關填表須知（參民國八十六年八月六日被告發布之第00000000號公告），據實將外銷品及其加工所使用之進口原料分別標示，以區別何者為供應商（或製造商）所提供（或製造），何者為進口商所提供及外銷品使用何種原料加工。該「用料清表」填表須知第四點規定：「使用原料中如有進口者，應於『成品或使用原料（含中間產品及進口原料）名稱規格』欄內報明，並應自成品、中間產品（包括加工）至原料依序列明進口廠商名稱及供應商或加工製造商名稱及其營利事業統一編號」。原告稱其係以自泰國進口半成品冷凍原料毛豆加工後再出口，並未說明該「半成品冷凍原料毛豆」在原進口地如何製成？進口後如何加工？加工有無添加物？既然是加工，就應將成品與加工使用之原料及其數量或重量依上開規定依序列明，以證明有加工之事實。本件原告所提供退稅用之「用料清表」中，「成品或使用原料（含中間產品及進口原料）名稱規格」欄貨品僅有一種，為FROZEN SOY BEANS（SALTED），且進口商與供應商均與該項貨品列為同一列，表示進出口貨品相同，均屬鹽漬之冷凍毛豆，無法分辨是否使用進口原料加工，而原料若未經加工，即不符「外銷品沖退原料稅辦法」之規定，不能沖退稅。而以系爭報單「用料清表」單一重量、單一貨名之填寫方式，易造成前述部分原料假出口真退稅及進口免稅等雙重逃稅之情事。 ④本案及與其相同案情之關係企業亞細亞案發生後，原告及其關係企業亞細亞公司仍有冷凍毛豆繼續報關出口，惟均未檢附用料清表（只檢附收購數量證明書）不再辦理沖退稅。設若原告所言屬實，則尚有進口餘額五萬多公斤之冷凍毛豆焉有不再出口辦理沖退稅的道理。上開論證均足以證明原告並非使用進口毛豆加工再出口，已無沖退稅之正當性。（九）據上論結，收購數量證明書為冷凍蔬果公會所核發，其核發過程並無不當，系爭出口外銷品原料應屬國產毛豆無疑。按中華民國海關進口稅則雖無中央法規標準法第二條所稱「法、律、條例、通則」之名稱，然形式上及實質上均為立法院三讀通過，位階等同法律，其規定人人自應遵守，不得限縮其規範，亦不得添加其所無之規定。行為時「四五四」輸出規定及「冷凍毛豆產銷實施要點」意旨並無進口毛豆加工出口之適用。理由一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「．．．沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第一項所列各款情事之一者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」海關緝私條例第三十七條第一項、第四項定有明文。二、本件原告於八十八年十一月十五日，委由裕豐報關股份有限公司向被告所屬前鎮分局申報出口 FROZEN BOILED SOY BEANS一批，報單號碼第ＢＣ＼八八＼ＷＩ０六＼八０一四號，經電腦核定按Ｃ２方式通關，報單「申請沖退原料稅」欄申報為Ｙ（是），出口報單檢附之用料清表均載明係以進口原料加工製造，然同時復依行為時冷凍毛豆之輸出規定（代號四五四），檢附冷凍蔬果公會核發之收購數量證明書，證明該批貨物係以國產毛豆加工製成。貨物經被告放行出口後，原告之上開冷凍毛豆供應廠商即訴外人亞細亞公司檢具相關文件，向關稅總局保稅退稅處申請沖退進口原料稅，經該總局以九十年六月十四日台總局保字第九０一０三六一五號函請被告查核該批貨物是否使用進口毛豆製成，嗣經複核結果，確認該批貨物係使用國產毛豆製成，出口人顯有虛報用料，溢額沖退稅之行為。被告乃依海關緝私條例第三十七條第四項，就原告上開虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，裁處原告溢額沖退稅額二倍之罰鍰五二八、０七四元之事實，業據兩造各自陳明於卷，且有上開出口報單暨所附「用料清表」、「收購數量證明書」、關稅總局九十年六月十四日台總局保字第九０一０三六一五號查詢函、被告九十年七月二十七日高關前字第九０一０一三四０號函、被告九０年第一五０六號處分書附於原處分卷可稽，堪予認定。三、茲兩造所爭執者厥為（一）行為時以進口毛豆為原料加工後之冷凍毛豆得否報運出口？（二）原告提出本件出口申報時所檢附收購數量證明書是否係經被告要求後，始行提出？（三）本批出口冷凍毛豆之原料為國產契作或自泰國進口之冷凍毛豆原料？