高雄高等行政法院判決

原告

上穎工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳國宗 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月二十日台財訴字第○九二○○四五七○三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）六五○、四六二、七二七元，營業成本六○五、九七○、八二三元，營業費用及損失總額六二、六○七、○五九元，非營業收入總額一、九九六、○八六元，非營業損失及費用總額二一、四六三、八一○元，全年虧損

三七、五八二、八七九元。經被告調帳查核，原告以其帳簿尚未整理完整，同意被告按塑膠皮、布、板、管材業（行業標準代號：二五○一之一一）之同業利潤標準淨利率百分之九，核定其營業淨利五八、五四一、六四五元，加計非營業收入總額一、七五五、九九六元，減除非營業損失及費用總額二一、二四四、八八二元，核定全年及課稅所得額三九、○五二、七五九元，補徵稅額九、七○三、四一七元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告之主張略謂：

（一）按「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」經財政部民國（下同）七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函釋在案。又「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提出證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」改制前行政法院即現最高行政法院著有五十六年度判字第十八號判例可資參照。本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，被告於初查時以原告未提示帳證供核，乃按同業利潤標準核定課稅所得額為三九、○五二、七五九元。原告不服，補提示帳證申請復查，被告復查決定以：「原告僅提示日記帳及總分類帳，其餘製造業應設置之原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳均未提示，顯與首揭規定不符，致原料進耗存數量、金額及產品產銷存數量、金額，均無法依據帳載紀錄勾稽查核。且查其上（八十八）年度製成品有PU濕式合成皮及PVC合成皮兩種，PU濕式合成皮主要耗用原料有樹脂、溶劑、介面活性劑、底布、色料、木粉、榔皮屑、處理劑等，PVC合成主要原料有PVC半成品、接著劑、色料、處理劑等，兩種產品主要原料顯然不同，八十九年度產品僅列報合成皮乙種，而申報耗用原料，則有處理劑、助劑、DMF、樹脂、色料、外購品（即半成品）、布料等，其中樹脂、布料即為生產PU濕式合成皮，外購品（及半成品）即為生產PVC合成皮，可見其不同產品耗用原料不同，單位成本亦不一，產品自應加以分類，原告均列為同一種合成皮產品而未予分類，顯與實際生產情形不符。又八十九年度原料進耗存明細表列報之『本期領用』原料及直接原料耗用明細表列報之『本期購入領用』部分原料之數量、金額不符，訴願人未提示原物料明細帳，其原料無法勾稽查核。．．．」等語，維持原核定。然原告業已重新將帳證整理完竣，編妥成本有關報表，營業成本均可查核勾稽，被告自應就原告補提示之帳證查核認定，始為適法。

（二）又被告於訴願答辯書指稱：「．．．次查訴願人復查時僅提示日記帳及總分類帳，其餘製造業應設置之原料明細表、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之輔助報表等均未提示，顯與首揭辦法規定有違，致其原料進耗存數量、金額及產品產銷存數量、金額，均無法依據帳載紀錄勾稽查核。」「．．．查訴願人雖於九十二年六月十五日及十七日提示相關帳簿憑證，惟因不完備，復分別於同年七月四日及十六日將所有帳證領回，營業成本仍無法查核。．．．」，與事實有所出入。經查原告業於九十二年六月十五日及同年月十七日提示傳票、日記帳、總分類帳、原物料明細分類帳、製成品明細分類帳等相關帳簿憑證供核，嗣於同年七月二日及四日向被告補充說明復查決定所述帳證報表各項疑點。又原告分別於同年七月四日及十六日經被告承辦人同意，將尚未完全釐清之相關帳簿憑證領回予以核對勾稽，復於七月二十三日提示已全部釐清之相關帳簿憑證及成本報表送至被告。惟被告對原告所補正後之各類帳簿憑證及成本報表並未依前揭財政部函釋及前行政法院判例之意旨詳加調查核實認定，實有違誤。

