九十一年度訴字第九五一號｜行政：沖退稅｜裁判日期：92 年 10 月 07 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第九五一號九十一年度訴字第九五二號原　　　告　亞細亞食品股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蘇吉雄　律師陳雅娟　律師被　　　告　財政部高雄關稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　庚○○ 己○○ 戊○○ 右當事人間因沖退稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第 ○九一○○一四七一○號訴願決定及財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第 ○九一○○一四七○八號訴願決定，先後提起行政訴訟。本院合併判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於㈠民國（下同）八十八年十一月十日，委由盈統報關有限公司向被告前鎮分局申報出口ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ（ＳＡＬＴＥＤ）一批，報單號碼第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八五╱○二五四號，計一三、○○○公斤（本院九十一年度訴字第九五一號）㈡另於八十八年十一月九日，委由裕豐報關股份有限公司（下簡稱裕豐報關公司）向被告前鎮分局申報出口ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ（ＳＡＬＴＥＤ）一批，報單號碼第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八一╱○○一七號，計一○、○○○公斤（本院九十一年度訴字第九五二號）；均經電腦核定按Ｃ３方式通關，該二份報單「申請沖退原料稅」欄均申報為Ｙ（是），出口報單檢附之「外銷品使用原料及其供應商資料清表」（下簡稱用料清表）均載明係以進口原料加工製造，然同時復依行為時冷凍毛豆之輸出規定（代號四五四），檢附台灣區冷凍蔬果工業同業公會（下簡稱冷凍蔬果公會）核發之「外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」（下簡稱收購數量證明書），證明該二批貨物係以國產毛豆加工製成。該二批貨物經被告放行出口後，原告檢具相關文件，向財政部關稅總局（下簡稱關稅總局）保稅退稅處申請沖退進口原料稅，經該總局以九十年六月十四日台總局保字第九○一○三六一五號函請被告前鎮分局查核各該批貨物是否使用進口毛豆製成，嗣經該分局複核結果，確認該二批貨物係使用國產毛豆製成，出口人顯有虛報用料，溢額沖退稅之行為。又原告前另涉被告前鎮分局八九前鎮字第○四四八號緝案，業經依海關緝私條例處罰鍰，處分確定，其於五年內再犯該條例同一規定之行為，被告前鎮分局乃依海關緝私條例第三十七條第四項及第四十五條規定，各就原告上開虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，各處原告溢額沖退稅額三倍之罰鍰計㈠本院九十一年度訴字第九五一號事件為新台幣（下同）四四七、五四三元。㈡本院九十一年度訴字第九五二號為四○六、八四八元。原告對上開二處分均表不服，分別聲明異議，均未獲變更；分別提起訴願，亦均遭決定駁回；遂先後提起本二件訴訟「即本院㈠九十一年度訴字第九五一號㈡九十一年度訴字第九五二號」。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：九十一年度訴字第九五一號、第九五二號：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、被告聲明求為判決：九十一年度訴字第九五一號、第九五二號：㈠均駁回原告之訴。㈡訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之爭點：一、原告主張之理由：（一）本件課處罰鍰處分屬負擔處分，在依法行政原則支配下，行政機關作成行政處分不僅須有法律依據，且應符合法定要件，是以基於維持法律秩序之安定及尊重公權力措施之表徵，雖仍認為行政處分應受有效之推定，但已不復受合法之推定，一旦處分相對人或利害關係人指摘行政處分有無效或得撤銷之事由而提出爭訟，被告應對其作成處分係符合法定要件之事實，負舉證之責（參照吳庚著行政爭訟法論第一七○頁）。又依行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」按原告申請辦理沖退稅捐之十三批毛豆全部均由泰國進口加工後再行出口，其中遭關稅總局否准沖退稅及為被告科處罰鍰之三批出口毛豆，依原告在系爭出口報單上所附之用料清表所示，其上均已詳細記載所使用進口原料、進口報單號碼、重量、進口商及加工製造商。而依前開用料清表其中成品或使用原料（含中間產品及進口原料）名稱╱規格乙欄，除已明確記載「ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＡＰＰＬＹＮＯ」外，亦已記載所使用之進口原料進口報單號碼，其中系爭出口報單號碼第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八五╱○二五四號所使用之進口原料之報單號碼為第ＢＢ╱八八╱Ｗ八○九╱一○○一號，與卷附進口報單之編號相符，其上並有被告審核人員之核章，足證被告審核人員依據該份文件已知悉原告憑以出口之冷凍毛豆原料係自外國進口，非本國所產原料毛豆。（二）另依卷附台灣高雄地方法院（下簡稱高雄地院）九十年度訴字第一○八六號刑事判決，就起訴意旨認定原告於八十五年至八十八年間，因國內毛豆減產，復為因應日本等國買主對台灣毛豆之需求量，乃自泰國進口毛豆後，混充國產毛豆，並串同第三人施福源，由原告負責人甲○○提供不實之向國內契作豆農收購毛豆之證明憑以辦理報關出口構成偽造文書乙節，於判決理由中亦認定原告辦理出口當時提出之冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書係因本件發生前，海關人員執行出口毛豆報關業務，確未區分有否使用進口原料，一律要求報關行人員提出收購數量證明書所致。且就原告使用外國進口之毛豆原料提出收購數量證明書申請報關乙節，則認定係因當時法令規定不周延及被告人員依照冷凍毛豆原料契約產銷實施要點之規定要求原告須提出收購數量證明書始能放行，原告委託之報關行不得已始向冷凍蔬果公會申請出具收購數量證明書所致。（三）又證人即被告承辦人員丙○○、丁○○亦均證稱：「是否放行，我們只看申請人在報關時有無檢附外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書，如有，就放行‧ ‧‧」「原告經營冷凍毛豆加工出口已經十幾年，不可能不知道當時需要具備外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書，海關才會准予放行。在本件報關行為當時法令規定只有用國產毛豆加工才能出口。所以審查時若申請報運人有檢附外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書，我們就放行」「‧‧‧就冷凍毛豆輸出而言，就是要符合中華民國海關進口稅則進出口貨品分類表其中輸出代號四五四號所規定冷凍毛豆應檢附外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」「如果申請人有補正，我們會放行。若不補正，我們無法放行，一般會通知補正。」