（四）同時期出口並辦理沖退稅捐之十三批冷凍毛豆（包括以亞細亞公司名義申報者），僅本件及以亞細亞食品股份有限公司名義申報（本院九十一年度訴字第九五一號、九五二號）者，遭被告科處罰鍰，另第三人禎祥公司及秀才公司以進口冷凍毛豆加工復行申報出口，被告均准放行，有無差別待遇，違反平等原則？（五）本件原告係貿易商，系爭輸出冷凍毛豆為訴外人亞細亞公司加工製造，則原告僅係報運系爭貨物出口人，事後由亞細亞公司提出沖退原料稅申請，是否符合適用海關緝私條例第三十七條第四項規定科處罰鍰之相對人？以下僅就上開各項爭執，論述本院得心證之理由：（一）行為時，以進口毛豆為原料加工後之冷凍毛豆得否報運出口？ ⑴按毛豆屬准許自大陸以外地區進口之蔬菜；出口方面自七十一年起即採契約產銷制度，並由農委會訂定「冷凍毛豆契約產銷實施要點」，該要點對契作價格訂有保障規定，農民在該保障制度下應依工廠品質規範「適時適量」供應工廠國產毛豆原料加工。另為避免殺價競銷影響出口品質，規定出口時應檢附冷凍蔬果公會出據之收購數量證明書；國貿局依當時之「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」公告冷凍毛豆外銷貨品輸出代號「四五四」，亦即規定冷凍毛豆出口時，應檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」，海關遂將該輸出代號編定於當時適用之中華民國海關進口稅則及進出口貨品分類表內，據以辦理通關查驗業務，此有八十七年六月修訂之上開中華民國海關進口稅則及進出口貨品分類表合訂本節影本附卷足佐，且為兩造所不爭。因當時國產原料極具市場競爭力，未自國外進口原料，故要點並未提及加工外銷毛豆可否使用進口原料各情，亦為兩造所不爭，且有兩造各自提出之冷凍毛豆契約產銷實施要點、農委會八十九年五月十二日（八九）農合字第八九０一二二六五七號函附卷可稽。又國貿局就加工外銷毛豆公告輸出代號為「四五四」，其目的在促進冷凍毛豆產業之長期發展，穩定加工原料之供應秩序，增進農工利益，依該輸出規定內容以觀，應不適用於進口之冷凍毛豆原料，亦即出口之「冷凍毛豆」等三項號列貨品依當時國貿局公告之內容，限以國產且契作之毛豆為原料；該「四五四」代號，於本件行為後之八十九年七月十八日，始由國貿局以貿（八九）二發字第八九０００一二三０八號公告，修正為應檢附冷凍蔬果公會出具之「外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」或「外銷冷凍毛豆契約原料收購不足數量用進口冷凍毛豆加工出口證明書」。又國貿局公告自七十九年三月一日起冷凍毛豆之「四五四」輸出規定，原授權由輸出人持冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書至銀行辦理簽證核發輸出許可證，持向海關辦理通關事宜，嗣八十六年九月十五日起，取消銀行簽證業務後，即由海關直接審核收購數量證明書等情，亦據被告陳明於卷。 ⑵惟以近年因天候及轉作其他省工作物之影響，國產毛豆產量由八十二年之七九、一八０公噸大幅降為八十七年及八十八年之六七、五０一及六０、八八二公噸，外銷加工廠自八十五年起，遂有以進口冷凍毛豆為原料加工再出口情形（此不惟為兩造所不爭，且自兩造各自提出之被告與農委會、國貿局、冷凍蔬果公會因本件爭議往來函文內容均可窺知），如上所述，可否以自大陸以外地區進口冷凍毛豆為原料加工再出口，依上開「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」規範並不明確，而經濟部工業局早於八十五年間即以八十五年八月十五日工證 四字第０二七六二四號函就冷凍毛豆訂定外銷品原料核退通案標準，致上開「四五四」代號修正前，加工外銷毛豆可否使用進口原料，即生若依修正前「四五四」代號規定，此類加工毛豆外銷應檢附「收購數量證明書」，參諸卷附經濟部國貿局函復本院之九十二年八月七日貿服字第０九二０００九四六０─ ０號函稱限以國產且契作之毛豆為原料，則加工外銷毛豆似不得使用進口原料；但如依經濟部工業局八十五年八月十五日工證四字第０二七六二四號函，似可使用進口原料，且得於出口後申請沖退稅捐之衝突。⑶惟按「廠商輸出未列入限制輸出貨品表之貨品，免證。」「未列入限制輸出貨品表之貨品中，其他法令另有管理規定者，貿易局得就海關能予配合辦理部分之相關貨品名稱及其輸出規定，彙編委託查核輸出貨品表，公告辦理之。」「輸出前項委託查核輸出貨品表內之貨品，於報關時，應依該表所列規定辦理。」行為時貨品輸出管理辦法第六條第一項、第三項、第四項定有明文。