高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度簡字第九十二號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第九十二號

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十四日台財訴

字第○九一○○六一二四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、原告係億記股份有限公司（以下簡稱億記公司）股東，於八十九年度綜合所得稅結算申報時，將億記公司因減資而以現金回收資本公積轉增資股票所得之金額計新台幣（以下同）一四二、一一○元，申報為證券交易所得，得依法免徵綜合所得稅。但被告認定該金額係屬股東之營利所得，並無免稅之適用，而併計原告當年度綜合所得稅課稅。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、原告起訴主張略以：㈠系爭金額係億記公司因辦理減資而以現金收回資本公積轉增資股票之所得，依財政部民國（下同）六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」又依財政部八十五年九月四日台財稅第八五一九一○七六一號函釋規定：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」另依台北市國稅局八十七年四月二十七日財北國稅審貳字第八七一二四九四一號函規定：「．．公司辦理減資收回資本公積增資配發之增資股票，經核屬非盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。是以，受配股東取得公司因減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，核屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停徵所得稅。」再者，被告八十七年七月五日財高國稅法字第八七○二一七○三號復查決定書理由四前段亦揭櫫「如前論述，公司辦理減資以現金收回現金收回資本公積增資股票，非屬盈餘分配，而屬轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得。」基此，股東因該股票轉讓所得之現金，係屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅，被告強予課徵所得稅，有違租稅法律主義。㈡又億記公司利用資本公積轉增資之主要目的，係欲轉投資大耀公司，惟該公司嗣後因經營不善已告解散，基此，億記公司股東認已無需大額資本，乃依法辦理減資，且億記公司至今仍正常經營中，並非有利用減資規避稅賦情事，被告並曾調閱該公司帳證查核，並未發現有虛偽不法之情事。而億記公司減資時曾依法繳交之證券交易稅，迄今亦未獲退還，更足徵減資收回股票確為證券交易行為，億記公司基此給付予原告之現金，當然為證券交易所得，依法應免徵所得稅。㈢原處分違反憲法意旨及「租稅法律主義」。按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」為司法院釋字第二一七號解釋所明示。準此，股東因公司減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之所得是否應課綜合所得稅，涉及人民之租稅負擔，理應由法律明確規定，行政機關自行以函釋解為「應稅」，顯係違背憲法所規定之意旨及租稅法律主義。㈣被告處分有違「行政行為明確性原則」。蓋「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」及「行政行為之內容應明確。」乃行政程序法第四條及第五條所明定。而「明確性原則」乃憲法上法治國原則所導出之內容，為「依法行政原則」之主要依據，亦為憲法位階所形成之原則，其根本意義在於保護人民之基本權利，其要求行政行為及法律與法規命令規定之內容必須明確，特別當涉及人民權利義務事項時，更應有明確具體之內容與範圍。本件系爭有關股東因公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之所得應否課稅，財政部先為係屬證券交易所得免徵綜合所得稅之函釋，嗣後又逕行刪除該函釋而認為系爭金額應予課稅。然查原函釋所依據之法令並未有變更或修正，財政部先後為「應課」、「免稅」之差別解釋，顯有違「明確性原則」。另依八十八年版財政部所屬五區國稅局合編之國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報實務相關規定，被告並未依該手冊之規定，於初查時即認定原告申報有誤而於原告申報書畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，顯見被告初查亦認系爭所得屬免稅所得，更何況一般納稅人，是系爭課稅處分，顯然違法，應予撤銷。

㈤公司出售土地，稅捐稽徵機關先以課徵土地徵值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，並予以核課股東綜合所得稅，為嚴重重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則，故為實現國父遺教漲價歸公之精神，土地出售需課徵土地增值稅，並為避免重複課稅，從而所得稅法第四條第一項第十六款明確規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅。又為避免營利事業所得稅及綜合所得稅重複課稅，所得稅法第三條之一乃規定營利事業繳納之營利事業所得稅，於盈餘分配時由其股東自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，亦即所謂之兩稅合一。次查，土地增值稅實質上即為所得稅，此為各稅捐機關所不爭執。本案億記公司於出售土地時已課徵百分之六十之土地增值稅，縱認原告需核課股東之綜合所得稅，亦應依兩稅合一之精神准予自原告之所得稅中扣抵。如將億記公司出售土地所得之利益分配予股東之金額，復加徵百分之四十之綜合所得稅，顯係嚴重重複課稅，有違課稅公平原則。㈥公司法於九十年十一月十二日始刪除第二百三十八條，明確規定處分財產之溢價收入性質為「營業外收入或非常損益」，其分配應課徵股東之營利所得，至於八十九年度以前處分財產之溢價收入則為「資本公積」，自非為營利所得。被告核課原告系爭營利所得之稅捐，與法不合。

