高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一一八○號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一一八○號

原告

永華加油站企業股份有限公司

代表人

甲○○○董事長

訴訟代理人

洪毓良律師

訴訟代理人

蔡信泰律師

訴訟代理人

陳惠菊律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月十三日台

財訴字第０九二００三七三六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告係從事汽油買賣業務，其民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）五、０九七、七二一元，被告初查以原告資產負債表內列報其他應收款與預付款金額較大，徵納雙方尚有爭議，乃依其出具說明書同意調減利息支出二、五００、０００元，核定利息支出二、五九七、七二一元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）所謂「預付款」，即屬「預先支付」之款項，既屬預付則支付後未必即過戶並記載為固定資產，自不得以此認為並無該筆款項支出；而「其他應收款」與本件利息支出無關，不知被告為何認為與土地買賣有關。又營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所謂「利息資本化會計準則」，其基本概念即為，資產之成本應包括使該項資產達到可用（可出租）狀態及地點前的一切必要而合理之支出，如該項資產須經一段時間，以實施必要之購置或建造工作使其達到可用狀態及地點時，則此段時間內為該資產所支出款項而負擔之利息，乃為取得該資產成本之一部分。又其所稱「辦妥過戶手續」係指所購買之土地已辦妥土地所有權移轉登記而言；所稱「交付使用」，係指所購買之土地已移轉占有，並為土地之利用而言。故不動產只需交付使用，亦即移轉占有，並為土地利用後，借款利息即屬營業上所必須而可作費用列支；且實務上貸款購買不動產時，亦不乏繳清價金後方將不動產予以移轉過戶，而過戶前已交付使用之情形。故本件利息支出應與應收、預付款項金額無關。

（二）又本件原告向銀行貸款中，以台灣土地銀行部分為主，該筆貸款係一般長期擔保放款，最初貸款金額五０、０００、０００元，貸款期間自八十四年六月二十九日起訖一百零四年六月二十九日止，為期二十年，如以該筆貸款本金二十年全額計算，占當年度申報營業收入之比例亦高達百分之四十三，惟如以二十年期每年平均貸款金額二百五十萬元計算，則僅占當年度申報營業收入之比例百分之二，兩者落差不可謂不大，顯見被告以原告當年度銀行借款占申報營業收入百分之七十四，而認與常情有違云云，實有混淆，不足為據。

（三）且該筆五０、０００、０００元借款，係原告設立之初用以購買加油站土地、設置加油、儲油設備等擴充生產設備而增加固定資產之目的所借用長期貸款。查該筆借款於八十八年度所繳利息即達四、三三０、六一二元，占該年度利息支出百分之八十五，另中國信託商業銀行貸款一五、四０二、七六二元，亦於當年度清償利息一、０九一、０一六元。前揭台灣土地銀行借款既然於八十四年中已開始借貸與使用，至被告核定本案時已逾四年，則如何要求原告證明該筆利息支出係八十八年度營業所必須之用，實令人甚感莫名；而中國信託商業銀行貸款部分因已清償完畢，銀行亦無詳細資料可稽。且貸款與利息未必為同一年度所發生者，以一般銀行貸款而言，償還利息支出之年度未必為使用該筆借款之年度，故當年度利息支出未必屬當年度營業所必須亦屬合理，又被告以原告提出銀行存摺等證物不足以證明借款之用途及所生利息支出為營業所必須云云，認原告未盡舉證責任；然依據營利事業所得稅查核準則第九十七條第十八款規定，原告既已提出台灣土地銀行房屋擔保貸款繳息清單、中國信託商業銀行利息收入收據補發證明單等證明，於法並無不合。又查「按所得稅係量能課稅，所得增加，其負擔租稅能力當然增加，自應據以課稅；至於費用及損失部分，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限．．．關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」為改制前行政法院即現之最高行政法院七十一年度判字第一二四二號判例所闡明在案。故本件利息支出台灣土地銀行貸款部分，既屬原告創業之初之二十年長期貸款所生，且該筆借款既屬八十四年間所借用，則要求原告於八十八年度提出對資金如何運用反不合理。該筆借款係原告設立之初所借用，若無該筆借款原告亦難以設立加油站，故本件原告前以設立之初需購置加油用地、加油設備及部分週轉金等費用龐大，不足資金均向銀行借貸等語，說明自己該筆利息支出為合理且必要，自無不當。

（四）原告並未同意調減利息支出二、五００、０００元，並否認被告主張原告同意調減利息支出，被告雖提出原告具名之說明書乙紙，惟原告代表人並未至被告機關處說明，該說明書係原告會計師代理原告至被告機關說明時所為陳述，說明書內容並未得到原告同意，被告應證明當時係何人到場說明、委任書是否有原告授權同意得減列利息支出等，尚不得率以此認原告曾同意調減利息支出。