由以上證人之證詞可知不問出口之加工毛豆係使用國產或進口毛豆原料，依輸出規定「四五四」代號內容均應檢附冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書，海關始能放行。另據被告承辦人員魏紹雄於調查機關訊問廠商向海關申請貨物出口，應如何審核時，供稱：「廠商向海關申請貨物出口，‧‧‧如簽審規定載明應檢附有關證明文件時，另要檢視有無廠商檢附之相關證明文件，如廠商未提供時，則要責令廠商補件，如廠商未補件則要簽註於簽呈上表示不得放行」「是的，若未檢附證明文件則不得放行出口」「（問：前提示亞細亞公司出口冷凍毛豆依海關出口簽審規定應檢附何項文件始能出口？）依據簽審規定四五四應檢附台灣區冷凍蔬果工業同業公會出具之外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」「（問：前述亞細亞公司出口報單是否有檢附冷凍蔬果公會所出具之收購證明書）沒有」「依據我擔任分估關員的實務經驗，使用進口原料要廠商出具台灣區冷凍蔬果工業同業公會出具之外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書是不合理的，所以我才未要求廠商檢附」等語，嗣魏紹雄於高雄地院前開刑事案件審理中又證稱：「依四五四規定還是只有國產需要，在四五四規定之前，出口商都會在報單上一起附上收購數量證明書，但是我認為又有收購數量證明書，但外銷品使用原料及其供應商資料清表內又記載原料是進口商品，顯然有矛盾」「依照慣例應該都會出具」「（問：出具收購數量證明書的目的為何？）「是為了要符合農委會的相關規定」「（問：出口商何時檢附收購數量證明書？）報關時就會自動出具，如果遺漏分估單位會請他們補正。」「而其又證稱八十四、八十五至八十八年間根據電腦資料亦曾發現有二十二件進口原料而使用收購數量證明書之案例存在」，有審判筆錄可稽。（四）被告承辦人員曾聰斌於調查機關訊問有關原告冷凍毛豆出口應檢附何項文件才能出口時，亦稱：「需檢附台灣區冷凍蔬果工業同業公會出具之外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」「而亞細亞公司出口報單第ＢＣ╱ＤＡ╱八八╱ＨＫ二八╱八一二四號事先並沒有檢附收購數量證明書」，及其在高雄地院九十一年十月四日審理時，亦證稱：「依規定，使用本地原料之毛豆出口時均需檢附收購數量證明書，但若使用進口原料則不可以出口，（問：有無依據？）因為規定出口需檢附收購數量證明書，反面推論，沒有取得收購數量證明書便不能出口，使用進口原料之毛豆，無法取得收購數量證明書，所以無法出口，且本件發生前並未意識到有此一問題，（問：曾否辦理使用進口原料之毛豆出口之業務？）不曾，因為出口之毛豆均需檢附收購數量證明書，所以認為均係使用國產原料，本件發生前並未意識到同時出具用料清表與收購數量證明書的矛盾存在。若報關行告知是使用進口原料，則不會同意出關，舉凡檢具收購數量證明書，就認定係使用國產原料而同意出關。」等語。而原告委託辦理出關業務之盈統報關人員黃建國亦證稱：「因為盈統報關行向冷凍蔬果公會申請收購數量證明書並未向該公會說明，所要申請的證明書之毛豆是進口毛豆」「亞細亞公司並不知道我們向冷凍蔬果公會辦理收購數量證明書，完全是被告人員要求無論是進口或國產毛豆只要是出口就必須檢附收購數量證明書，盈統報關行才會去申請收購數量證明書，至於公會會核發前述證明書，是因為盈統報關行人員去申請證明書時，刻意隱瞞該批毛豆為進口之事實，公會才會核發」「前述出口報單所附之收購數量證明書的確是被告前鎮分局人員負責審核前述二張報單之分估人員曾聰斌、鄭自強要求盈統報關行檢附」。（五）盈統報關有限公司人員李文宏稱：「完全是高雄承辦人員要求冷凍毛豆要出口依照稅則所列簽審規定必須要檢附收購數量證明書，因此報關行才會去冷凍蔬果公會辦理申請收購數量證明書」「申請收購數量證明書完全是為使亞細亞公司進口的冷凍毛豆順利出口」等語。從而，被告就原告辦理出口時曾提出冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書，認定系爭三批出口毛豆係使用國產原料毛豆之事實，即謂原告前開三批出口加工毛豆虛報用料溢額沖退稅捐而科處罰鍰之情事，顯無事實根據。至被告承辦人員不僅於系爭出口報單及所附之外銷品使用原料及其供應商資料表上核章，而事實上被告承辦人員亦從未至原告工廠查核，其僅係依據原告於辦理出口時所附之收購數量證明書即認定原告所使用係國產毛豆原料。因本件實際上是以進口毛豆原料加工製造後出口，所以原告在一開始出口報單申請沖退原料稅欄記「Ｙ」，就是申請沖退稅之意，後來因為被告承辦人員要求原告須檢附才准報關出口，原告才另附該證明書，業經高雄地院以九十年度訴字第一○八六號刑事判決所認定。又被告承辦人員認定系爭出口報單所使用之原料毛豆係使用國產毛豆，其究係於何時以何種方法鑑定，其鑑定報告何在，均未見被告提出，亦未見被告等就前開事實舉證證明。再有關原告是否虛報所運貨物用料乙節，依司法院釋字第五二一號解釋以：「‧‧ ‧依海關緝私條例第三十六條、第三十七條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任要件。」準此，被告認定原告有海關緝私條例第三十七條第四項之規定所謂虛報所運貨物用料，既經原告就其並無故意虛報所運貨物用料之情事亦無過失乙節盡舉證之責任，從而被告自應就罰鍰之裁罰及沒入發生之要件，即故意虛報之事實，負有舉證之責，惟迄今未見被告予以詳查說明與舉證，則被告前開罰鍰之處分，即屬違法。（六）再按行政行為非有正當理由不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，為平等原則之規定。平等原則最重要之內涵為相同之事件應為相同之處理，除有正當理由外，否則不得為差別待遇。原告出口之十三張報單所使用之毛豆原料，被告並未實際到原告工廠查看，為被告所自認，而其認定前開十三張出口報單中之三張報單所使用之毛豆原料為國產毛豆，有虛報原料之情事，均以出口時所附之收購數量證明書為認定基礎，然查：原告十三張出口報單每一張出口報單均有檢附收購數量證明書及用料清表，但每張收購數量證明書及用料清表之記載方式均相同，而其中有些准予沖退稅之報單所檢附之收購數量證明書及用料清表，其內容文號與不准沖退稅之出口報單所附之收購數量證明書又屬相同，此外，本件出口報單所附之用料清表上所載之進口報單第ＢＢ╱八八╱Ｗ八○九╱一○○一號又與准予沖退稅之出口報單第ＢＣ╱八八╱ＷＪ○六╱八 ○一八號所附之用料清表上所載之進口報單原料號碼相同，為何被告認定有些出口報單所使用之毛豆原料是使用國產毛豆，有些出口報單是使用進口毛豆原料，其依據及差別待遇何在均未見被告說明。基於相同事物應為相同處理原則，在無其他明顯合理之差別情事下，被告逕為不同之處理，其科處罰鍰之行政處分顯然違反公平原則。（七）被告雖又質疑原告進口報單之冷凍毛豆半成品進口後如何加工、有無添加物、何以沖退稅之進口報單與出口報單申報的稅則號別均相同，經查： ⑴原告毛豆加工之流程圖及成品包裝說明如卷附加工流程圖可證，原告進口冷凍半成品毛豆後確有加工及添加食鹽作成鹽味毛豆再行出口。 ⑵至稅則號別相同，依八十六年中華民國海關進口稅則進出口分類表所載：冷凍毛豆ＶＥＧＥＴＡＢＬＥＳＯＹＢＥＡＮ，ＦＲＯＺＥＮ之進出口稅則號碼均為「○七一○．二九．○○．一○．六」並無區別進口或出口而有不同之稅則號碼，原告由泰國進口之冷凍毛豆原料是半成品毛豆，進口後再經加工加鹽為成品後再出口，此由原告提出之進口報單及出口報單所載之物品均為「ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ」可以得知。所以原告依前開進出口分類表上就冷凍毛豆所載之編號予以填載並無錯誤。