最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00170號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00170號

上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

被上訴人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年7月15日高雄高等行政法院92年度訴更字第28號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）已於民國（下同）87年3月26日解散，被上訴人究有無親自或委託其兄陳俊傑出席股東會，雖已未能再查明，然依公司法相關規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且公司應將股東會議決事項，作成議事錄分發各股東，是以中硝公司86年辦理二次增、減資，均屬變更章程之事項，自應告知各股東，且中硝公司第一次辦理減資時，該公司出席股東自承會議中公司已有增資、減資可免繳稅之聲明及財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）於88年5月19日（上訴人植為同年月10日）函請中硝公司就86年以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，中硝公司於88年6月17日辦理，被上訴人亦於該日（88年6月17日）辦理補報系爭營利所得等情，被上訴人應清楚知悉中硝公司先辦理增資再減資，以現金收回原資本公積轉增資配發股票之作為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，被上訴人漏報系爭營利所得，難謂無行為之故意。又被上訴人有系爭營利所得為其所不爭，按所得稅法第2條規定，凡有中華民國來源所得之個人，即應依法申報課徵綜合所得稅，其與中硝公司合意規避原應負擔之稅負，怠於作為義務致生漏稅之結果，亦難卸其故意、過失之責，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，應不得免責，原審判決以被上訴人未曾出席中硝公司股東會，即認定無故意、過失，應有可議。另按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，免除處罰，須屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件始可，此為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。查中硝公司於86年度辦理二次增、減資，將出售土地利得分配予股東以規避稅負，案經士林稽徵所查獲，該所乃於88年5月10日函請中硝公司就86年以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而中硝公司於88年6月17日始補辦扣繳申報，足證在88年5月10日之前，士林稽徵所確已掌握中硝公司給付股東營利所得，應扣繳未扣繳之證據，亦即掌握中硝公司股東有應課稅之營利所得之具體事證，是該作為與被上訴人違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，且依財政部82年11月3日臺財稅第821501458號函釋，所謂調查作為，當指與本案違章事實之一切作為，不因該違章事實係就中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報案調查時發現，其調查基準日即有不同，是上訴人既已知悉（查獲）被上訴人之漏報所得事實，以士林稽徵所之進行調查日（88年5月10日）據為本案之調查基準日，於法並無不合。原審判決認88年5月10日士林稽徵所就中硝公司進行調查時，於被上訴人是否涉及逃漏稅之違章事實，上訴人仍未掌握具體事證，其判決顯有不合行政訴訟法第189條裁判時應斟酌調查證據之結果而為之規定。且依原審判決書所述，顯對稅捐稽徵機關之「稽徵權」與「調查權」有所誤解。如前所述，士林稽徵所於88年5月10日前運用調查權查獲中硝公司股東有應課稅之營利所得，而於88年7月3日將各股東取得之營利所得資料，通報各股東戶籍所在地之稽徵機關，由各稽徵機關運用「稽徵權」調取各股東當年度申報所得情形，將系爭營利所得納入計算，發單補徵，即中硝公司各股東違章事實，於88年5月10日已調查確定，該日後稽徵機關僅係計算發單補徵，原審判決未見於此，核有適用稅捐稽徵法第48條之1規定不當之違法。而中硝公司另一股東莊愛珠86年度因相同案情，經最高行政法院院發回更審法院再予調查審認，經更審法院92年度訴更字第29號判決認以士林稽徵所之進行調查日即88年5月10日為該案之調查基準日，此可參酌原審法院92年8月5日92年度訴更字第29號判決。末查，最高行政法院92年度判字第407號判決，就本件調查基準日已為法律上之判斷，惟原審判決未據為判決基礎，亦有違行政訴訟法第260條第3項之規定，爰請判決廢棄原審判決不利上訴人之部分。