本件既經國貿局函復「四五四」代號修正前，出口商如欲輸出冷凍毛豆，限以國產且契作之毛豆為原料，並應於報運出口時檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」，依上揭規定，原告於本件報關時及被告於執行出口查驗時，自均應依當時國貿局公告之「四五四」代號為之。至被告自八十五年起，以迄本件行為時，容或因經濟部工業局未能注意冷凍毛豆輸出應受「四五四」代號規定拘束，而以八十五年八月十五日工證四字第０二七六二四號函，就進口冷凍毛豆原料加工後復行出口訂定沖退稅通案用料標準，遂就實際上以進口毛豆原料加工出口之個案，從寬處理准予辦理沖退稅捐。 ⑷本件原告報運出口日期為八十八年十一月十五日，自應適用行為時即修正前「四五四」代號規定，合先敘明。（二）原告提出本件出口申報時所檢附收購數量證明書是否係經被告要求後，始行提出？經查，本件出口報單原告檢附之「收購數量證明書」，其取得日期均係八十八年十一月六日，然申報出口日期則為八十八年十一月十五日；且系爭報單之通關流程，首先由報關行至被告所屬前鎮分局正式遞送報單等報關資料，由處理關員收單經與報關行電腦傳輸資料建檔完成後至分估完成放行時間依序為：第ＢＣ＼八八＼ＷＩ０六＼八０一四號報單八十八年十一月十五日十時十分四十九秒投單，同日十時四十一分十七秒分估完成放行，計約三十分鐘，業經被告陳明，並提出作業流程電腦處理單附卷可佐，核並無原告主張之申請報運出口後，經被告要求始提出「收購數量證明書」情形。至原告所舉被告關員魏紹雄、曾聰斌，第三人黃建國、李文宏（原告委任報關行職員）在調查機關或刑事偵審程序所為供證，均係彼等就除本件及以亞細亞公司名義申報出口以外，其他十批經被告查驗以進口毛豆為原料加工再行出口，卻使用不實之收購數量證明書報關，是否涉有偽造文書、貪瀆等刑責之供證，經核各該筆錄，均無一與本件申報事實有關，有各該筆錄及兩造所不爭之高雄地院九十年度訴字第一０八六號刑事判決書影本在卷足參；此外原告並未舉證證明，於本件申報之初，並未檢附「收購數量證明書」，乃被告要求始行提出，是原告此項主張，委無可採。（三）本批出口冷凍毛豆之原料為國產契作或自泰國進口之冷凍毛豆原料？ ⑴查，原告報運本批貨物出口時，雖於出口報單申請沖退原料稅欄填載「Ｙ」且檢附有「用料清表」，然亦同時檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」，且於出口報單載稱「Ｇ５國貨出口」（見出口報單），則被告驗貨關員因此認定該批外銷冷凍毛豆所使用之原枓為國產原料，且符合「四五四」代號規定准予放行，並於原告向關稅總局保稅退稅處申請沖退進口原料稅，經該總局以九十年六月十四日台總局保字第九０一０三六一五號函請被告所屬前鎮分局查核各該批貨物是否使用進口毛豆製成時，經被告所屬前鎮分局複核結果，確認本批貨物係使用國產毛豆製成後出口，尚非無據。原告雖主張系爭輸出冷凍毛豆，皆非使用國產原料，乃以泰國進口冷凍毛豆加工後出口，並以出口報單申請沖退原料稅欄係填載「Ｙ」，且檢附有「用料清表」為證；惟按當事人主張有利於已之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文，有舉證責任之當事人，如已盡其舉證責任，若他造當事人主張有不同之事實存在者，即應由主張有不同事實存在之他造負舉證責任，其不能舉證者，即應認已盡舉證責任。本件原告出口報單同時檢附「收購數量證明書」、「用料清表」兩種互為矛盾之貨品原料證明，既經被告查驗出口貨品並採信冷凍蔬果公會出具「收購數量證明書」之內容後，認定本批出口貨品符合「四五四」代號等相關規定，始予放行；且依被告再向冷凍蔬果公會總幹事施福源訪談所為之訪談紀錄（其真正為原告所不爭）內容，該施福源亦稱系爭報單（含亞細亞公司案）檢附之台冷蔬會證字第八八一五三七、八八一五二九、八八一五二０、八八一五一九號等收購數量證明書係在規定之額度內核發，而所謂額度係行為時農政單位依前開「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」分配給冷凍蔬果公會各會員工廠之配額，有該訪談紀錄在卷足考，核與「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」規定相符，自有其證據力；況就該「收購數量證明書」之證明力，基於「禁反言」原則，既為原告申報出口時自行檢附資為出口貨物係以國產契作毛豆為原料之證明，且於出口報單載稱「Ｇ５國貨出口」（見出口報單），本不容原告事後予以否認。 ⑵次查，原告於本件行為時，冷凍加工毛豆除了外銷外，在國內尚有收購毛豆原料，加工後作為國內市場銷售（詳原告辯論意旨狀載），足見原告於行為時，其冷凍毛豆加工品所使用原料除進口冷凍毛豆外，尚有國產契作毛豆；成品除外銷，亦兼內銷；而原告出口報單所附「用料清表」乃其製作之私文書，於原告加工原料國產、進口並用情形下，除能證明其確有自泰國進口冷凍毛豆外，尚難執為本批出口加工冷凍毛豆即係使用該進口冷凍毛豆。又以國產契作毛豆為原料加工之冷凍毛豆輸出，向來在日本市場所獲優勢，及自泰國進口毛豆為原料僅具補充國產契作數量不足性質以觀，泰國進口毛豆品質，應較國產毛豆為劣，乃眾所週知；且以內銷及外銷日本對原告之重要性、利潤等因素，原告空言同時期收購之國產契作毛豆加工後，全作為國內市場銷售，顯非實在。 ⑶另原告用料清表所載第ＢＢ＼八八＼Ｗ八九三＼一００二號進口報單之泰國進口冷凍毛豆，依中華民國海關進口稅則分類，屬第七章生鮮未經加工調製之０一０．二九．００．一０─六稅號，為兩造不爭之事實。則依原告提出之加工流程圖所示，其加工流程：⒈鹽味毛豆一次凍結工藝流程圖：原料入場→機械選別→風力選別→水力清洗→冷卻→ＩＱＦ急速凍結→假包裝；⒉成品包裝：半成品進料→人工選別→自動包裝機秤重與包裝→成品包裝完成等情以觀，加工過程既有機器或人工選別程序，理當有所損耗發生。再者，原告主張其係自泰國進口大包裝未經加鹽半成品冷凍毛豆，予以加工及添加食鹽作成鹽味毛豆再行出口，則「原料」經加工調製製成「半成品」或「成品」後，其特徵、性質、甚至重量亦理應與原來不同，核與原告所引據上開工業局核發之外銷品原料核退標準「無損耗率」情形有別，則原告以其提出沖退稅之十三批業已出口毛豆數量，未超過其「用料清表」進口毛豆量，資為本批出口毛豆亦使用進口毛豆為原料，亦堪質疑。 ⑷原告於其加工毛豆產品兼用國產契作及進口毛豆原料，且成品內外兼銷事實下，既未能進一步舉證證明本批提出沖退稅之冷凍毛豆確係以進口毛豆為原料，揆諸上述證據法則，所為主張自無法認屬實在。（四）原告同時期出口並辦理沖退稅捐之十三批冷凍毛豆（包括以亞細亞公司名義申報者），僅本件及以亞細亞公司名義申報（本院九十一年度訴字第九五一號、九五二號）者，遭被告科處罰鍰，另第三人禎祥公司及秀才公司以進口冷凍毛豆加工復行申報出口，被告均准放行，有無差別待遇，違反平等原則？按所謂平等原則，係指行政機關於行政處分時，對於不同事物應做不同處理，相同事物應做相同處理，行政機關應受行政規則、行政慣例之自我拘束，禁止恣意。原告主張亞細亞公司於八十八年九月至十一月間，共申報出口十三批（含本件及亞細亞公司名義出口部分）加工冷凍毛豆成品，並合併一次向關稅總局申請沖退稅捐，除本件及以亞細亞公司名義申請者外，其餘十批均獲認定係以進口毛豆為原料，且獲准沖退原料稅在案，另第三人禎祥公司及秀才公司以進口冷凍毛豆加工復行申報出口之情形，與本件完全相同，被告均准放行，同樣情形被告卻採取雙重查驗標準，顯與平等原則有違乙節，查所述各申報出口及退稅之外銷冷凍加工毛豆，是否與本件進口貨物相同，並未見原告舉證，況沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物出口，其原料產地之認定，應依個案認定。本批貨物出口時，通關方式為Ｃ２，惟嗣經驗貨關員確認所使用之原料為國產原料，而被告就原告所主張之各該申請案亦係逐案個別認定，揆諸上述說明，仍不得主張有平等原則之適用。（五）本件原告係貿易商，系爭輸出冷凍毛豆為訴外人亞細亞公司加工製造，則原告僅係報運系爭貨物出口人，事後由亞細亞公司提出沖退原料稅申請，是否符合適用海關緝私條例第三十七條第四項規定科處罰鍰之相對人？按沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運進出口而有虛報所運貨物之名稱、數量或其他違法行為者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物，為海關緝私條例第三十七條第四項所明定。惟該條規定係為促使沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物之報運出口者，據實申報而設之規定，苟有虛報或違法行為，即應予以制裁，至退稅權益及違法所得利益誰屬，則與該條項之構成要件無涉（改制前行政法院即現之最高行政法院七十三年度判字第一三０二號、七十二年度判字第八八八號判決參照）。