（八）至被告主張原告所提出有關出口報單後所附之用料清表之記載違反外銷品沖退稅原料辦法第二十四條之規定云云，但查，外銷品沖退原料稅辦法第二十四條並無規定外銷品使用原料及其供應商用料清表應如何記載，被告援引該條之規定，顯然錯引法條。況依外銷品沖退原料稅辦法第二十五條規定：「需申請沖退稅之外銷品，於報運出口時，其出口報單應加附本清表，逐項詳細報明外銷品使用原料，進口商及供應商或加工製造廠商等資料；訂有通案退稅標準之外銷品，如依照有關規定須另按專案退稅標準辦理沖退稅者，除依前款規定辦理外，並應於出口報單上，詳細報明所用專案標準之核定文號及其規定之用料標準；未曾報明者，按通案標準核計沖退」。及依被告提供之外銷品使用原料及其供應商用料清表範例乙紙所載內容觀之，與卷附原告之用料清表所載，並無不同，本件毛豆原料之進口商為原告，加工製造商亦為原告，原告均已在該資料清表中載明，其數量、重量及供應來源進口廠商及製造商，此與前開範例所載之進口商及加工製造商均屬日光（股）公司之記載相同。並無如被告所稱不符規定之情形，況縱原告之記載不合規定，亦難以此逕認原告使用之毛豆原料為國產原料。（九）原告就進口冷凍毛豆原料加工後出口申請沖退稅係依據經濟部外銷品原料核退標準使用通案標準處理，並以工證四字第○二七六二四號函通知被告及冷凍蔬果公會辦理。此外依附呈外銷品沖退稅業務簡介中記載有關申請沖退稅標準 ⒈原料核退標準簡介：所謂原料核退標準，即係經濟部工業局對於每種外銷品應用原料之重（數）量，予以規定，以供有關廠商及經辦機關憑以計算外銷品可沖退稅捐金額之標準。⒉原料核退標準按適用範圍分為：⑴通案標準：外銷品名稱規格相同者各廠均可（適用之標準適用期間以不超過五年為限）。⑵專案標準：限定某一廠商專用之標準（適用期間以不超過三年為限）。本件原告申請進口毛豆原料沖退稅係依據前經濟部工業局發給冷凍蔬果公會之函文辦理申請沖退稅事宜，因此在前開用料清表中有記載：依據八十六年八月十五日工證四字第○二七六二四號函核退。另經濟部工業局復於八十九年二月一日以 四字第二○三二○三○號函通知被告及原告以通案標準處理有關進口毛豆原料核退，有該函文可稽。而依前開經濟部工業局之函文可知早在八十六年間進口毛豆原料加工後本可再行出口，並無禁止。（十）又原告及其他從事加工毛豆出口公司如禎祥食品工業股份有限公司（下稱禎祥公司）於八十四、八十五年間即有向泰國進口毛豆後再行加工出口之情事，此有附呈被告函稿記載：二、「查最近五年內分別由輸出人秀才食品有限公司（下簡稱秀才公司）、永禎企業有限公司、禎祥食品工業股份有限公司、亞細亞食品股份有限公司，自本局報運出口冷凍毛豆；並由原料供應商禎祥公司及亞細亞公司向鈞總局保稅退稅處辦理申請沖銷進口毛豆之記帳關稅案件出口報單共計二十二份。三、前項冷凍毛豆於報運出口時，報單上申請沖退原料稅欄均申報為『Ｙ』並均附有外銷品使用原料及其供應商用料清表亦即該出口產品均使用進口冷凍毛豆加工製成，又依據冷凍毛豆（ＣＣＣ）列0710.29.00.10-6 之輸出規定，八十四、八十五年度皆檢附有經濟部國貿局委託授權簽證單位核發之輸出許可證；八十八年度除出口報單第ＢＥ╱八八╱Ｙ二七六╱八六一一號外，均檢附有冷凍蔬果公會核發之外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書，並經派員查驗、審核後予以放行出口，通關過程除出口報單第ＢＥ╱八八╱Ｙ二七六╱八六一一號外，均符合相關規定。四、另查冷凍毛豆之進口通關作業，依據現行規定並無不得辦理稅捐擔保記帳及加工出口之限制」等語可證，並無進口毛豆原料加工後不得再行出口之規定。此外當時原告及其他公司如禎祥公司於辦理冷凍毛豆進口原料加工出口時均有檢附收購數量證明書可證，而關稅總局均有准予退稅，且亦無認定是使用國產原料毛豆，此有八十五年間原告及禎祥公司提出之收購數量證明書可證。被告以前既未僅以檢附收購數量證明書即認定出口商是使用國產原料科處罰鍰，且原告八十五年間申請沖退稅之出口報單所附之外銷品使用原料清表中之記載內容與本件出口報單所附之用料清表之記載均屬相同，基於行政自我拘束原則，被告應受其行政先例之拘束，被告徒以原告檢附收購數量證明書即認定原告虛報用料而科處罰鍰，顯然違反平等原則。（）有關被告所稱經濟部工業局工證四字第○二七六二四號函所載外銷成品毛豆名稱為冷凍選別毛豆ＳＥＬＥＣＴＥＤＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＢＳ，與原告出口之毛豆名稱不同乙節，查原告進口毛豆原料加工後再行出口，本來即須經過分類選別之程序，從而，經濟部工業局乃記載為ＳＥＬＥＣＴＥＤＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ，而原告出口報單上之出口毛豆名稱「ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ」「ＳＡＬＴＥＤＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ」「ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳＨＩＯＹＵＤＥ」均為相同之名稱即鹽味毛豆，英文一般對加鹽毛豆通用名稱均為ＦＲＯＺＥＮＳＡＬＴＥＤＳＯＹＢＥＡＮＳ，至於ＳＨＩＯＹＵＤＥ是日文直譯英文的名稱，在日文為加鹽製造之意（鹽味）。況若被告欲以此挑剔，則原告之每一批出口報單上之記載，均非記載為ＳＥＬＥＣＴＥＤＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ，為何其他十筆出口報單認定是使用進口原料毛豆，而准予沖退稅，而剩下之三批卻又認定為國產毛豆原料。（滏）原告辦理進口毛豆原料加工出口沖退稅時，係依據附呈外銷品原料核退標準申請須知檢送工廠登記及應用原料加工程序流程等相關資料向經濟部工業局申請，經經濟部工業局收到申請書後，先予查對，若此項外銷品以往已核定有通案用料之標準者，立即復文通知申請廠商，不必再訂，可逕洽稅捐機關沖退。原告就其冷凍毛豆進口原料加工後再行出口，因經濟部工業局前於八十五年八月十五日即曾發文給被告及第三人禎祥公司及冷凍蔬果公會通案辦理，因此，原告向經濟部工業局申請外銷品原料核退時，經濟部工業局即以已核定有通案用料標準，指示原告依已核定之文號辦理即可。因此，原告在用料清表上才會附記依經濟部工業局工證四字第○二七六二四號函辦理。（）第三人禎祥公司及秀才公司於八十四年、八十五年間進口毛豆原料後再加工出口時，其出口報單之貨品名稱亦非如經濟部工業局之函文記載為ＳｅｌｅｃｔｅｄＦｒｏｚｅｎＳｏｙＢｅａｎｓ，而係記載ＦｒｏｚｅｎＳｏｙＢｅａｎｓ，ＦＲＺＵｎｐｅｅｌｅｄＳｏｙＢｅａｎｓ，而其所附之用料清表上之記載方式亦與原告之記載方式相同，且其出口時亦同時附有收購數量證明書，然為何被告卻未以禎祥公司、秀才公司出口時附有收購數量證明書及其出口報單與用料清表之記載而認定為國產毛豆原料。此外，經濟部工業局於八十九年二月一日又以四字第二○三二○三○號函復原告有關外銷品原料核退標準對外銷成品之名稱為ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮ（ＳＡＬＴＥＤ）即與原告在出口報單上之記載相同，被告豈能以名稱上用字之細微差異，逕認定毛豆原料之來源。（）外銷品沖退原料稅辦法係依據關稅法第五十七條第五項、貨物稅條例第四條第二項、加值型及非加值型營業稅法第四十一條規定訂之。而依外銷品沖退原料稅辦法第二十五條之規定，僅規定需辦理沖退關稅及貨物稅之外銷貨品，廠商於報運出口時，應遵行之手續等技術性規定，並無規定若廠商之記載不遵守前開規定時，可逕行認定所使用原料為國產原料。而關稅法中亦未規定若廠商不遵守應遵行事項時，即可逕為認定所用原料為國產原料之規定。且事實上原告在用料清表上之記載並無不符前開外銷品沖退原料稅辦法記載之規定。