高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴更字第二十八號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更字第二十八號

原告

甲○○

訴訟代理人

葉維惇 會計師

訴訟代理人

陳國雄 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十四日台財訴字

第Ｚ000000000號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度訴字第

一六七三號）後，經最高行政法院發回更審，本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：原告為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東之一，民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未為辦理扣繳稅款；而原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金新台幣（下同）九七八、二五０元部分，於依所得稅法第四條之一對證券交易所得停止課徵所得稅之規定下，原告未予併計綜合所得申報課稅。惟財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令該公司限期辦理扣繳申報，而該公司於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦隨即於同日就該取得之款項九七八、二五０元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除未扣繳之稅款一四六、七三七元，向被告所轄之前鎮稽徵所補辦綜合所得稅申報自動補繳一

四六、七三七元及加計利息一一、五一三元。被告復於八十九年五月六日以原告漏未將其取自中硝公司營利所得九七八、二五０元合併申報，及另查得其尚有漏報營利、利息及財產交易等所得計一０一、五六０元，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，遂按所漏稅額八八、一七三元屬扣免繳憑單所得或非扣免繳憑單所得，分別處以０．二倍及０．五倍之罰鍰計四三、四００元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回，乃提起行政訴訟。前經本院以九十年度訴字第一六七三號判決將訴願決定及原處分關於漏報營利所得之罰鍰部分撤銷。嗣經被告提起上訴，由最高行政法院以九十二年度判字第四Ｏ七號判決將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審判。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張：

（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。而上該條文所稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五０一四五八號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日﹝發文日﹞為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第八一０八０四五三一號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）自明。另參諸最高行政法院九十二年度判字第四Ｏ七號判決：「‧‧‧士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實，是否對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得具體事證，事涉調查基準日認定之時點。‧‧‧」足認實務上係以稅捐稽徵機關是否掌握具體事證為準。則本件原告是否應受逃漏稅之裁罰處分，審視卷附士林稽徵所八十八年七月三日，對本件原中硝公司減資收回資本公積轉增資配發之股票並給付股款予原告（股東）乙案之內部簽稿：「說明：‧‧‧違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，‧‧‧如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所‧‧‧。」足徵八十八年五月十日斯時，士林稽徵所尚不知原告究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得原告確有短漏之事實，則八十八年五月十日顯非本案之調查基準日甚明。是原告於八十八年六月十七日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。

（二）又本件原告均未參與本件中硝公司二次增資及減資會議，參酌最高行政法院九十二年度判字第四Ｏ七號判決之發回理由，原告對於漏報系爭營利所得並無故意過失。從而被告裁處原告罰鍰，於法即有違誤。

二、被告答辯：

（一）按本件原告漏報系爭營利所得，實與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳有牽連關係。經查，士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報營利所得已取得具體事證，且已知悉股東姓名，僅因士林稽徵所對原告無管轄權，不得逕行對其處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被告，是原告雖於中硝公司辦理扣繳申報後隨即補申報系爭營利所得，然已不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳規定，被告依法科處罰鍰，並無違誤。

（二）本件原告雖主張依據士林稽徵所簽稿，八十八年五月十日顯非本案之調查基準日云云。惟查，參諸前揭士林稽徵所簽稿，違章基準日擬以該所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理。申言之，該簽稿係說明就系爭中硝公司營利所得之所得人有無申報該筆所得，以八十八年五月十日為查獲基準日，於該日之前如未申報則依所得稅法第一百十條規定辦理。從而，八十八年五月十日應係本案之調查基準日，於法並無違誤。

理由

一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟，司法院大法官釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」行為時稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款亦定有明文。至上開稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限，且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定（參見最高行政法院九十二年度判字第四Ｏ七號判決）。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，參諸財政部中華民國七十九年六月五日台財稅第七八Ｏ七Ｏ六一二Ｏ號函及八十一年七月二十二日台財稅二發第八一Ｏ八Ｏ四五三一號函之意旨，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準，但如須經稽徵機關調查始能確定當事人是否漏稅者，則應以稽徵機關函查日期為調查基準日（另參見最高行政法院八十九年判字第三四八九號判決及洪家殷著我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關補報補繳免罰規定之探討，刊於國立臺灣大學法學論叢第三十卷第三期，九十年五月，頁二六四）。合先敘明。

二、經查，本件中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告亦隨即於同日就該取得款項九七八、二五○元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除未扣繳之稅款後，向被告所轄前鎮稽徵所自動補申報並補繳稅款一四六、七三七元及加計利息一一、五一三元，嗣士林稽徵所於同年七月十九日通報被告對原告依所得稅法第一百十條之規定辦理。乃本件原告固係於士林稽徵所八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，然本件中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，則原告應否受行政裁罰，參酌前揭司法院第二七五號解釋之意旨，自應以其已知悉公司迴避租稅之安排，或曾親自參與股東會具備，對於逃漏稅之違章事實具備故意過失為前提（參見前揭九十二年度判字第四Ｏ七號判決意旨）；又本案調查基準日之認定，是否應以士林稽徵所上開調查日為基準，事涉原告補報稅款有無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定之適用，亦為本件兩造爭執之關鍵所在。