（三）原告係以經營PU合成皮、PVC塑膠皮及DMF溶劑等產品製造銷售為主要業務，八十九年申報營業收入六五六、四九五、六九一元，係包括PU合成皮五六五、五二三、六二六元，佔營業收入八十六．一四％，PVC塑膠皮八、三九三、九一五元，佔營業收入一．二八％，DMF溶劑八一、六四

三、四七五元，佔營業收入一二˙四四％及其他九三四、六七五元，佔營業收入○˙一四％；又生產PU合成皮及PVC塑膠皮之半成品係分別為向外購買之PU#17WE外購品及PVC#17V外購品，其八十九年度購入金額分別為六○、二

五三、七五三元，佔購入金額九二˙○一％，及五、二二

九、九四一元，佔購入金額七˙九九％，由上述資料顯見原告八十九年度主要生產及銷售為PU合成皮，被告依塑膠皮、布、板、管材業同業利潤標準淨利率九％核定營業淨利五八、五四一、六四五元，顯與實際生產及銷售情形不符。

（四）原告既依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款規定，除設有日記帳及總分類帳外，另備有經內部製造部門負責人簽章之原物料領料單及生產日報表等內部憑證，原告業已對進料、領（退）料及成品產製作成紀錄，完成原物料及製成品等明細帳之登載，並編有原物料進耗存表、製成品產銷存表、在製品明細表、單位成本分析表及直接原料明細表等存貨及銷貨成本計算表，符合製造業營利事業所應設置之帳證簿據。因此本件原告八十九年度帳證既已補正完畢，依前揭財政部函釋及前行政法院判例之意旨，被告應准予查帳核實認列營業淨利，尚無依同業利潤標準淨利率核定之適用，原核定未按事實作審慎查核，顯有違誤。

（五）次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。．．．從而製造業原料耗用查核之順序，首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，法意至明。按製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三者均無法查核時，始能依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原材料耗用無法查核時，則應依行為時查核準則第五十八條規定之順序，查核其原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。」行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定著有案例。是製造業營業成本須材料耗用、直接人工及製造費用三者均無法查核始能適用同業利潤標準。經查，原告業於行政訴訟期間提示前述之相關帳證及成本報表，其進料、領料、產品、直接人工及製造費用均作成紀錄，有內部憑證及外部憑證可稽，業經被告法務一科承辦人員抽查無誤。而重查單位於查核報告中所述「部分紀錄有更改及零亂」，經原告重新查閱，生產日報表填寫異常僅計十九筆，佔全年度筆數不及百分之五，該事項倘若稱是「紀錄更改或零亂」，亦尚可依對外憑證（即銷售發票）予以審核，萬無無法勾稽查核情事。況且製造業之製造成本包括原料、直接人工及製造費用，而原告之產品原料耗用，包括處理劑、助劑、樹脂、DMF溶劑、外購品、色料、燙金捲、砂紙捲以及空白膜等種類繁多，除外，有關直接人工及製造費用，原告均有相關帳證及紀錄供核，惟均未見被告對此部分敘明其查核程序及結果。又重查單位若自行認定原告之帳證紀錄不符合行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項核實認定之規定，仍應依前揭再訴願案例所述之順序查核其原料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。被告逕依原告之營業收入按塑膠加工製造業行業代號二五○一之一同業利潤標準淨利率百分之九核定，顯有違誤。

（六）再按「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條規定甚明。查訴外人萬寶龍企業股份有限公司（下稱萬寶龍公司）係於九十年間因原告營運困難，由原告之主要股東及新投資人所組成者，並租借原告既有之廠房與機器設備及聘僱原告之原有管理與生產人員，以延續生產與原告相同之合成皮產品。萬寶龍公司九十年度之帳證紀錄及所得稅結算申報作業，與原告八十九年度之相關會計作業同，並委任會計師查核簽證申報，業於九十二年十一月十八日經被告查核認定。按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，．．．」及「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」分別為所得稅法第七十一條及第八十條所明定。基於平等原則，自不應區分申報方式，一律依法派員調查，方稱適法。本案件相同申報內容及格式，被告竟作不同之處理，其行政裁量顯然不適，且與平等原則牴觸。