三、被告則以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定。又「公司辦理清算．．以土地交易增益轉列資本公積併辦理增資，其無償配發股份之金額，非屬股東原出資額，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」「關於○○○○股份有限公司．．辦理減資，以現金收回該公司利用土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理。」分別經財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函釋在案。㈡億記公司於八十八年七月以出售土地利得四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。億記公司前後辦理二次增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅賦，是被告初核以億記公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中原告本年度取得金額二二八、四三○元，併課其本年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。㈢按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果，與股票轉讓之本質不同，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定甚明。㈣原告訴稱系爭所得係億記公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓性質，於證券交易所得停徵期間依法免徵所得稅，是被告強予核課營利所得，已違反租稅法律主義乙節，查億記公司於八十八年七月以出售土地利得四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日增資後，於八十九年七月十日辦理減資，復於八十九年九月三十日辦理第二次增資，於九十年十一月二十七日再辦理減資，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無符合公司實質減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓性質，仍為股利之分配，自無六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋之適用。次按財政部六十九年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，另因該函釋與財政部八十四年函釋之原則不一致，易引發租稅規避，造成租稅不公平，乃未編入八十七年版所得稅法令彙編，而依財政部八十七年九月二十九日台財稅第000000000號函規定，自八十七年十一月一日起，不再適用。又原告原繳交之證券交易稅，被告已另行辦理退稅在案。至原告訴稱被告初查未依五區國稅局合編之國稅查核技術手冊相關規定，於認定有誤之處於申報書中畫一橫線刪除乙事，查國稅查核技術手冊僅為五區國稅局為統一查核技術之事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，該錯誤之所得類別即成為正確類別。原告所訴有關現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，財政部之解釋前後不一，不符合行政行為之「明確性原則」各節，尚屬誤會。㈤另所謂「重複課稅」指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。本件課稅之事項一者為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅，一者為原告之綜合所得稅，兩者非但課稅主體不同，即稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則，是原告訴稱億記公司於出售土地時已課徵百分之六十之土地增值稅，而利益分配予股東復加徵百分之四十綜合所得稅，嚴重重複課稅，有違課稅公平原則云云，亦屬誤解。㈥至原告訴稱公司法於九十年十一月十二日修訂始明確規定處分財產之溢價收入性質為「營業外收入或非常損益」，其分配始應課徵股東之營利所得，至於八十九年度以前則為「資本公積」，自非為營利所得，被告核課原告系爭營利所得，顯然與法不合云云。按股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。依上所述，本件億記公司出售土地之後，將所得列為資本公積後，依公司法規定辦理轉增資，按股東原有股份之比例發給新股，足堪認定億記公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，嗣後經由辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，則股東據此取得之現金，自屬營利所得之實現，被告既為該公司股東，即應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其配發之營利所得一四二、一一○元申報綜合所得稅等語，資為抗辯。

四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款定有明文，而該條條文中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，而公司發行新股依其財源之不同可分為盈餘轉增資（行為時公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（行為時公司法第二百四十一條參照）二類；就盈餘轉增資而言，股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅要無疑義。再就公積轉增資而言，因公積依其財源之不同，可分為盈餘公積與資本公積，故股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，端視該公積之性質而定。所謂資本公積，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，公司因「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，而依行為時公司法第二百四十一條規定，公司得依股東會決議將「公積」之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之「公積」當然包含資本公積。故公司處分資產之溢價收入，依法作為資本公積後，復利用該資本公積辦理增資而無償配發予股東之股票，實非股東原來之出資，且是獨立於原有公司資本以外之新遞增的資本，符合股東原始投資營利的動機，從而該項所得，自應歸屬為股東營利所得而併入綜合所得申報課徵所得稅。是財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋：「．．公司辦理清算，．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入分配予股東時，應視為股東之營利所得課徵所得稅，甚為明確。上揭財政部二函釋，核與首開法律規定之意旨相符，本院自得援用，合先說明。至公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以減資方式而用現金收回資本公積轉增資無償配發之股票，參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，自應將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅，要不待言。