被告援引外銷品沖退原料稅辦法第二十五條之規定，直接認定原告所使用之毛豆原料是國產毛豆而認原告虛報用料科處原告罰鍰，顯然無法律根據並違反法律優位及法律保留原則。（）原告雖然在國內尚有收購毛豆原料，但其收購之國內毛豆係加工後作為國內市場之銷售，並無以國產毛豆混充為進口毛豆沖退稅之情形。而國內其他從事加工毛豆出口之公司如禎祥公司、秀才公司亦均與國內農民有毛豆收購之契約，並從事國內毛豆加工銷售之生意，實難以原告有向國內農民收購毛豆即逕認為原告之三批出口報單所使用之毛豆原料為國產毛豆。原告八十八年自國外進口之毛豆原料，依前開五張進口報單所載之總重量共計二十九萬二千五百公斤，而加工後出口之總數量依前開十三張出口報單所載之總數量為二十三萬一千五百八十八點四○公斤，二者相較差距進口之毛豆數量猶大於加工出口之毛豆數量。此亦足以證明原告十三張出口報單所使用之毛豆原料均自國外進口，並非國產毛豆原料。財政部台北關稅局拒絕返還原告所繳關稅，係以被告認定原告辦理出口時曾提出冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書認定三批出口毛豆係使用國產原料毛豆之事實為依據。然查：被告及財政部台北關稅局對此顯然並未盡舉證責任，僅以檢察官之起訴書及被告之認定作為行政處分之唯一憑據，而疏於法定調查職權之行使。原告對台北高等行政法院之判決已上訴最高行政法院。此外，有關退稅部分之申請，目前尚在關稅總局訴願中，併此敘明。（）被告主張原告出口報單上所載之毛豆名稱與經濟部工業局核定准予出口之名稱不同乙節，此問題業經經濟部工業局就原告外銷冷凍毛豆，申請適用該局八十五年八月十五日工證四字第○二七六二四號函核定原料核退標準乙案，函復原告：「貴公司檢具進口報單第ＢＣ╱八八╱Ｗ三九二╱○五三九、ＢＥ╱八八╱Ｙ二七七╱八一二二號，申請適用本局八十五年八月十五日工證四字第 ○二七六二四號函核定原料核退標準一節，經查，進口報單貨品ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ，ＮＥＴＷＥＩＧＨＴ２５ＫＧ╱ＣＴＮ，出口報單貨品ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ４○○ＧＸ２５╱ＣＴＮ＃７５ＳＨＩＯＹＵＤＥ、ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ５○○ＧＸ２○╱ ＣＴＮ＃７５ＳＨＩＯＹＵＤＥ與上揭標準之應用原料規格『每包一○ＫＧ以上』及外銷成品規格『每包一○○○Ｇ以下』規定相符，且據貴公司檢附加工作業流程圖確與上揭原料核退標準製造方法相同，所請尚屬合理，可予同意，請洽財政部關稅總局保稅退稅處處理」等語可證並無不符規定之情事。而前開函文所載之出口報單第ＢＣ╱八八╱Ｗ三九二╱○五三九、ＢＥ╱八八╱ Ｙ二七七╱八一二二號均係在原告公司沖退稅，並已核准之十張出口報單之內，且其毛豆貨品名稱「ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳＳＨＩＯＹＵＤＥ」相同，足證原告之外銷冷凍毛豆原料與經濟部工業局核准沖退稅之毛豆原料並無不符之處。（）被告又抗辯原告之加工鹽味毛豆出口稅則號碼屬「酸漬除外之調製或保藏帶莢毛豆、冷凍、第二○○六節之產品除外」，其稅則號碼為二○○四‧九○‧○ ○‧一二‧九，但查，所謂「漬」是指有添加調味料，且其沾附於成品，如胡椒味毛豆、辣味毛豆、蒜味扎豆、蒲燒鰻等，在該產品上可發現醬油、胡椒粒、蒜頭、辣椒等，而原告之鹽味毛豆是用鹽水去煮，產品外觀沒有沾附調味料，所以不屬於其類別，其英文是「ＰＲＥＰＡＲＥＤ」與原告出口報單上加鹽水煮之毛豆為「ＳＡＬＴＥＤ」並不一樣，又原告自從研發冷凍鹽味毛豆輸出日本迄今已有十幾年時間，被告從未提出意見或糾正，而從事冷凍毛豆加工出口之第三人禎祥公司之出口報單上之貨品英文名稱均非如前開被告所提出之海關酸漬以外保藏帶莢毛豆記載為「ＰＲＥＰＡＲＥＤＯＲＰＲＥＳＥＲＶＥＤ」，而係記載「ＳＡＬＴＥＤ」（鹽味付）；此外，在用料清表之成品欄，原告之成品亦均記載為「ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮ」（ＳＡＬＴＥＤ）而非「ＧＲＥＥＮＳＯＹＢＥＡＮＰＲＥＰＡＲＥＤＯＲＰＲＥＳＥＲＶＥＤ」，從而被告抗辯原告之鹽味付毛豆之稅則號碼應適用前開酸漬以外之帶莢毛豆乙節，顯有錯誤。況縱使原告之稅則有誤載情形，亦無法律規定可逕行執此認為其毛豆原料即屬國產毛豆。（）又依被告八十九年一月十五日高普前字第八九○○○○七八號函說明第二點亦謂「查冷凍毛豆在中華民國海關進出口稅則及進出口貨品分類表合訂本中歸列稅則：○七一○‧二九‧○○‧一○‧六」等語。則其嗣後又改稱原告出口之鹽味毛豆稅則編號應適用前開酸漬除外之調製品稅則，顯然前後矛盾。二、被告主張之理由：（一）查外銷冷凍毛豆之貨品輸出規定代號為「四五四」，規定冷凍毛豆出口，於八十九年七月十八日以前，應檢附冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書；八十九年七月十八日以後，經濟部國際貿易局（下稱經濟部國貿局）以貿（八九）二發字第八九○○○一二三○八號公告，修正為應檢附冷凍蔬果公會出具之「外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」或「外銷冷凍毛豆契約原料收購不足數量用進口冷凍毛豆加工出口證明書」。本件出口日期為八十八年十一月十日，應適用行為時之法規，合先陳明。復查原告於出口報關時，所遞送之報單（報單號碼第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八五╱○二五四號及第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八一╱○ ○一七號）自動檢附上開收購數量證明書，該收購數量證明書之核發日期為八十八年十一月九日，而報單收單日期為八十八年十一月十日，顯見原告於報關出口前即已取得上開收購數量證明書，所稱有關被告承辦人員堅持須檢附上開收購數量證明書始得報關出口，不得已始向冷凍蔬果公會申請上開收購數量證明書乙節，顯與事實不符。又上開公告公布前，行政院農業委員會（下稱農委會）及經濟部國貿局並未開放國產毛豆收購數量不足時得使用進口原料，且該公告並未明文規定溯及既往，系爭報單仍應依行為時之法令規定須檢附收購數量證明書，始得出口。亦即冷凍毛豆外銷時仍應以國產毛豆為原料。本件既以國產毛豆為原料，即無適用行為時關稅法第三十六條第一項（現行關稅法第五十七條第一項）規定申請沖退進口原料稅之要件。（二）至原告起訴狀中敘述本件相關法令修訂過程各節，其修正時間係在系爭貨物報關出口以後，與行為時出口冷凍毛豆應依「四五四」輸出規定檢附收購數量證明書無關。本件原告於出口時，既已取具收購數量證明書，其於出口報單「申請沖退原料稅」欄，仍請求沖退稅，並檢附「用料清表」供參。其意圖虛報使用進口原料，溢額沖退稅行為甚明，被告依法論處，並無不合。（三）行政先例若事後發現違法或不當，行政機關之行政行為不應受其拘束。按原告以前已沖退稅之十份出口報單與系爭報單均同時檢附冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書及用料清表作為被告有「差別待遇」論斷之依據，要求被告行政自我拘束，並對其並非使用國產毛豆為原料加工出口加以舉證。惟查本件係因原告自行檢具上開二種相互矛盾之文件報關，原告自應知曉收購數量證明書所示之國產毛豆有不能沖退稅之情形。雖然被告所屬單位承辦人員行為時疏忽未發現上開文件矛盾之所在，但不能即為符合沖退稅正當性之依據。現系爭報單已發現原告檢附之上開資料無沖退稅之正當性，自無受其前例拘束之必要。（四）原告必須對其外銷冷凍毛豆係以進口半成品冷凍毛豆為原料加工出口負舉證責任。