（七）末按，成本會計學原則有分批成本制及分步成本制，係以各產品生產過程之獨立性、產品間相互替代性、或公司之產能等為思考模式。依據成本會計學文獻記載，分步成本制適用於相同單位按標準配方或規格連續大量生產，使每一單位成本相同，且可以使用平均成本資訊之工業；而分批成本制，由於係一批一份成本單，故適用於客戶特別指定物品之產業，如飛機、輪船等製造業，概因其每一訂單情況不同，平均成本資訊無法為有效使用之故。此外，分批成本制若非特殊訂單且訂單數量少之產業採用，當批數一多，成本計算將面臨諸多困難，亦不符經濟效益，因此屬大量產製品之相關產業，均採分步成本制結算存貨成本，目前台灣產業約有百分之八十以上係採行分步成本制。查原告產銷之PU乾濕式合成皮，即屬量產性之商品，原告除鑒於產品產製程序及人力規劃管理考量外，更為因應客戶訂單交貨日期之即時性，對於無礙客戶最終產品規格或任何特殊質地要求之前段生產即採計劃性生產模式。例如濕式合成皮前段所投入起毛布或不織布之含浸／塗佈、凝固、水洗、乾燥、冷卻，及乾式合成皮前段離型紙與基布之投入、塗面料、烘乾、塗底料、貼合等製程，由於均不因客戶訂購產品所要求亮度、色澤、表面紋路及觸感等規格之差異而有所不同，一般均依公司生產管理規劃排程進行計劃性生產，直到後段加工階段，為因應客戶訂單各產品規格之異同，方依個別訂單要求分別安排製程進行後續之加工產製。惟不論是濕式後段加工之壓花、印刷、研磨，或乾式之定型熟成、離型紙分離等程序，其最後產品之異同，主要係源於後段加工時所使用之不同印花紋路輪具，或所採行之印刷、研磨等處理技術不同所致，大體而言，其產製過程所耗用之人力、工時與成本，基本上並不因產品規格之不同而產生太大之差異。因此除了因應生產現場及倉庫產品管理之需，將製成實品採客戶訂單別，分別予以編號區隔以利控管外，基於成本計算無重大性差異原則下，原告對於存貨成本之計算，並不適合採行分批成本制，故採行分步成本制，按產品大類別計算成本堪稱合理，且不違反成本會計原則。

（八）至於客戶訂單部分，原告之銷售業務並非每一筆交易均與客戶間訂有書面合約，而書面合約亦非會計處理，尤其非成本計算所必須之文據。查核準則第五十八條有關製成品、耗用原料查核之規定「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」，即未見客戶訂單係為核定製品原料耗用數量之必要帳證，而原告對於八十九年度存貨計算成本及原料耗用等相關帳證均已依規定送呈被告，被告未按事實與相關稅務查核準則規定作審慎調查，顯有違誤。

二、被告主張之理由：

（一）本件原告係以經營PU濕式合成皮、PVC合成皮及DMF（溶劑）等產品製造銷售為主要業務，八十九年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以經調帳查核結果，原告稱其帳簿尚未整理完整，同意由被告按塑膠皮、布、板、管材業同業利潤標準淨利率九％核定其營業淨利，原核乃依其說明書核定全年及課稅所得額三九、○五二、七五九元。

（二）原告於九十三年六月十日向被告取回原物料進耗存彙總表、銷貨明細表、領料單、WCM塗佈作業生產日報表、製成品明細分類帳等帳簿文據，並於同年七月十二日重新提示結算申報成本表。

