高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度簡字第一二號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第一二號

原告

祐全產業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十一日

台財訴字第０九一０００一一四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告於八十七年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為虧損新台幣（下同）一０、四五一、八六六元，被告初查以核定本年度營利事業所得稅時，原告自願就營業成本及營業費用─出口費用分別調整減列八、八九一、八六六元及二、０００、０００元，核非屬所得稅法第六十六條之九第二項規定可列減項目，乃核定未分配盈餘三四０、０００元，應加徵百分之十營利事業所得稅三四、０００元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟主張：其因無經驗而與被告達成八十七年度營利事業所得稅應納稅款為一００、０００元，故同意被告減列營業成本及營業費用之出口費用合計一０、八九一、八六六元，今被告加徵營利事業所得稅未分配盈餘百分之十，致使原告增加給付所得稅三四、０００元，已與原查核人員達成協談時不加徵營利事業所得稅未分配盈餘百分之十之協議有違，上開減列之營業費用，依被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書內所載，為合於所得稅法第六十六條之九第二項第九款，損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，計有合法憑證或能提出正當理由者計二、０００、０００元，應准予於計算未分配盈餘時扣除之，惟被告未履行約定扣除等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告則以：原告於民國（下同）八十九年四月十一日被告查核其八十七年度營利事業所得稅結算申報時出具同意書，自行減列營業成本八、八九一、八六六元及營業費用─出口費用減列二、０００、０００元，非屬協談案件，亦非法律行為，又計算未分配盈餘可列為減除項目係以稅法有規定者為限，與營業成本是否列出原料、人工或製造費用等明細無關，至原告訴稱原核發之八十七年度營利事業所得稅核定通知書將該項減列金額列為可自未分配盈餘減除之項目，惟查上開核定通知書僅係通知得列為未分配盈餘減項，並非對八十七年度未分配盈餘申報案件所為核定，且上開自行減列之營業成本亦非屬未分配盈餘減除之項目，被告參照改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例，否准減除，並無不合等語，資為抗辯。

二、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第九款及第十款所明定。

三、本件原告因八十七年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為虧損一０、四五一、八六六元，應加徵之稅額零元，而經被告查核結果，認原告經核定之課稅所得額為四四０、０００元，減應納稅額一００、０００元，並否准原告同意自行剔除之營業費用二、０００、０００元（下稱系爭款項）作為未分配盈餘之減項，而核定原告未分配盈餘為三四０、０００元，並依規定加徵百分之十營利事業所得稅三四、０００元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有未分配盈餘核定稅額通知書附原處分卷可稽，自堪認定。按所得稅法第六十六條之九所以規定未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔之故。至於同條第二項之立法理由，則為「正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免課稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」另行為時公司法第二百三十二條及第二百三十三條則分別規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。．．．公司負責人違反第一項或前項規定分派股息及紅利時，各處一年以下有期徒刑．．．。」「公司違反前條規定分派股息及紅利時，公司之債權人，得請求退還，並得請求賠償因此所受之損害。」查所得稅法第六十六條之九第二項各款所規定未分配盈餘之減項，目的既在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理，且依上述公司法規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，而公司法此所稱之盈餘，係指依商業會計法及財務會計準則所求得會計所得，而非依稅法規定所求得的課稅所得；是所得稅法第六十六條之九第二項各款規定亦是為與公司法之規定配合而設，是本於公司法第二百三十二條、第二百三十三條規定及所得稅法第六十六條之九第二項各款規定之立法理由，關於所得稅法第六十六條之九第二項各款規定之實際適用，即應本於縮短會計所得與課稅所得間之差距，就所得稅法第六十六條之九第一項未分配盈餘之核定以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為原則之方式解釋之。而財政部九十二年三月十七日台財稅字第０九二０四五一三八０號函釋略以：「營利事業因稽徵機關查核時自行調整或協談調整而增加之課稅所得額，其調整項目如屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款規定之項目，可列為計算未分配盈餘之減除項目」等語，即係本於此解釋原則所為之釋示；其就所得稅法第六十六條之九第二項第九款所稱「未准列支」之定義，擴及至「營利事業因稽徵機關查核時自行調整或協談調整而增加之課稅所得額」，即是為符合未分配盈餘之核定以營利事業實際可供分配之稅後盈餘之立法理由；則本於同一法理，同款所稱「因超越規定之列支標準」，所稱「規定」，因所得稅法並無關於各行業列支標準之標準規定，是此所稱「規定」應不得拘泥於僅限財政部頒訂之同業通常水準（蓋有些行業並無部頒標準），而應自「未准列支」（包含營利事業因稽徵機關查核時自行調整或協談而調整之金額）之實質理由是否與超越列支標準有關，綜合判斷之。