按原告以系爭出口報單申請沖退稅原料欄註記「Ｙ」，表示欲沖退稅，且所檢附之用料清表上均已詳細記載所使用進口原料及其報單號碼、重量、進口商及加工製造商，而用料清表中成品或使用原料（含中間產品及進口原料）名稱╱規格欄已明確記載「ＦｒｏｚｅｎＳｏｙｂｅａｎ」外，亦已記載所使用原料進口報單號碼，且用料清表並有被告所屬單位承辦人員之核章，足可證明被告承辦人員依據該用料清表已知悉原告憑以出口之冷凍毛豆原料係自國外進口云云，惟查原告前於八十五年九月間報運出口之冷凍毛豆遲至八十九年二月十八日始為被告所屬查緝督導小組查獲溢額沖退稅（八十九年度第○○四四八號處分書）之第ＢＣ╱八五╱Ｗ○七四╱二六九六號報單申請沖退稅欄亦註記「Ｙ」，所檢附之用料清表亦詳細記載有系爭報單用料清表相同各項內容，同時亦檢附收購數量證明書，但原告卻承認係使用國產毛豆加工出口，有談話紀錄足證。顯見原告所持之見解寧非事實。（五）以下就收購數量證明書、用料清表作正、反面論證原告起訴狀之事實理由並非事實： ⑴正辯：依行為時之農業政策及「四五四」輸出規定，冷凍毛豆外銷僅適用於國產毛豆。 ①按依農委會中部辦公室八十九年四月十三日八九農生二字第八九一○七三一四四號函有關「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」會議紀錄報告事項所述：冷凍毛豆原料契作制度始於七十二年依經濟部所定之「外銷冷凍毛豆原料契約產銷實施辦法」辦理，行政院復於八十二年十二月十四日（八二）農糧字第二○二 ○七四七Ａ號函訂定「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」，依上開實施要點第一條規定意旨，係為促進外銷冷凍毛豆長期發展，穩定加工原料之供需，增進農工利益，故冷凍毛豆外銷應係指國產毛豆而言。又經濟部國貿局於八十九年五月十五日貿（八九）二發字第八九○二○○一一六五─一號函說明二略以，「冷凍毛豆出口管理之法令依據為『冷凍毛豆原料契約產銷實施要點』，自七十九年三月一日起冷凍毛豆出口應檢附冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書（即輸出代號「四五四」），上述實施要點所指冷凍毛豆原料係指國內契作之產品，故現行輸出規定應不適用於進口之冷凍毛豆原料」。②另經濟部國貿局公告自七十九年三月一日起冷凍毛豆之「四五四」輸出規定授權由輸出人持冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書至銀行辦理簽證核發輸出許可證，持向海關辦理通關事宜，八十六年九月十五日起，經濟部國貿局取消銀行簽證業務後，始由海關直接審核收購數量證明書。 ③九十二年八月一日，被告派員前往冷凍蔬果公會訪談該會總幹事施福源，有關公會出具收購數量證明書之程序，施福源略謂：「會員工廠每五天一期向公會依農林廳（現為農委會中部辦公室）所訂定之辦法申報數量，再由公會轉報農政單位（現為農委會中部辦公室）備查。而收購數量證明書係由會員工廠備申請函由公會依工廠收購之原料毛豆總數量報經農政機關核備數量為額度，隨時核發」。 ④原告復稱：「原告第一次報關為被告機關拒絕後，待取得收購數量證明書又再報關，則報關日期當然在取得收購數量證明書之後」云云，並非事實。查系爭報單之通關流程，報關行至被告所屬前鎮分局正式遞送報單等報關資料，由處理關員收單經與報關行電腦傳輸資料建檔完成後至分估完成放行時間依序為：第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八五╱○二五四號報單八十八年十一月十日十四時五十六秒投單，同日十四時十七分五十五秒分估完成放行，計十七分鐘；第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八一╱○○一七號報單八十八年十一月十日九時四十五分十秒投單，同日十時九分十四秒分估完成放行，計二十四分鐘，上開流程遞送報單至通關完成放行時間未超過二十五分鐘。而從被告所屬前鎮分局至冷凍蔬果公會往返之時間約需六十分鐘左右，足堪證明原告於報關前（八十八年十一月九日）即已取得收購數量證明書，原告上開理由，應屬狡辯。又依前開訪談紀錄中冷凍蔬果公會施福源總幹事證實，系爭報單（含林森企業案）檢附之台冷蔬會證字第八八一五三七、八八一五二九、八八一五二○、八八一五一九號等收購數量證明書係在規定之額度內核發，而所謂額度係行為時農政單位依前開「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」分配給冷凍蔬果公會各會員工廠之配額。足證原告所述「報關行檢送進口報單．．．表明該批冷凍毛豆係由泰國進口．．．為被告承辦人員仍堅持須檢附該證明書．．．不得已始向冷凍蔬果公會申請收購數量證明書．．．」云云，純屬狡辯之詞。 ⑤綜觀上開各權責機關之釋示「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」之意旨及行為時「四五四」輸出規定、原告於報關前即已取得收購數量證明書等事證，足堪認定系爭報單出口之冷凍毛豆屬國產毛豆而非進口毛豆。⑵反辯：「假設」使用進口原料，是否得認為合理。 ①按依關稅法第五十七條及外銷品沖退原料稅辦法規定，外銷品沖退原料稅必須具備如下之要件：⒈必須使用進口原料，⒉必須有加工之事實，⒊外銷品必須有外銷之事實行為，⒋外銷品及其使用之原料必須符合經濟部工業局外銷品原料核退標準。不符上開要件之一者即無沖退稅之正當性。查（一）經濟部工業局八十五年八月十五日核給原告「工證四字第○二七六二四號」外銷品原料核退標準意旨，係指進口冷凍毛豆僅能依其所訂「規格」標準，將原料「大包裝改成小包裝」，且包裝前後之重量不變（無損耗率），亦即原料一公斤，成品加總是一公斤。（二）用料清表記載第ＢＣ╱八八╱Ｗ八○九╱一○○一號進口報單之冷凍毛豆，依中華民國海關進口稅則分類，屬第七章生鮮未經加工調製之○一○．二九．○○．一○─六稅號，為兩造不爭之事實。（三）原告自行提供之加工流程圖有二種：⒈鹽味毛豆一次凍結工藝流程圖：原料入場→ 機械選別→風力選別→水力清洗→冷卻→ＩＱＦ急速凍結→假包裝（此階段加工過程必產生損耗，前後之重量必不相同，亦即一公斤之原料加工後成品並不等於一公斤）；⒉成品包裝：半成品進料→人工選別→自動包裝機秤重與包裝 →成品包裝完成。原告訴狀事實經過稱：其係自泰國進口半成品冷凍毛豆原料為大包裝未經加鹽之貨品，並未說明半成品冷凍毛豆於進口地如何製成？如何調製？按「原料」經加工調製製成「半成品」或「成品」後，其特徵、性質、甚至重量必與原來不同，依中華民國海關進口稅則分類，冷凍毛豆加工調製後之半成品或成品應歸屬第二十章之二○○四．九○．○○．一二─九稅號。進口之冷凍毛豆若依上開「鹽味毛豆一次凍結工藝流程圖」之方式加工調製，必產生損耗，前後重量不一，不符上開外銷品原料核退標準「無損耗率」、「大包裝改成小包裝」之要件，應無沖退稅之正當性。若僅依第二階段加工（大包裝改成小包裝），半成品必在原進口地已加工調製完成（否則無法食用），依海關進口稅則分類，進口時應歸屬第二十章之稅則（二○○四．九○．○○．一二─九），然原告並無二○○四．九○．○○．一二─九稅號之進口報單，顯然係使用國產毛豆加工，不符上開沖退稅之要件。總之，就上開外銷品沖退原料稅辦法規定，原告稱其係使用進口毛豆加工之理由均不符上開沖退稅要件。原告將「原料」「半成品」「加工流程圖」「外銷品原料核退標準」等作成不當聯結，核無可採。 ②經濟部工業局八十五年八月十五日核給原告工證四字第○二七六二四號外銷品原料核退標準適用期限為五年，至九十年八月十四日始期滿，原告卻於八十九年二月一日再申請四字第二○三二○三○號之外銷品（冷凍毛豆）原料核退標準，其用意與修正行為時「四五四」輸出規定如出一轍。究其原因，係因系爭外銷品貨名與原料核退標準不同所致。