（三）經查，原告自承「原告之原物料種類近六○○種，其中＃18 布料即達八十五種之多」，而原告自結算申報起，歷經復查、訴願、行政訴訟（含九十三年七月十二日重行整理）所提示之原物料進耗存表卻將所有原物料彙總成十二種，再以此十二種原物料編製產品直接原料耗用明細表，產品可相容不同屬性之原物料之彈性，豈有如此鉅大之理，易言之，平均每五十種原物料（以＃10處理劑而言，進貨單價有十三元、二十五元、二十六元、三十九元、…、六十三元、…、一九○元、…、二三○元、二五○元、…、七二○元、八七五元等數十種）簡約概括為一種原物料，則此十二種原物料是否為原告現行分類之產品所需投入？其投入／產出之因果關係不明，顯見原告現行編製之直接原料耗用明細表，不足採信。又原告係採訂單式生產，若不知其不同批次所生產之產品規格、特性及材質，被告亦無法予以個別考量產品所需投入之原物料名稱及數量，綜上，既無法正本清源，則如何能依行為時查核準則第五十八條規定之順序，查核其原材料耗用之成本？是縱使直接人工、製造費用可供查核，亦無從確認其製造成本。

（四）又依原告新結算成本表所附之產品編號原則可悉：1.原告產品之用途為鞋裡、鞋面、皮包、運動鞋材、傢俱、衣、皮帶等。2.產品之加工方式有乾式、濕式、委託加工等。

3. 產品之加工特性有正面研磨、反面研磨、雙面研磨、裂痕、珠光、印刷、變色處理、洗滌、腐蝕皮、潑水處理、臘面、止滑、仿牛巴哥處理、表面刮色、絲光、拋光、乾揉、水揉、發泡、雙次貼合、雙層塗佈等四十七種。4.產品材質之特性有一般性、耐曲折、耐水解、耐燃、高彈性、耐磨耗、染色堅牢度、變色、軟硬度等。5.產品之規格有厚度、寬度之分。就其用途而言，須滿足消費者不同時尚之樣式圖案、色澤、觸感等視覺、觸覺之感官需求，顯見其係訂單式生產以因應不同之消費需求，此亦有原告「WCM塗佈作業日報表」載有「訂單號碼」可稽。原告係採訂單式生產，既為其所不爭，則應按訂單別（客戶名稱、產品特性、產品材質、規格、數量、交貨期限）編製分批成本計算表，以記載每批訂單「可直接歸屬」之投入原料名稱、屬性；不同加工方式及加工特性所需之作業種類、投入之人工小時數（可編製計工單）、執行作業人員之每小時人工成本、所耗之其他物料、水費（濕式加工以耗水為主要）、電費（乾式加工之烘乾以耗電為主要）、燃料費、委外加工費（含委外加工之內容）；因交貨期限趕貨所需之加班費等，始能勾稽查核其原材料耗用、直接人工及製造費用。惟原告迄未補正客戶訂單、分批成本計算表等相關帳簿文據，以證明所簡約概括投入之十二種原物料與產出產品具有「投入／產出因果關係」，或真正所需投入之原物料；其因加工方式及特性之不同，所分攤至製成品及期末在製品之直接人工與製造費用金額係屬合理且具攸關性等待證事項，核屬帳簿文據提示不完全、不健全或不相符之情形，應認定為未提示帳簿文據。原告既未提示帳簿文據，被告按同業利潤標準核定其所得額，即無違誤，況原告即使已取具原始憑證及編製所需之內部憑證，仍須依其生產特性，選用適當之會計方法，以產出有用之成本資訊，原告既採訂單式生產，則應採分批成本會計方法，編製分批成本計算表，原告迄未補正，是被告無法核實認定。

（五）再查，原告八十七年度申報營業收入淨額六三九、三四五、一四四元（純益率○‧九﹪），八十八年度申報營業收入淨額五九三、五八五、九七八元（虧損率一‧四一﹪），系爭年度申報營業收入淨額六五○、四六二、七二九元（虧損率五‧七六﹪），合計三年度申報營業收入淨額一、八八三、三九三、八五一元（虧損率二‧一四﹪），是其營收規模與獲利狀況顯不相稱，又系爭年度非會計師簽證申報案件，相較於訴外人萬寶龍公司九十年度（新開業年度）申報營業收入淨額二三六、三九八、一九九元（純益率○‧七六﹪），且係會計師簽證申報案件，被告未調閱該公司所有之帳簿憑證，僅審閱會計師工作底稿之情形，查核範圍及深度不一，致發現之事實證據不同，而有不同之核定依據，非原告所訴有相同之事實證據而為不同之處理，其所訴核不足採。