貳、被上訴人未提出答辯狀。

參、原審判決以：查所得稅法第110條第1項規定係屬漏稅罰性質，即行為人須有逃漏稅結果，並發生損害為要件，始得予以裁處行政罰，則依司法院釋字第275號解釋意旨，漏稅罰於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關舉證證明逃漏稅人具有故意過失。準此，本件被上訴人對於中硝公司租稅規避之安排是否確已知悉，事涉其對於漏報系爭營利所得並造成逃漏稅之違章事實是否具備故意、過失，自應由上訴人負舉證責任。而本件被上訴人未曾親自出席股東會，為兩造所不爭，此參諸附卷之原審法院92年7月1日言詞辯論筆錄，上訴人陳稱：「依目前的資料，並沒有顯現原告曾經參與股東會議的證據。」自明，另上訴人復未具體舉證證明被上訴人對系爭違章事實具有故意、過失，自難率以被上訴人漏報系爭所得之事實推斷被上訴人應負逃漏稅責任。從而，被上訴人對於漏報系爭營利所得，既無故意、過失可言，上訴人予以依上開所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰，即非適法。又縱認本件被上訴人就系爭逃漏稅違章事實具有故意、過失，然如其已依稅捐稽徵法第48條之1規定之期限補繳稅款，亦有免罰規定之適用。乃士林稽徵所固於88年5月10日即已就中硝公司減資行為進行調查，然被上訴人有無涉及86年度漏報所得稅之違章事實，此與中硝公司減資行為是否違反扣繳義務，雖有牽連關係，然分別亦屬不同之違章事實，是被上訴人有無違反所得稅法誠實申報義務並造成漏稅結果，仍須待所轄稽徵機關進一步調查審認。而參諸卷附兩造無爭執之士林稽徵所88年7月3日之內部簽稿，即足認88年5月10日士林稽徵所就中硝公司進行調查時，對於被上訴人是否涉及逃漏稅之違章事實，仍未掌握具體事證。況且所得稅法第110條第1項規定係屬漏稅罰性質，即所得人雖違反申報義務，然若未造成漏稅結果，仍不得以該裁罰規定相繩，是以本件被上訴人為中硝公司股東，縱然士林稽徵所於調查該公司減資行為當時，已獲悉被上訴人未申報86年度營利所得屬實，然公司股東未申報營利所得至多僅為行為義務之違反，此與已造成逃漏稅結果之程度尚屬有間，例如若所得申報人當年度所得扣除額多於未申報項目所得，仍不構成逃漏稅結果，故而被上訴人縱未申報86年度營利所得，然是否確已造成漏稅結果，而得依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，仍必須由稅捐機關調查核課後方能認定。準此，衡諸一般經驗法則，稅捐稽徵機關自不可能於88年5月10日即已查獲被上訴人漏報所得稅之違章事實，更毋論依據上開士林稽徵所簽稿所示，迨至同年7月3日，稅捐稽徵機關仍未就被上訴人所涉違章事實進行調查，足徵於同年7月3日前，稅捐機關均應未能確定被上訴人是否逃漏稅或掌握相關具體事證，而本件被上訴人已於同年6月17日補報該筆營利所得並補繳稅款在案，另迄至原審法院審理為止，上訴人復未提出其他證據足資證明其於被上訴人補報補繳系爭稅款前，即已掌握被上訴人漏報所得稅之具體違章事實，徒空言陳稱88年5月10日，士林稽徵所調查中硝公司之時日即為本案調查時點，已獲悉該公司股東漏報營利所得之具體事證，其所稱自不足採。揆諸前開說明，被上訴人既已於88年6月17日，即稅捐稽徵機關調查核定漏報所得稅之時點前，已自行補報補繳稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。綜上所述，本件被上訴人86年度合併申報綜合所得稅時，固未列報取自中硝公司之營利所得新臺幣（下同）978,250元，然被上訴人就此並無故意、過失可言；且士林稽徵所88年5月10日調查中硝公司之日期，既不能視為本案調查基準日，另迨至同年7月3日止，稅捐稽徵機關尚未就被上訴人是否涉及逃漏稅事實進行調查，而被上訴人已於88年6月17日補報該筆營利所得並補繳稅款，應符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳之免罰規定。是上訴人以被上訴人係在士林稽徵所88年5 月10日進行調查後始為補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報之規定未合，乃按所漏稅額依行為時所得稅法第110條第1項規定，就被上訴人漏報營利所得部分據以裁處罰鍰處分，自有未合。復查及訴願決定未予糾正，遞次維持，亦有違誤。被上訴人起訴求予撤銷訴願決定及原處分，即屬有理，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷（由原審判決主文觀之，其此部分理由應指訴願決定及原處分關於罰鍰部分，茲原處分尚有關於核定漏稅額部分）。