（五）設算利息規定之目的，在防止營業人應收取之利息而未收取，以規避利息收入，故營業人一方面借入款項支付利息，同時一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息時，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，並應自利息出支出項下減除。改制前行政法院即現之最高行政法院八十三年度判字第二五五四號判決可參。然本件是否有設算利息之適用，仍有疑義，設算利息乃以營業人一面貸入款項，負擔利息，同時借出款項，又可收取利息，故實際上之利息支出應減除可得之利息收入為實際支出。本件所謂「其他應收款」乃原告售地與第三人而應收取價金，迄申報營業稅時買受人尚未及清償價金，故列為其他應收款之科目，原告雖因將該地出售第三人取得價金債權，然原告並未相對取得利息收入，如此本件應無設算利息規定之適用，被告自應就原告申報之利息支出全部予以認列。至於被告主張原告既於八十七年五月十二日將土地出售，已有土地款即可不需貸款云云，然出售該筆土地之價款，第三人尚未清償，已如前述，則如何依被告所述清償銀行貸款，顯屬無稽。且實際資金運作未必會如此操作，是被告所主張並無理由，自應予以撤銷。

二、被告主張之理由：

（一）原告從事汽油買賣業務，八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出

五、０九七、七二一元，被告以其資產負債表內列報其他應收款與預付款金額較大，徵納雙方尚有爭議，乃依其出具說明書同意自行調減利息支出二、五００、０００元，據以核定利息支出二、五九七、七二一元。原告不服，申經復查，復查決定以原告未敘明復查理由，經被告九十二年二月十三日南區國稅法一字第０九二００九七三二０號函請其補具復查理由及系爭利息支出為營業所必需之證明文件供核，原告僅提示銀行存款存摺二份、八十五年度及八十七年度土地買賣所有權移轉契約書影本三份，查上開土地買賣契約書應係原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書內資產負債表所載其他應收款七０、０００、０００元及其他預付款三三、０００、０００元之證明，但固定資產項目並無該購入土地之記載；次查原告八十八年度申報營業收入一一四、一七二、一三一元，銀行借款卻高達八五、０九八、九八七元，占營業收入百分之七十四，與常情有違；另查其提示銀行存款存摺僅有存提金額明細資料，尚難證明系爭利息支出確為營業所必需，被告依其同意調減利息支出二、五００、０００元，據以核定利息支出二、五九七、七二一元，並無不合。

（二）次查，原告指稱不知被告何以認定其他應收款及其他預付款與土地買賣有關，因原告復查時僅提示土地買賣所有權移轉契約書影本三份，依原告提示資料記載，其於八十五年十二月三十一日承買臺南縣永康市○○段四八九六－三地號土地，買賣總額四一、四六０、０００元，定金三０、八００、０００元；八十七年十二月十五日承買臺南縣永康市○○段六０四０地號土地，買賣總額一

八、三五二、０００元，定金一五、二００、０００元，惟查其八十八年度資產負債表固定資產並無購入土地之記載，卻列報其他預付款三三、０００、０００元。另其於八十七年五月十二日出售臺南縣永康市○○段六０三五、六０三七及六０三八地號等土地，買賣總額七九、五五七、五００元，資產負債表亦列報其他應收款七０、０００、０００元，是其列報之其他預付款三三、０００、０００元及其他應收款七０、０００、０００元應係八十五年度及八十七年度土地買賣產生，惟土地買賣是否與營業有關，其資金流程為何？原告均未能提出說明，其有涉及營利事業所得稅查核準則第三十六條之一、第九十七條第十一款設算利息情事，是原告同意自行調減利息支出二、五００、０００元，被告據以核定其利息支出，並無不合。

（三）又原告起訴主張本件利息支出中，有其向台灣土地銀行貸款五０、０００、０００元之一般長期擔保放款，貸款期間自八十四年六月二十九日起，借款目的係原告設立之初購買加油站土地、設置加油及儲油設備等擴充生產設備而增加固定資產所借用，惟查其購置之土地於八十七年五月十二日出售，且八十七年度及八十八年度資產負債表固定資產土地餘額皆為０元，則其既有出售土地款即可還款不需借款。原告既未能對資金之運用情形證明確為營業所必需，是被告依其出具說明書同意其自行調減利息支出二、五００、０００元，據以核定利息支出為二、五九七、七二一元，並無不合。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「利息：．．．二、非營業所必需之借款利息，不予認定。．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第一項第二款及第十一款所明定。又「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉，而向他人借款之利息而言。如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」改制前行政法院即現之最高行政法院七十二年度判字第一五三六號判例可資參照。