（六）原告既將其六百多種之原物料簡約概括為十二種，平均每五十種原物料簡約概括為一種，假設此十二種原物料是每一項產品所必須投入，則此十二種原物料僅能生產一種產品，若又將簡約概括之每一種原物料，還原細分為五十種，則可生產極多種之產品，如此眾多可能生產之品項，原告若不提示客戶訂單以限縮查核範圍，被告如何援引財政部頒定之耗料標準，比照品質相當之同業及原告上期生產相同產品之核定情形以計算其耗料情形，足證原告之客戶訂單係屬必要之文據。又不論成本會計方法為何，產品成本之計算應以表彰投入成本要素與產出之產品具有因果關係為基本原則，原告迄未補正分批成本計算表、客戶訂單，核屬帳簿文據提示不完全、不健全或不相符之情形，參照前行政法院六十一年度判字第一九八號判例，即為未提示帳簿文據，是原告既未提示帳簿文據，被告依所得稅法第八十三條第一項之規定按同業利潤標準核定其所得額，並無違誤。

（七）末按，查核準則第五十八條規定之查核順序，係為查核製造業產品耗用原料情形，其先決條件為產品耗料情形之帳證紀錄可供勾稽查核，始論其是否有超耗；倘其產品耗料之帳證紀錄無法勾稽查核，則製造成本無法確認，屬關係所得額之一部分帳簿文據未能提示，其營業成本依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定應按同業利潤標準核定，兩者有別。原告本年度產品之原料成本、直接人工、製造費用相關帳證無法勾稽查核已如前述，被告乃依所得稅法規定辦理，並無不合。

理由

一、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為行為時所得稅法第二十二條第一項前段、第二十四條第一項、第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項及查核準則第六條第一項所規定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「所得稅納稅義務人未自行申報或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，．．．。」（司法院釋字第三六一號解釋理由書參照），可知同業利潤標準，是於確定有該成本或費用發生，但各種成本額或費用額之金額卻因無證明文件，無法確定其金額之情形下，為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之推計核定方法之準據。

二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額六五○、四六二、七二七元，營業成本六○五、九七○、八二三元，營業費用及損失總額六二、六○七、○五九元，非營業收入總額一、九九六、○八六元，非營業損失及費用總額二一、四六三、八一○元，全年虧損三七、五八

二、八七九元。經被告調帳查核結果，並數次通知原告補正帳證，原告稱其帳簿尚未整理完整，同意被告按塑膠皮、布、板、管材業（行業標準代號：二五○一之一一）之同業利潤標準淨利率百分之九，核定其營業淨利五八、五四一、六四五元，加計非營業收入總額一、七五五、九九六元，減除非營業損失及費用總額二一、二四四、八八二元，核定全年及課稅所得額三九、○五二、七五九元，補徵稅額九、七○

三、四一七元等情，分別為兩造所自陳，並有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、原告出具之同意書及復查決定書附本院卷及原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：原告已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款規定，重新將帳證整理完竣而提出申請復查，除設有日記帳及總分類帳外，另備有經內部製造部門負責人簽章之原物料領料單及生產日報表等內部憑證，原告業已對進料、領（退）料及成品產製作成紀錄，完成原物料及製成品等明細帳之登載，並編有原物料進耗存表、製成品產銷存表、在製品明細表、單位成本分析表及直接原料明細表等存貨及銷貨成本計算表，符合製造業營利事業所應設置之帳證簿據，營業成本均可查核勾稽，被告應就補提示之帳證查核認定；且原告八十九年度主要生產及銷售之產品為PU合成皮，故應適用其他皮革業（行業別代號：一五○九之九九）之同業利潤標準淨利率七％，而非適用塑膠皮、布、板、管材業同業利潤標準淨利率九％核定營業淨利。又被告若認定原告之帳證紀錄不符合查核準則第五十八條第一項核實認定之規定，應依順序查核其原料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本，始為正確，被告逕依所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準逕決，顯有違誤。再者，原告主要股東及新投資人另於九十年間成立萬寶龍公司，租借原告既有之廠房、機器設備及聘僱原有之生產人員，延續生產與原告相同之合成皮產品，九十年度之相關會計作業亦與原告八十九年度之相關會計作業相同，並委任會計師查核簽證申報，業經被告查核認定，則本件之相同申報內容及格式，被告竟作不同之處理，有違平等原則等語，資為爭執。經查：