三、次查，前揭所得稅法第一百十條第一項規定係屬漏稅罰性質，即行為人須有逃漏稅結果，並發生損害為要件，始得予以裁處行政罰，則依上開司法院第二七五號解釋意旨，漏稅罰於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關舉證證明逃漏稅人具有故意過失。準此，本件原告對於中硝公司租稅規避之安排是否確已知悉，事涉其對於漏報系爭營利所得並造成逃漏稅之違章事實是否具備故意過失，自應由被告負舉證責任。而本件原告未曾親自出席股東會，為兩造所不爭，此參諸附卷之本院九十二年七月一日言詞辯論筆錄，被告陳稱：「依目前的資料，並沒有顯現原告曾經參與股東會議的證據。」自明，另被告復未具體舉證證明原告對系爭違章事實具有故意過失，自難率以原告漏報系爭所得之事實推斷原告應負逃漏稅責任。從而，原告對於漏報系爭營利所得，既無故意過失可言，被告予以依上開所得稅法第一百十條第一項規定裁處罰鍰，即非適法。

四、又查，縱認本件原告就系爭逃漏稅違章事實具有故意過失，然如其已依前揭稅捐稽徵法第四十八條之一規定之期限補繳稅款，亦有免罰規定之適用。乃士林稽徵所固於八十八年五月十日即已就中硝公司減資行為進行調查，然原告有無涉及八十六年度漏報所得稅之違章事實，此與中硝公司減資行為是否違反扣繳義務，雖有牽連關係，然分別亦屬不同之違章事實，是原告有無違反所得稅法誠實申報義務並造成漏稅結果，仍須待所轄稽徵機關進一步調查審認。參諸卷附兩造無爭執之士林稽徵所八十八年七月三日之內部簽稿：「主旨：有關審查股於八十八年五月十一日移來本轄扣繳單位『中硝纖維股份有限公司』以資本公積兩度辦理增資，隨後再辦理減資，收回該資本公積之股票並給付股款於股東乙案，其辦理情形如說明，‧‧‧說明三、會請違章管制人員，就有關所得人扣繳憑單部分共六十四紙，依據審一科八十八年四月十六日財北國稅審一字第八八Ｏ一五二二六號函說明三後段辦理，違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所；‧‧‧」足認八十八年五月十日士林稽徵所就中硝公司進行調查時，對於原告是否涉及逃漏稅之違章事實，仍未掌握具體事證。況且前揭所得稅法第一百十條第一項規定係屬漏稅罰性質，即所得人雖違反申報義務，然若未造成漏稅結果，仍不得以該裁罰規定相繩，是以本件原告為中硝公司股東，縱然士林稽徵所於調查該公司減資行為當時，已獲悉原告未申報八十六年度營利所得屬實，然公司股東未申報營利所得至多僅為行為義務之違反，此與已造成逃漏稅結果之程度尚屬有間，例如若所得申報人當年度所得扣除額多於未申報項目所得，仍不構成逃漏稅結果，故而原告縱未申報八十六年度營利所得，然是否確已造成漏稅結果，而得依所得稅法第一百十條規定裁處罰鍰，仍必須由稅捐機關調查核課後方能認定。準此，衡諸一般經驗法則，稅捐稽徵機關自不可能於八十八年五月十日即已查獲原告漏報所得稅之違章事實，更毋論依據上開士林稽徵所簽稿所示，迨至同年七月三日，稅捐稽徵機關仍未就原告所涉違章事實進行調查，足徵於同年七月三日前，稅捐機關均應未能確定原告是否逃漏稅或掌握相關具體事證，而本件原告已於同年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款在案，另迄至本院審理為止，被告復未提出其他證據足資證明其於原告補報補繳系爭稅款前，即已掌握原告漏報所得稅之具體違章事實，徒空言陳稱八十八年五月十日，士林稽徵所調查中硝公司之時日即為本案調查時點，已獲悉該公司股東漏報營利所得之具體事證，其所稱自不足採。揆諸前開說明，原告既已於八十八年六月十七日，即稅捐稽徵機關調查核定漏報所得稅之時點前，已自行補報補繳稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。從而，本件被告逕以中硝公司遭稅捐稽徵機關調查之日期即八十八年五月十日為本案調查基準日，進而認原告雖於同年六月十七日補申報系爭營利所得，然已不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳規定為由，據以裁處原告罰鍰，於法即有違誤。

五、綜上所述，本件原告八十六年度合併申報綜合所得稅時，固未列報取自中硝公司筆營利所得九七八、二五Ｏ元，然原告就此並無故意過失可言；且士林稽徵所八十八年五月十日調查中硝公司之日期，既不能視為本案調查基準日，另迨至同年七月三日止，稅捐稽徵機關尚未就原告是否涉及逃漏稅事實進行調查，而原告已於八十八年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳之免罰規定。是被告以原告係在士林稽徵所八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，乃按所漏稅額依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，就原告漏報營利所得部分據以裁處罰鍰處分，自有未合。復查及訴願決定未予糾正，遞次維持，亦有違誤。原告起訴求予撤銷訴願決定及原處分，即屬有理，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，以招折服。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 洪美智