雖然經濟部工業局於八十九年一月二十一日以工（八九）四字第○八九○○○四一○號函說明二做出對原告有利之解釋，惟該解釋僅限於「規格」之適用。按依中華民國海關進口稅則，貨品貨名之認定及稅則分類，屬經濟部國貿局及海關之權責，若貨名之適用可依經濟部工業局「規格」之方式解釋，則中華民國海關進口稅則可濃縮一半以上，該「規格」之適用顯非適當，此可依該函說明三又稱「外銷成品使用進出口報單，所列貨品名稱及規格等應與本局核定原料核退標準之各項名稱規格相符」略見端倪，否則經濟部工業局無須再發給原告四字第二○三二○三○號外銷品原料核退標準。上開原料核退標準之重點在於「無損耗率、大包裝改成小包裝」，並無上開「鹽味毛豆一次凍結工藝流程圖」加工之適用（因會產生損耗，重量前後不一）。 ③原告檢附之用料清表僅單一貨名，為「ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮ（ＳＡＬＴＥＤ）」，與「ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮ」差異極大，前者以鹽調製過（ＳＡＬＴＥＤ），歸屬二○○四．九○．○○．一二─九稅號，後者未調製過，歸屬○七一○．二九．○○．一○─六稅號。原告既知曉使用海關公告規定之格式填寫，卻未依規定將成品與使用原料分開填寫，造成進口商與製造商之貨品及重量混淆不清，看不出有加工之事實。而上開原料核退標準之重點在於「『無損耗率』、『大包裝改成小包裝』」，則進口原料若僅依上開「鹽味毛豆一次凍結工藝流程圖」階段之「殺青」步驟開始加工調製，以該步驟溫度９８±２℃，高溫熱處理時間超過二小時以上，再冷卻、急速冷凍過程，於原料與成品數量相同情況下，「成品」之重量勢必遠大於原「原料」（進、出口均以重量計算），則以用料清表內「原料」與「成品」重量均相同之填寫方式，必留有為數可觀之原料在國內卻已完全出口之假象，造成未加工出口原料冒充退稅及進口免稅之雙重逃稅情事發生。 ④原告訴狀稱本件外銷品係以第ＢＣ╱八八╱Ｗ八○九╱一○○一號進口報單為原料製成，然查原告以該進口報單沖退稅之前已沖退稅出口報單與系爭報單之出口數量加總遠大於該進口報單進口數量，則本件是否使用進口毛豆加工不問可知。 ⑤本件發生後，原告仍有冷凍毛豆繼續報關出口，惟均未檢附用料清表（只檢附收購數量證明書）不再辦理沖退稅。設若原告所言屬實，則尚有進口餘額五萬多公斤之冷凍毛豆焉有不再出口辦理沖退稅的道理。 ⑶上開論證均足以證明原告並非使用進口毛豆加工再出口，已無沖退稅之正當性。（六）據上論結，收購數量證明書為冷凍蔬果公會所核發，其核發過程並無不當，系爭出口外銷品應屬國產毛豆無疑。按中華民國海關進口稅則雖無中央法規標準法第二條所稱「法、律、條例、通則」之名稱，然形式上及實質上均為立法院三讀通過，位階等同法律，其規定人人自應遵守，不得限縮其規範，亦不得添加其內所無之規定。行為時「四五四」輸出規定及「冷凍毛豆產銷實施要點」意旨並無進口毛豆加工出口之適用。理由一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條第一項、第二項定有明文。本院兩造間九十一年度訴字第九五一、九五二號沖退稅事件，係原告不服被告以其有虛報使用進口原料，溢額沖退稅違章行為裁處罰鍰處分所提起之訴訟，是其係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論及判決。二、次按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「．．．沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第一項所列各款情事之一者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」；「追徵或處罰之處分確定後，五年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一，犯三次以上者，得加重一倍。」海關緝私條例第三十七條第一項、第四項及第四十五條定有明文。三、本件原告於㈠八十八年十一月十日，委由盈統報關有限公司向被告前鎮分局申報出口ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ（ＳＡＬＴＥＤ）一批，報單號碼第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八五╱○二五四號，計一三、○○○公斤（本院九十一年度訴字第九五一號）㈡另於八十八年十一月九日，委由裕豐報關公司向被告前鎮分局申報出口ＦＲＯＺＥＮＳＯＹＢＥＡＮＳ（ＳＡＬＴＥＤ）一批，報單號碼第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八一╱○○一七號，計一○、○○○公斤（本院九十一年度訴字第九五二號）；均經電腦核定按Ｃ３方式通關，該二份報單「申請沖退原料稅」欄均申報為Ｙ（是），出口報單檢附之「用料清表」均載明係以進口原料加工製造，然同時復依行為時冷凍毛豆之輸出規定（代號四五四），檢附冷凍蔬果公會核發之收購數量證明書，證明該二批貨物係以國產毛豆加工製成。該二批貨物經被告放行出口後，原告檢具相關文件，向關稅總局保稅退稅處申請沖退進口原料稅，經該總局以九十年六月十四日台總局保字第九○一○三六一五號函請被告前鎮分局查核各該批貨物是否使用進口毛豆製成，嗣經該分局複核結果，確認本二批貨物係使用國產毛豆製成，出口人顯有虛報用料，溢額沖退稅之行為。又原告前另涉被告前鎮分局八九前鎮字第○四四八號緝案，業經依海關緝私條例處罰鍰，處分確定，其於五年內再犯該條例同一規定之行為，被告前鎮分局乃依海關緝私條例第三十七條第四項及第四十五條規定，各就原告上開虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，各處原告溢額沖退稅額三倍之罰鍰計㈠本院九十一年度訴字第九五一號事件為四四七、五四三元。㈡本院九十一年度訴字第九五二號為四○六、八四八元之事實，業據兩造各自陳明於卷，且有上開出口報單暨所附「用料清表」、「收購數量證明書」二份及外銷品沖退稅捐申請書二份、關稅總局九十年六月十四日台總局保字第九○一○三六一五號查詢函、被告九十年七月二十七日高關前字第九○一○一三四○號函、關稅總局九十年九月四日台總局保字第九○ 一○五四○六號關於可沖退稅額查復函、被告八九年第○四四八號處分書、被告九○年第一五○七號、一五○八號處分書分別附於本院九十一年度訴字第九五一號、九五二號案原處分卷可稽，堪予認定。四、茲兩造所爭執者厥為（一）行為時以進口毛豆為原料加工後之冷凍毛豆得否報運出口？（二）原告提出本二件出口申報時所檢附收購數量證明書是否係經被告要求後，始行提出？（三）本二批出口冷凍毛豆之原料為國產契作或自泰國進口之冷凍毛豆原料？（四）原告同時期出口並辦理沖退稅捐之十三批冷凍毛豆（包括以林森公司名義申報者），僅本二件及以林森公司名義申報（本院九十一年度訴字第九五○號）者，遭被告科處罰鍰，另第三人禎祥公司及秀才公司以進口冷凍毛豆加工復行申報出口，被告均准放行，有無差別待遇，違反平等原則？以下僅就上開各項爭執，論述本院得心證之理由：（一）行為時，以進口毛豆為原料加工後之冷凍毛豆得否報運出口？ ⑴按毛豆屬准許自大陸以外地區進口之蔬菜；出口方面自七十一年起即採契約產銷制度，並由農委會訂定「冷凍毛豆契約產銷實施要點」，該要點對契作價格訂有保障規定，農民在該保障制度下應依工廠品質規範「適時適量」供應工廠國產毛豆原料加工。