本件原告報運出口冷凍毛豆，涉有虛報用料，溢額沖退稅之行為，業如前述，則被告依該條項規定，就原告上開虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，裁處原告溢額沖退稅額二倍之罰鍰，即無不合。原告主張其係貿易公司，從事進出口貿易業務，依卷附五紙進口報單所載納稅義務人均為亞細亞公司，且以出口報單十三筆向關稅總局申請外銷冷凍毛豆沖退稅，及海關進口原料記帳稅捐及滯納金之納稅義務人亦均為亞細亞公司而非原告，其非海關緝私條例第三十七條第四項規定科處罰鍰之對象云云，並不可採。四、承上各項說明，依行為時經濟部公告之「四五四」代號內容，出口商如欲輸出冷凍毛豆，既限以國產且契作之毛豆為原料，並應於報運出口時檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」；則被告依該「四五四」代號規定，採認原告自行檢附之「收購數量證明書」並依Ｃ２程序通關後，認定本件輸出之冷凍毛豆原料為國產契作毛豆，要屬有據；又縱認修正前「四五四」代號，僅規範以國產契作毛豆為原料加工後輸出應檢附「收購數量證明書」，就進口毛豆原料加工復行出口情形，僅漏未規範，並未禁止；然原告於生產原料係國產契作與進口毛豆兼用，及成品亦內外兼銷情形下，既未能進一步舉證證明本件輸出冷凍毛豆確係使用如其檢附「用料清表」所示之進口毛豆為原料，則其主張出口報單所附「收購數量證明書」乃應被告要求始檢附，且與事實不符，系爭申請沖退稅捐之貨品確係使用進口毛豆原料云云，殊無可採。本件既以國產毛豆為原料，已無適用行為時關稅法第三十六條第一項（即現行關稅法第五十七條第一項）規定申請沖退進口原料稅之要件。況亞細亞公司向關稅總局保稅退稅處申請沖退本批出口毛豆原料稅部分，亦經該保稅退稅處予以否准，嗣財政部台北關稅局並向亞細亞公司追繳結欠進口原料記帳稅捐，亞細亞公司於完納該欠繳稅捐後，以關稅總局否准沖退稅處分及財政部台北關稅局追繳處分均屬違法為由，循序所提行政訴訟，業遭台北高等行政法院以九十年度訴字第七０五二號判決駁回其訴在案，有該行政訴訟判決附卷足稽，亦可認本件確有虛報用料，溢額沖退稅之違章行為。五、綜上所述，原告主張既皆無可採。則被告以系爭貨物經所屬前鎮分局複核結果，確認係使用國產毛豆製成，原告申報沖退原料稅，同時檢附「用料清表」及冷凍蔬果公會發給之「收購數量證明書」，依行為時之外銷冷凍毛豆輸出規定（代號四五四），出口冷凍毛豆所檢附之收購數量證明書，是由國貿局委託冷凍蔬果公會針對國內契約供應商之原料而發給，並不包括自國外進口之原料毛豆在內，核認原告於該批貨物放行出口後，亞細亞公司向關稅總局以其係使用進口毛豆原料，提出申請沖退原料稅，顯有虛報用料，溢額沖退稅之行為，乃依海關緝私條例第三十七條第四項規定，就原告上開虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，處原告溢額沖退稅額二倍之罰鍰五二八、０七四元，即無違誤。復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合。本件原告起訴求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定之判決，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，於判決結果無影響，爰不予贅述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　十一　　月　　二十八　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　十一　　月　　二十八　　日法院書記官嚴寶明

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第九五０號

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高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第九五０號

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