（一）按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款所規定。查原告本年度產品僅列報合成皮一種，惟其實際經營者為ＰＵ濕式合成皮、ＰＶＣ合成皮及ＤＭＦ（溶劑）等產品製造銷售為主要業務，乃原告所是認，然經被告數次通知原告提示帳證供查核，因原告未能提示完整帳證，乃由其代表人甲○○於九十一年七月十一日書立同意書載明因原告帳目未整理完成，同意被告按塑膠皮、布、板、管材業（行業標準代號：二五○一之一一）之同業利潤標準淨利率九％核定其營業淨利；被告遂以原告既未能提示與營業成本有關之帳簿、文據供勾稽查核，則依同行業代號之同業利潤標準毛利率二十一％，核定營業成本五一三、八六五、五五四元，減除營業費用及損失總額六二、六○七、○五九元，營業淨利為七三、九九○、一一三元，因高於按同業利潤標準淨利率核定之營業淨利，乃按同業利潤標準利率核定營業淨利五八、

五四一、六四五元，加計非營業收入總額一、七五五、九九六元，減除非營業損失及費用總額二一、二四四、八八二元，核定全年及課稅所得額三九、○五二、七五九元。原告不服，於九十一年九月二十五日申請復查，主張其已備齊帳證可供查核云云；惟經被告再查核結果，原告於復查時僅提示日記帳及總分類帳，其餘製造業應設置之原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之輔助報表等均未提示，致其原料進耗存數量、金額及產品銷存數量、金額，均無法依據帳載勾稽。且原告八十八年度製成品有ＰＵ濕式合成皮及ＰＶＣ合成皮兩種；ＰＵ濕式合成皮主要耗用原料有樹脂、溶劑、介面活性劑、底布、色料、木粉、榔皮屑、處理劑等，ＰＶＣ合成主要原料有ＰＶＣ半成品、接著劑、色料、處理劑等，兩種產品主要原料顯然不同，然原告本年度產品僅列報合成皮一種，而申報耗用原料，則有處理劑、助劑、ＤＭＦ、樹脂、色料、外購品（即半成品）、布料等，其中樹脂、布料即為生產ＰＵ濕式合成皮，外購品（即半成品）即為生產ＰＶＣ合成皮，是其不同產品耗用原料不同，單位成本亦不一，產品自應加以分類，然原告均列為一種合成皮產品而未予分類，顯與實際生產情形不符。又本年度原料進耗存明細表列報「本期領用」原料與直接原料耗用明細表列報之「本期購入領用」部分原料之數量、金額不符，原告未提示原物料明細帳，其原料耗用無法勾稽查核，是仍應依同業利潤標準成本率二十一％核定營業成本，並依查核準則第六條第一項但書規定，應依同業利潤標準淨利率核定其營業淨利，而維持原核定等情，有原告八十八年度、八十九年度原料進耗存明細表及復查決定附原處分卷可稽，揆諸首揭規定，並無不合。