四、查，本件原告係於被告進行八十七年度營利事業所得稅查核時，因出具同意書同意自行減列營業成本及營業費用之出口費用合計一０、八九一、八六六元，被告乃據此減列結果予以核定，至於原告自行減列之營業費用均有取具合法憑證一節，業經證人即被告原查核人員辜春美證述在卷，並有原告出具之同意書在原處分卷可按，是系爭原告自行減除之營業費用均有取具合法憑證一節，即堪認定。又本件被告原查核人員辜春美是因認原告申報之出口費用有偏高的現象，又無法提出出口貨物之磅秤等相關紀錄，方與原告進行協談，嗣後原告才出具同意書同意自行減列營業成本及營業費用一節，亦據證人辜春美證述甚明，是系爭金額顯係因原告與被告進行協談後而同意自行調整之金額；而此等金額原告是應被告要求之金額進行調整一節，亦經原告陳述在卷。系爭原告自行減列之金額，原告既均有取具合法憑證，且其項目乃產銷成本中之出口費用，並因費用偏高經由協談同意減列，不僅其本質已與所得稅第六十六條之九第二項第九款規定符合，並被告就原告八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，亦同此核定；且因原告同意減列此等費用致增加之課稅所得，對原告而言實質上是不存在之所得，則本於前項所述公司法之規定及所得稅法第六十六條之九第二項之立法理由，實不得將因此所生之課稅所得認屬原告之盈餘，否則將生公司實質上並無盈餘可資分配，然若不分配將被加徵百分之十營利事業所得稅，若為避免被加徵百分之十之營利事業所得稅，則會違反上述公司法規定之兩難情況，而此究非所得稅法第六十六條之九規定之立法本意；是系爭原告同意自行減列之金額應認屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定之範疇，是被告否准列為未分配盈餘之減項，於法自有未合。

五、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條定有明文。而信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（司法院釋字第五二五號解釋參照），除其信賴有不值得保護之情形外，應認均有信賴保護原則之適用。又「倘稅捐義務人因信賴稽徵機關之特定行為，始據以進行無法回復之財產上處置，而依一般法律感情，稅捐義務人之信賴較值得保護時，則行政之合法性原則必須讓步犧性，於此情形，依誠實信用原則，即可對抗阻礙稅捐債權之請求。」（陳清秀著稅法總論第二版第二八０頁參照）。查，關於系爭原告同意自行減列之費用，被告於原告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書上已予載明符合未分配盈餘之減項，而觀此營利事業所得稅結算申報核定通知書之格式及記載，可知此營利事業所得稅結算申報核定通知書，除核定營利事業當年度營利事業所得稅之稅額外，同時並核定當年度未分配盈餘之加減項及金額；亦即此核定通知書包含當年度營利事業所得稅稅額之核定，及當年度未分配盈餘加減項及金額之核定二部分，是此核定通知書並非單純僅具核定稅額之負擔處分性質；另當年度未分配盈餘核定需於當年度營利事業所得稅核定之後始得為之，係因未分配盈餘之核定尚需待次年度公司未來一連串行為，如有否分配行為，有無依公司法規定經股東會決議彌補以往年度之虧損，提列法定盈餘公積等行為決定之；至經稽徵機關在營利事業所得稅核定通知書上認列之未分配盈餘加、減項項目則係根據當年度已發生的帳證所為之核定；換言之，未分配盈餘之核定與未分配盈餘加、減項之核定，係屬不同之事項，兩者不可混為一談，被告既於本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書中核定系爭原告自行同意減列之費用，依據所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定應列為未分配盈餘之減項，則其核定業已使原告產生信賴，信賴其將獲得系爭自行同意減列之費用，依據所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定應列為未分配盈餘減項之利益，且因原告此自行調整之費用原告實質上業已支出並無被告因此核定之所得，本不應將之列為未分配盈餘範疇，是原告因被告上述准列為未分配盈餘減項之核定而獲得之信賴，其信賴亦無不值得保護情事；故依上開所述，縱認系爭費用與所得稅法第六十六條之九第二項應列為未分配盈餘減項規定之要件不合，亦應認本於信賴保護原則，原告因信賴被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書中，核定系爭原告自行同意減列之費用，依據所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定應列為未分配盈餘減項之利益應予保護，被告嗣後不得再為不同之核定，而否准認列其為未分配盈餘之減項。再者，證人辜春美亦承認其與原告協談時，有同意將系爭金額列為未分配盈餘之減項，則被告之原查核人員既有同意系爭金額得列為未分配盈餘減項，且事實上被告確於八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書中，核定系爭原告自行同意減列之費用，依據所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定應列為未分配盈餘之減項，則本於前述之誠信原則，被告嗣後所為之行政行為即應受其拘束。是被告嗣後為未分配盈餘核定時為不同之核定，即與誠信原則有違，而有違誤。

六、另改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例係謂：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」故本判例主要是本於租稅公平之原則，闡明稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之意旨，然本件關於系爭費用是否應列為未分配盈餘之減項，自被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之核定至八十七年未分配盈餘申報核定通知書之核定間，並無任何新事實發生，主管機關亦無關於此事實為不同闡明法規原意之函釋，且因實質上無未分配盈餘存在而未為盈餘分配之情況，再為加徵百分之十營利事業所得稅，更非為維持租稅公平所必要，是本件事實核與上述判例規範之情形不同，自無該判例之適用；況依前開所述，本件之事實應有所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定之適用。故被告執上述判例主張其雖於八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書核定系爭金額應列為未分配盈餘之減項，然被告嗣後仍可依正確之法令依據核課本件未分配盈餘云云，即無可採。

七、綜上所述，系爭款項核與所得稅法第六十六條之九第二項第九款列為未分配盈餘減項之規定符合，且縱認不符合，本於信賴保護及誠實信用原則，亦應認原告對系爭款項屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款應列為未分配盈餘減項之信賴應予保護，而應准將系爭款項於核定原告八十七年度未分配盈餘時列為未分配盈餘之減項，故被告否准認列，於法即有未合；而系爭款項經准列為原告八十七年度未分配盈餘之減項，則原告當年度即無未分配盈餘存在（盈餘數為負數）一節，亦據被告陳述在卷，是被告核定原告本年度未分配盈餘為三四０、０００元，並依規定加徵百分之十營利事業所得稅三四、０００元，即有違誤；訴願決定予以維持，亦有未合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為有理由；爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷。並不經言詞辯論為之。

八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：