二、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出五、０九七、七二一元，經被告初查以原告資產負債表內列報其他應收款與預付款金額較大，徵納雙方尚有爭議，乃依原告出具說明書同意調減利息二、五００、０００元，核定利息支出二、五九七、七二一元之事實，有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書、原告資產負債表、被告營利事業所得稅核定通知書、說明書等附於原處分卷及本院卷可稽，足堪信實。

三、次按當事人主張事實須負舉證責任，倘其提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院即現之最高行政法院三十六年度判字第十六號判例可資參照。經查，本件原告於申請復查時並未敘明理由，經被告以九十二年二月十三日南區國稅法一字第０九二００九七三二０號函請原告補正，原告僅提示銀行存款存摺二份及八十五年度、八十七年度土地買賣所有權移轉契約書影本三份供核，有該銀行存款存摺及土地買賣所有權移轉契約書影本附於原處分卷可憑。然依原告所提八十五年度及八十七年度土地買賣所有權移轉契約書影本所載，原告於八十五年十二月三十一日購買台南縣永康市○○段四八九六－三地號土地，總價額四一、四六０、０００元，定金三０、八００、０００元（詳原處分卷第二十七頁）；八十七年度十二月十五日購買台南縣永康市○○段六０四０地號土地，總價額一八、三五一、０００元，定金一五、二００、０００元（詳同卷第二十六頁），而原告八十八年度結算申報時，資產負債表固定資產並無購入土地之記載，卻列報其他預付款三三、０００、０００元；又原告於八十七年五月十二日出售台南縣永康市○○段六０三五、六０三七及六０三八地號土地，得款七九、五五七、五００元，亦有土地買賣所有權移轉契約書可佐（詳原處分卷第二十八頁），資產負債表亦列報其他應收款七０、０００、０００元，是其列報之其他預付款三三、０００、０００元及其他應收款七０、０００、０００元應係八十五年度及八十七年度土地買賣產生，堪予認定。惟土地買賣是否與營業有關，其資金流程為何？均未能提出說明，其有涉及營利事業所得稅查核準則第三十六條之一、第九十七條第十一款設算利息情事，因此原告與被告經協商結果，原告作成說明書，載明：「本公司八十八年度營利事業所得稅結算申報，因其他應收款及其他預付款金額較大，徵納雙方尚有爭議，本期利息支出同意減列二、五００、０００元」等語，被告據以核定其利息支出，並無不合。且被告依該說明書內容所載核減原告利息支出，顯較依營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定設算利息更有利於原告，亦為原告所不否認。再以該說明書上原告公司印章及代表人印章之真正，為原告所不否認，另參諸原告八十六年度、八十七年度均以相同方式即以說明書方式調減，亦有八十六年度、八十七年度說明書及被告核定通知書在卷可佐，足見該說明書為真正，原告主張該說明書為會計師無權代理云云，顯不足採。又原告於說明書既同意本期利息支出減列

二、五００、０００元，則基於由誠信原則衍生之禁反言原則，原告自亦不得任意予以否定，是被告據以核定原告利息支出，即屬有據。

四、再者，非營業所必需之借款利息，不予認定，營利事業所得稅查核準則第九十七條第二款定有明文，觀之原告所提示之銀行存款存摺資料，僅有存提款金額之記載，並無詳細使用情形，即其嗣後所提台灣土地銀行永康分行借款繳息清單及中國信託商業銀行繳息證明，仍未對資金之運用情形證明確為營業所需，尚難證明系爭利息支出為營業所必需。至原告主張本件利息支出中，有其向台灣土地銀行貸款五０、０００、０００元，貸款期間自八十四年六月二十九日起，係原告設立之初用以購買加油站土地、設置加油、儲油設備等擴充生產設備而增加固定資產之目的所借用長期貸款，然查原告於購置土地向銀行設定抵押借款後，於八十七年五月十二日出售，得款七九、五五七、五００元，已如前述，而原告八十七年度及八十八年度資產負債表固定資產土地餘額皆為０元，則其既有出售土地，且得款高達七千餘萬元，即可還清借款，而其並未清償該筆借款，亦為原告所不爭執。原告既未能對資金之運用情形舉證證明確為營業所必需，是被告依原告出具之說明書予以核定利息支出為二、五九七、七二一元，並無不合。原告前揭主張，並不可採。

五、綜上所述，原告之主張，既不足取，則被告以本件有設算利息情形，且原告資產負債表內列報其他應收款與預付款金額較大，徵納雙方尚有爭議，乃依原告出具說明書同意調減利息支出二、五００、０００元，核定利息支出二、五九七、七二一元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 嚴寶明