（二）原告於訴願程序之九十二年六月十五日及十七日雖補送相關帳證資料請求重新查核，惟因仍不完備，復分別於同年七月四日及十六日將所有帳證領回等情，為原告所是認，並有原告之帳冊表單點交表及借用證明等附原處分可稽，足見原告之營業成本仍屬無法勾稽。原告繼而又於九十二年七月二十三日及本院審理時再次整理帳證請求查核，然經被告九十三年三月十二日查核結果，原告本次除將原物料及銷售商品原總項分類為細項外，對於生產製造過程中投入、產出仍無法勾稽，有被告製作之「行政訴訟依重行整理相關帳證查核報告」附卷可憑。原告乃再請求本院給予相當期間重新整理帳證，經原告於九十三年六月十日向被告領回原物料進耗存彙總表、銷貨明細表、領料單、ＷＣＭ塗佈作業生產日報表、製成品明細分類帳等帳簿文據，並於同年七月十二日重新提示結算申報成本表；惟查，據原告前於九十二年十二月十八日向被告提出之「行政訴訟補充說明」陳明：「原告之原物料種類近六○○種，其中＃ 18 布料即達八十五種之多」等語，然而，原告自結算申報起，歷經復查、訴願及本院審理程序所提示之原物料進耗存表卻將所有原物料彙總成十二種，再以此十二種原物料編製產品直接原料耗用明細表，易言之，平均每五十種原物料，簡約概括為一種原物料，僅以＃ 10 處理劑而言，進貨單價即有十三元、二十五元、二十六元、三十九元、六十三元、一九○元、二三○元、二五○元、七二○元、八七五元等數十種，則此十二種原物料是否為原告現行分類之產品所需投入？其投入相對於產出之因果關係不僅不明，且產品竟相容不同屬性之原物料，亦異常理！此有各該補充說明及原告重編之原物料進耗存明細表、原物料明細分類帳等附本院卷可稽。凡此足見原告重編之明細表顯係勉強拼湊，有關進耗存數量、金額與產品產銷存數量、金額之間，並無法依帳載紀錄勾稽。再者，原告九十三年五月三十一日向被告提出之「行政訴訟補充說明」已敘明：「上穎公司產製ＰＵ合成皮所需之材料品項眾多，但經以料品性質歸屬，則僅布料、助劑、樹脂及色料等幾項，其間配合各銷售訂單產品之規格，材質、花色紋路之不同，上穎公司各賦予不同原料品項之投入進行產製。惟鑒於材料品項過於繁多，於編製原料耗用明細資料時係採歸類彙總原則列示，實務上上穎公司對於該等材料之相關憑證、進出單據及明細帳等資料，均係依各材料品項詳細明確區分，同時亦分別予以區分計價及登載於明細帳，尚無因以總項列報編製直接耗用原料明細表而影響細項單價差異之情事。」等情，則原告既係採訂單式生產，若無不同批次所生產之產品規格、特性及材質，顯亦無法個別考量產品所需投入原物料名稱及數量，原告徒以其就該等材料之相關憑證、進出單據及明細帳等資料，均係依各材料品項詳細明確區分云云資為爭執，卻未提出足可供勾稽之帳證以證明其所簡約概括投入之十二種原物料與產出產品間具有投入與產出之因果關係，或原告真正所需投入之原物料以及因加工方式、特性之不同所分攤至製成品及期末在製品之直接人工與製造費用金額係屬合理且具攸關性，則原告之主張，自非可取。況且，所謂分步成本會計制度，係適用於生產相同產品之大量生產連續式製造業，然如前述，原告實際經營ＰＵ濕式合成皮、ＰＶＣ合成皮及ＤＭＦ（溶劑）等產品製造銷售為主要業務，且原告於前揭之行政訴訟補充說明復自承其係配合各銷售訂單產品之規格、材質、花色紋路之不同，各賦予不同原料品項之投入進行產製等語綦詳，此亦有原告之「ＷＣＭ塗佈作業日報表」載明訂單號碼可稽，則原告之產製作業，顯非標準單純化可比，即與適用分步成本會計制度之產製情形有間；況無論如何，即令原告可採行分步成本會計制度，其各部門生產之情形，仍應詳加記錄而有完整帳證可以勾稽，始克據以正確計算產品之成本，要非如原告係無法提示完整之帳證，而不論產品種類規格如何，逕以概括之方式將六○○種原物料簡約為十二種予以計算分攤！是原告主張其採用分步成本制度而按產品大類別計算成本堪稱合理云云，殊無可取。尤其，原告於九十三年十二月十三日本院準備程序期日，再次請求給予重新整理帳證之機會，然經原告相當期間整理帳證，其結果仍是無法提供完整之帳證供查核，換言之，原告歷經調帳、復查、訴願及本院審理程序之多次重新整理帳證結果，既無法明確勾稽其投入成本與產出產品間之因果關係，而此均皆攸關原告營業成本之核定，是關於本期原告之營業成本，自有因原告提示之帳證有不完全致無法查核情事，故被告依據所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定，自屬有據。原告以其帳證係可以查核為由，爭執原處分違法云云，自無可採。