另為避免殺價競銷影響出口品質，規定出口時應檢附冷凍蔬果公會出據之收購數量證明書；經濟部國貿局依當時之「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」公告冷凍毛豆外銷貨品輸出代號「四五四」，亦即規定冷凍毛豆出口時，應檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」，海關遂將該輸出代號編定於當時適用之中華民國海關進口稅則及進出口貨品分類表內，據以辦理通關查驗業務，此有八十七年六月修訂之上開中華民國海關進口稅則及進出口貨品分類表合訂本節影本附卷足佐，且為兩造所不爭。因當時國產原料極具市場競爭力，未自國外進口原料，故要點並未提及加工外銷毛豆可否使用進口原料各情，亦為兩造所不爭，且有兩造各自提出之冷凍毛豆契約產銷實施要點、農委會八十九年五月十二日（八九）農合字第八九○一二二六五七號函附卷可稽。又經濟部國貿局就加工外銷毛豆公告輸出代號為「四五四」，其目的在促進冷凍毛豆產業之長期發展，穩定加工原料之供應秩序，增進農工利益，依該輸出規定原內容以觀，應不適用於進口之冷凍毛豆原料，亦即出口之「冷凍毛豆」等三項號列貨品依當時經濟部國貿局公告之內容，限以國產且契作之毛豆為原料；該「四五四」代號，於本件行為後之八十九年七月十八日，始由經濟部國貿局以貿（八九）二發字第八九○○○一二三○八號公告，修正為應檢附冷凍蔬果公會出具之「外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」或「外銷冷凍毛豆契約原料收購不足數量用進口冷凍毛豆加工出口證明書」。又經濟部國貿局公告自七十九年三月一日起冷凍毛豆之「四五四」輸出規定，原授權由輸出人持冷凍蔬果公會出具之收購數量證明書至銀行辦理簽證核發輸出許可證，持向海關辦理通關事宜，嗣八十六年九月十五日起，取消銀行簽證業務後，即由海關直接審核收購數量證明書等情，亦據被告陳明於卷。 ⑵惟以近年因天候及轉作其他省工作物之影響，國產毛豆產量由八十二年之七九、一八○公噸大幅降為八十七年及八十八年之六七、五○一及六○、八八二公噸，外銷加工廠自八十五年起，遂有以進口冷凍毛豆為原料加工再出口情形（此不惟為兩造所不爭，且自兩造各自提出之被告與農委會、經濟部國貿局、冷凍蔬果公會因本件爭議往來函文內容均可窺知），如上所述，可否以自大陸以外地區進口冷凍毛豆為原料加工再出口，依上開「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」規範並不明確，而經濟部工業局早於八十五年間即以八十五年八月十五日工證四字第○二七六二四號函就冷凍毛豆訂定外銷品原料核退通案標準（見本院卷第二六六頁），致上開「四五四」代號修正前，加工外銷毛豆可否使用進口原料，即生若依修正前「四五四」代號規定，此類加工毛豆外銷應檢附「收購數量證明書」，參諸卷附經濟部國貿局函復本院之九十二年八月七日貿服字第○九二○○○九四六○─○號函稱限以國產且契作之毛豆為原料，則加工外銷毛豆似不得使用進口原料；但如依經濟部工業局八十五年八月十五日工證四字第○二七六二四號函，似可使用進口原料，且得於出口後申請沖退稅捐之衝突。 ⑶惟按「廠商輸出未列入限制輸出貨品表之貨品，免證。」「未列入限制輸出貨品表之貨品中，其他法令另有管理規定者，貿易局得就海關能予配合辦理部分之相關貨品名稱及其輸出規定，彙編委託查核輸出貨品表，公告辦理之。」「輸出前項委託查核輸出貨品表內之貨品，於報關時，應依該表所列規定辦理。」行為時貨品輸出管理辦法第六條第一項、第三項、第四項定有明文。本件既經經濟部國貿局函復「四五四」代號修正前，出口商如欲輸出冷凍毛豆，限以國產且契作之毛豆為原料，並應於報運出口時檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」，依上揭規定，原告於本件報關時及被告於執行出口查驗時，自均應依當時經濟部國貿局公告之「四五四」代號為之。至被告自八十五年起，以迄本件行為時，容或因經濟部工業局未能注意冷凍毛豆輸出應受「四五四」代號規定拘束，而以八十五年八月十五日工證四字第○二七六二四號函，就進口冷凍毛豆原料加工後復行出口訂定沖退稅通案用料標準，遂就實際上以進口毛豆原料加工出口之個案，從寬處理准予辦理沖退稅捐。 ⑷本二件原告報運出口日期為八十八年十一月十日及同年月九日，自應適用行為時即修正前「四五四」代號規定，合先陳明。（二）原告提出本二件出口申報時所檢附收購數量證明書是否係經被告要求後，始行提出？查，本二件出口報單原告檢附之「收購數量證明書」，其取得日期均係八十八年十一月九日，然申報出口日期則為八十八年十一月十日及同年月九日；且系爭報單之通關流程，首先由報關行至被告所屬前鎮分局正式遞送報單等報關資料，由處理關員收單經與報關行電腦傳輸資料建檔完成後至分估完成放行時間依序為：第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八五╱○二五四號報單八十八年十一月十日十四時五十六秒投單，同日十四時十七分五十五秒分估完成放行，計十七分鐘；第ＢＣ╱八八╱ＷＨ八一╱○○一七號報單八十八年十一月十日九時四十五分十秒投單，同日十時九分十四秒分估完成放行，計二十四分鐘，已經被告陳明，並提出作業流程電腦處理單附卷可佐，核並無原告主張之申請報運出口後，經被告要求始提出「收購數量證明書」情形。至原告所舉被告官員魏紹雄、曾聰斌，第三人黃建國、李文宏（原告委任報關行職員）在調查機關或刑事偵審程序所為供證，均係彼等就除本二件及以林森公司名義申報出口以外，其他十批經被告查驗以進口毛豆為原料加工再行出口，卻使用不實之收購數量證明書報關，是否涉有偽造文書、貪瀆等刑責之供證，經核各該筆錄，均無一與本二件申報事實有關，有各該筆錄及兩造所不爭之高雄地院九十年度訴字第一○八六號刑事判決書影本在卷足參；此外原告並未舉證證明，於本二件申報之初，並未檢附「收購數量證明書」，乃被告要求始行提出，是原告此項主張，委無可採。（三）本二批出口冷凍毛豆之原料為國產契作或自泰國進口之冷凍毛豆原料？ ⑴查，原告報運本二批貨物出口時，雖於出口報單申請沖退原料稅欄填載「Ｙ」且檢附有「用料清表」，然亦同時檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」，且於出口報單載稱「Ｇ５國貨出口」（見出口報單），則被告驗貨關員因此認定該二批外銷冷凍毛豆所使用之原枓為國產原料，且符合「四五四」代號規定准予放行，並於原告向關稅總局保稅退稅處申請沖退進口原料稅，經該總局以九十年六月十四日台總局保字第九○一○三六一五號函請被告前鎮分局查核各該批貨物是否使用進口毛豆製成時，由被告前鎮分局複核結果，確認本二批貨物係使用國產毛豆製成後出口，尚非無據。原告雖主張系爭二批輸出冷凍毛豆，皆非使用國產原料，乃以泰國進口冷凍毛豆加工復出口，並以出口報單申請沖退原料稅欄係填載「Ｙ」，且檢附有「用料清表」為證；惟按當事人主張有利於已之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文，有舉證責任之當事人，如已盡其舉證責任，若他造當事人主張有不同之事實存在者，即應由主張有不同事實存在之他造負舉證責任，其不能舉證者，即應認已盡舉證責任。本件原告出口報單同時檢附「收購數量證明書」、「用料清表」兩種互為矛盾之貨品原料證明，既經被告查驗出口貨品並採信冷凍蔬果公會出具「收購數量證明書」之內容後，認定本二批出口貨品符合「四五四」代號等相關規定，始予放行；且依被告於本件審理中再向冷凍蔬果公會總幹事施福源訪談所為之訪談紀錄（其真正為原告所不爭）內容，該施福源亦稱系爭報單（含林森企業案）檢附之台冷蔬會證字第八八一五三七、八八一五二九、八八一五二○、八八一五一九號等收購數量證明書係在規定之額度內核發，而所謂額度係行為時農政單位依前開「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」分配給冷凍蔬果公會各會員工廠之配額，有該訪談紀錄在卷足考，核與「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」規定相符，自有其證據力；況就該「收購證明書」之證明力，基於「禁反言」原則，既為原告申報出口時自行檢附資為出口貨物係以國產契作毛豆為原料之證明，本不容原告事後予以否認。 ⑵次查，原告於本件行為時，營業項目除毛豆加工外，尚有荷蘭豆、洋菇、竹筍加工出口，冷凍加工毛豆除了外銷外，還有內銷，所用毛豆原料除了進口外，也有收購國內契作毛豆等情，業據原告訴訟代理人於本院九十二年三月二十六日準備程序中陳明（見本院卷第一一六頁）。足見原告於行為時，其冷凍毛豆加工品所使用原料除進口冷凍毛豆外，尚有國產契作毛豆；成品除外銷，亦兼內銷；而原告出口報單所附「用料清表」乃其製作之私文書，於原告加工原料國產、進口並用情形下，除能證明其確有自泰國進口冷凍毛豆外，尚難執為本二批出口加工冷凍毛豆即係使用該進口冷凍毛豆。又以國產契作毛豆為原料加工之冷凍毛豆輸出，向來在日本市場所獲優勢，及自泰國進口毛豆為原料僅具補充國產契作數量不足性質以觀，泰國進口毛豆品質，應較國產毛豆為劣，乃眾所週知；且以內銷及外銷日本對原告之重要性、利潤等因素，原告空言同時期收購之國產契作毛豆加工後，全作為國內市場銷售，顯非實在。 ⑶另原告用料清表所載第ＢＣ╱八八╱Ｗ八○九╱一○○一號進口報單之泰國進口冷凍毛豆，依中華民國海關進口稅則分類，屬第七章生鮮未經加工調製之○ 一○．二九．○○．一○─六稅號，為兩造不爭之事實。則依原告提出之加工流程圖所示，其加工流程：⒈鹽味毛豆一次凍結工藝流程圖：原料入場→機械選別→風力選別→水力清洗→冷卻→ＩＱＦ急速凍結→假包裝；⒉成品包裝：半成品進料→人工選別→自動包裝機秤重與包裝→成品包裝完成等情以觀，加工過程既有機器或人工選別程序，理當有所損耗發生。再者，原告主張其係自泰國進口大包裝未經加鹽半成品冷凍毛豆，予以加工及添加食鹽作成鹽味毛豆再行出口，則「原料」經加工調製製成「半成品」或「成品」後，其特徵、性質、甚至重量亦理應與原來不同，核與原告所引據上開工業局核發之外銷品原料核退標準「無損耗率」情形有別，則原告以其提出沖退稅之十三批業已出口毛豆數量，未超過其「用料清表」進口毛豆量，資為本二批出口毛豆亦使用進口毛豆為原料，亦堪質疑。 ⑷原告於其加工毛豆產品兼用國產契作及進口毛豆原料，且成品內外兼銷事實下，既未能進一步舉證證明本二批提出沖退稅之冷凍毛豆確係以進口毛豆為原料，揆諸上述證據法則，所為主張自無法認屬實在。（四）原告同時期出口並辦理沖退稅捐之十三批冷凍毛豆（包括以林森公司名義申報者），僅本二件及以林森公司名義申報（本院九十一年度訴字第九五○號）者，遭被告科處罰鍰，另第三人禎祥公司及秀才公司以進口冷凍毛豆加工復行申報出口，被告均准放行，有無差別待遇，違反平等原則？按所謂平等原則，係指行政機關於行政處分時，對於不同事物應做不同處理，相同事物應做相同處理，行政機關應受行政規則、行政慣例之自我拘束，禁止恣意。原告主張其於八十八年九月至十一月間，共申報出口十三批（含以林森公司名義出口者）加工冷凍毛豆成品，並合併一次向關稅總局申請沖退稅捐，除本二件及以林森公司名義申請者外，其餘十批均獲認定係以進口毛豆為原料，且獲准沖退原料稅在案，另第三人禎祥公司及秀才公司以進口冷凍毛豆加工復行申報出口之情形，與本二件完全相同，被告均准放行，同樣情形被告卻採取雙重查驗標準，顯與平等原則有違乙節，查所述各申報出口及退稅之外銷冷凍加工毛豆，是否與本二件進口貨物相同，並未見原告舉證，況沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物出口，其原料產地之認定，應依個案認定。本批貨物出口時，通關方式為Ｃ３（船邊驗放），惟嗣經驗貨關員確認所使用之原枓為國產原料，而被告就原告所主張之各該申請案亦係逐案個別認定，揆諸上述說明，仍不得主張有平等原則之適用。五、承上各項說明，依行為時經濟部公告之「四五四」代號內容，出口商如欲輸出冷凍毛豆，既限以國產且契作之毛豆為原料，並應於報運出口時檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」；則被告依該「四五四」代號規定，採認原告自行檢附之「收購數量證明書」並依Ｃ３程序予以查驗貨物後，認定本二件輸出之冷凍毛豆原料為國產契作毛豆，要屬有據；又縱認修正前「四五四」代號，僅規範以國產契作毛豆為原料加工後輸出應檢附「收購數量證明書」，就進口毛豆原料加工復行出口情形，僅漏未規範，並未禁止；然原告於生產原料係國產契作與進口毛豆兼用，及成品亦內外兼銷情形下，既未能進一步舉證證明本二件輸出冷凍毛豆確係使用如其檢附「用料清表」所示之進口毛豆為原料，則其主張出口報單所附「收購數量證明書」乃應被告要求始檢附，且與事實不符，系爭申請沖退稅捐之貨品確係使用進口毛豆原料云云，殊無可採。本件既以國產毛豆為原料，已無適用行為時關稅法第三十六條第一項（即現行關稅法第五十七條第一項）規定申請沖退進口原料稅之要件。況原告向關稅總局保稅退稅處申請沖退本二批出口毛豆原料稅部分，亦經該保稅退稅處予以否准，嗣財政部台北關稅局並向原告追繳結欠進口原料記帳稅捐，原告於完納該欠繳稅捐後，以關稅總局否准沖退稅處分及財政部台北關稅局追繳處分均屬違法為由，循序所提行政訴訟，業遭台北高等行政法院以九十年度訴字第七○五二號判決駁回其訴在案，有該行政訴訟判決附卷足稽，亦可認原告確有虛報用料，溢額沖退稅之違章行為。六、綜上所述，原告主張既皆無可採。則被告以系爭二批貨物經所屬前鎮分局複核結果，確認係使用國產毛豆製成，原告申報沖退原料稅，同時檢附「用料清表」及冷凍蔬果公會發給之「收購數量證明書」，依行為時之外銷冷凍毛豆輸出規定（代號四五四），出口冷凍毛豆所檢附之收購數量證明書，是由經濟部國貿局委託冷凍蔬果公會針對國內契約供應商之原料而發給，並不包括自國外進口之原料毛豆在內，核認原告於該二批貨物放行出口後，向關稅總局以其係使用進口毛豆原料，提出申請沖退原料稅，顯有虛報用料，溢額沖退稅之行為。又原告前另涉被告前鎮分局八九前鎮字第○四四八號緝案，業經依海關緝私條例處罰鍰，處分確定，其於五年內再犯該條例同一規定之行為，乃依海關緝私條例第三十七條第四項及第四十五條規定，各就原告上開虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，各處原告溢額沖退稅額三倍之罰鍰計㈠本院九十一年度訴字第九五一號事件為四四七、五四三元。㈡本院九十一年度訴字第九五二號為四○六、八四八元，即無違誤。復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合。本件原告起訴求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定之判決，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，於判決結果無影響，爰不予贅述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百二十七條第一項、第二項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　十　　　月　　　七　　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　十　　　月　　　七　　　日法院書記官李建霆

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第九五一號

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高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第九五一號

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