五、本件原告係億記公司股東，該公司於八十八年七月間將出售土地之利得四七九、

七四九、七○三元轉列為資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理第二次減資一○八、○○○、○○○元。億記公司前後辦理二次增、減資，其於減資時均係以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並給付原告股款一四二、一一○元。惟原告於八十九年度綜合所得稅結算申報時，並未列報該項所得。被告初查以該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，並無免稅之適用，爰併入原告當年度綜合所得稅課稅，洵無不合。

六、原告雖主張公司辦理減資，收回資本公積增資配發之增資股票，屬股票轉讓之性質，為證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅，則被告強予核課營利所得，已違反租稅法律主義云云。然查：股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（公司法第二百三十九條第一項及第二百四十一條參照）。申言之，公司因處分資產所得之溢價收入，應累積為資本公積，而是項資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，非得任意使用，其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以辦理減資收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，無論有無給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質亦屬有間，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定，及上揭財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋自明。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。依上所述，本件億記公司於八十八年七月間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，復分別於八十九、九十年間先後二次辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得億記公司因出售土地所獲得之溢價收入，是被告以原告八十九年度是項所得屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而併予核課原告該年度之綜合所得稅，依法洵無不合。原告上開主張，自不足採。

七、至原告主張財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋既稱公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之所得，係屬證券交易所得，免徵綜合所得稅，惟嗣後又逕行刪除該函釋，而認為上揭情形，應予課徵所得稅，顯有違「行政行為明確性原則」云云。經查，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋固稱：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」然解釋性之行政函釋，僅於法無明文時，得為補充性之適用，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而得排除具有違法之行政函釋對個案之適用。按億記公司以辦理減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售土地增益之資本公積分配予股東，此舉與將出售土地增益直接分配予各股東之行為，實無二致，核其性質並非股票之轉讓，而為營利所得，業如上述，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。抑且，此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公平，決議免列入所得稅法令彙編（八十七年版）。又此項法律見解之變更，乃係財政部參酌行為時公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨、證券交易之本質與所得稅法之精神，而決定不再適用六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋內容，僅涉及有無「信賴保護原則」之問題，尚與「行政行為明確性原則」無關。故原告援引此一函釋，認其取自億記公司之系爭款項應屬證券交易所得，且被告不予引用，顯有違「行政行為明確性原則」云云，亦不可採。

八、又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護。」參諸司法院釋字第五二五號解釋自明。上揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，因其內容明顯違反行為時公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，原告自難據此而主張系爭金額係屬股票轉讓之所得。何況，原告因億記公司辦理增資、減資而取得系爭所得，係發生於八十九年間，而上揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，依該部八十七年九月二十九日台財稅第000000000號函規定，自八十七年十一月一日起，已不再適用，故依行為時法，原告系爭金額之所得仍屬營利所得，並無免稅之適用。至原告所主張財政部八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函釋，經查上開函釋係以公司收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之股票，方有該函釋所稱具轉讓股票之性質，與本件情形尚屬有間。又上開函釋係於八十五年作成，而促進產業升級條例於八十八年十二月三十一日修正時，業已刪除原第十六條及第十七條之規定，故上開函釋於本案中並無適用之餘地。

九、另原告主張億記公司出售土地，稅捐稽徵機關先以課徵土地徵值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，被告再予以核課股東綜合所得稅，為嚴重重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則云云。惟查，所謂「重複課稅」指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。然本件課稅之事項，一為億記公司因出售土地利得所課徵之土地增值稅；一為原告之綜合所得稅，兩者非但課稅主體不同，即稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦未違兩稅合一精神及課稅公平原則。原告上開主張，亦無理由。

十、綜上所述，被告依所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，核定原告之系爭所得係屬營利所得，並無免稅之適用，爰併計入原告當年度綜合所得課稅，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求准予撤銷訴願決定及原處分，核無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，附此說明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：