（三）再按所得稅法第八十三條第一項所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，觀之所得稅法施行細則第八十一條之規定自明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。而查核準則第五十八條第一項至第三項之規定，係有關製造業耗用原料查核之順序。如製造業之製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，銷售價額差異甚大，而未合理歸類，致產銷存無法勾稽查核者，稽徵機關即得依所得稅法第八十三條第一項之規定，按同業利潤標準核定其營業成本，自無從依查核準則第五十八條第一項根據有關帳證紀錄予以核實認定或依同條第二項以下核定之餘地（最高行政法院九十二年度判字第一六六六號、九十年度判字第五九七號判決參照）。是本件情形在於原告所提供之帳證資料就整體營業成本均無法勾稽，自無查核準則第五十八條規定之適用，原告訴稱被告應依查核準則第五十八條所定順序查核其原料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本，而不得依所得稅法第八十三條規定以同業利潤標準逕決云云，並非可取。又原告本年度並非會計師簽證申報案件，相較於訴外人萬寶龍公司九十年度係屬會計師簽證申報案件，被告未調閱該公司所有帳簿憑證，僅審閱會計師工作底稿之情形，二者查核範圍及深度不一，業據被告訴訟代理人丙○○陳述甚詳，是被告本年度依其查帳結果得到之事證予以核定，自屬有據，要與平等原則無涉。原告主張被告對於採同樣作帳方式之萬寶龍公司，既可採認其申報方式，則不應反於平等原則對原告作不同之核定云云，亦不可採。至原告訴稱其本年度係以產製ＰＵ合成皮為主，故應適用其他皮革業（行業別代號：一五○九之九九，修正後代號一二○九之九九）之同業利潤標準淨利率七％乙節，經查，原告營利事業所得稅自行申報之行業別即為塑膠皮、布、板、管材業（行業代號二五○一之一一），尤其原告於被告初查時出具之同意書，亦載明同意按塑膠皮、布、板、管材業（行業代號二五○一之一一）之同業利潤標準核定，此觀卷附原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書及同意書自明；而所謂其他皮革業，係以皮革、毛皮、皮革替代品等原料製成商品之行業為適用原則，與原告係屬原料合成皮之生產商有別，此觀財政部編印稅務行業標準分類表，足資明瞭，原告主張其應適用其他皮革業之同業利潤標準云云，自非可採。

（四）又查，原告本年度之營業成本依同業利潤標準成本率二十一％核定結果應為五一三、八六五、五五四元，減除營業費用及損失總額六二、六○七、○五九元，營業淨利為七

三、九九○、一一三元，因高於按塑膠皮、布、板、管材業（行業標準代號：二五○一之一一）之同業利潤標準淨利率九％核定之營業淨利，被告乃依查核準則第六條第一項但書之規定，依同業利潤標準淨利率九％核定原告本年度之營業淨利為五八、五四一、六四五元，即無不合。

四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告依據原告所屬標準行業代號之同業利潤標準淨利率核定原告八十九年度營業淨利為五八、五四一、六四五元，加計非營業收入總額一、七五

五、九六六元，減除非營業損失及費用總額二一、二四四、八二二元，核定原告全年所得額為三九、○五二、七五九元，補徵稅額九、七○三、四一七元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　 江幸垠