肆、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款前段、第71條第1項、及第110條第1項所明定。本件被上訴人為中硝公司股東之一，86年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因依財政部69年5月8日臺財稅第33694號及83年6月15日臺財稅第831596449號函規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未為辦理扣繳稅款；而被上訴人因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金978,250元部分，於依所得稅法第4條之1對證券交易所得停止課徵所得稅之規定下，被上訴人未予併計綜合所得申報課稅。惟士林稽徵所認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函責令該公司限期辦理扣繳申報，而該公司於88年6月17日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，被上訴人亦隨即於同日就該取得之款項978,250元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除未扣繳之稅款146,737元，向上訴人所轄之前鎮稽徵所補辦綜合所得稅申報補繳146,737元及加計利息11,513元。上訴人復於89年5月6日以被上訴人漏未將其取自中硝公司營利所得978,250元合併申報，及另查得其尚有漏報營利、利息及財產交易等所得計101,560元，核有違反所得稅法第7條第1項規定，遂按所漏稅額88,173元屬扣免繳憑單所得或非扣免繳憑單所得，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計43,400元（計至百元止）。被上訴人不服，就營利所得及罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回，乃提起行政訴訟。前經原審法院以90年度訴字第1673號判決將訴願決定及原處分關於漏報營利所得之罰鍰部分撤銷。嗣經上訴人提起上訴，由最高行政法院以92年度判字第407號判決將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審判。原審判決以前揭理由，諭知：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。」固非無見。（二）、惟中硝公司於86年度以辦理二次增、減資之方式，將出售土地利得分配予股東，規避所得稅之課徵（85年10月間至86年8間作二次增資減資，87年3月間申請解散登記），亦即中硝公司以出售土地之利得分二次轉列資本公積，用以增資後減資，並以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，達分配出售土地利得予股東，規避所得稅課徵之目的。被上訴人係中硝公司之股東，其明知其並非以再出資之方式以取得增資配股，而中硝公司隨即減資以現金收回該股分，其收受此現金係其營利所得，依所得稅法規定應申報課稅之該營利所得，其卻漏未申報，難謂其無過失，原處分認其違反行為時所得稅法第71條第1項規定之違規事實，並無違誤。（三）、又按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。本件被上訴人漏報系爭營利所得，與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳具有牽連關係，士林稽徵所於88年5月10日查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報營利所得一併查知，且已知悉股東姓名，足認稅捐機關對此已取得具體事證。僅因士林稽徵所對被上訴人無管轄權，不得逕行對其處以罰鍰，乃將漏報之事實通報上訴人，此有前揭士林稽徵所簽稿說明可稽。故就系爭中硝公司營利所得之所得人有無申報該筆所得，上訴人以88年5月10日為查獲基準日，揆諸上開說明，自無不合。是被上訴人雖於中硝公司辦理扣繳申報後隨即補申報系爭營利所得，然已在查獲基準日之後，不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳規定，上訴人依法科處罰鍰，並無違誤。原審判決以同年7月3日前，稅捐機關均尚未確定被上訴人是否逃漏稅或掌握相關具體事證，而本件被上訴人已於同年6月17日補報該筆營利所得並補繳稅款在案，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等由，撤銷訴願決定及原處分（關於罰鍰部分），適用法規不無違誤。上訴意旨據以指摘求為廢棄原審判決（即關於罰鍰部分），為有理由，爰將原審判決（即原判決）廢棄，且本案事實已明確，本院自得自為判決，駁回被上訴人在原審此部分之訴，以資糾正。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異