高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院) - 九十二年度訴字第一二二九號（營利事業所得稅）

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一二二九號原　　　告　皇盛農產物股份有限公司代　表　人　甲○○　董事長訴訟代理人　丁○○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月二十七日台財訴字第０九二００三九九二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）六、三０五元及利息支出三、六七五、四六一元，經被告初查以其上年度公司款項遭股東挪用五七、二０三、七五七元，本年度尚未歸還，乃分別依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第十一款及第三十六條之一規定，就原告該年度銀行借款餘額四０、０００、０００元，按銀行借款利率核算利息三、六七五、四六一元，並自利息支出項下減除，核定利息支出０元，其餘一七、二０三、七五七元按該年度一月一日臺灣銀行基本放款年利率百分之七‧二設算利息收入一、二三八、六七０元；另漏報利息收入二八三元，核定利息收入一、二四五、二五八元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列利息支出三、六七五、四六一元及增列設算利息收入一、二三八、六七０元部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：（一）本案被告認為原告資金遭股東挪用計五七、二０三、七五七元，並無具體證據可證實，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」被告並未證明此金額如何計算。又原告八十九年度有銀行借款四０、０００、０００元，被告直接將其利息支出三、六七五、四六一元，依查核準則第九十七條第十一款規定全數剔除，顯屬率斷。被告認為原告於八十七年度出售土地，價款未收遭股東挪用，故認為四０、０００、０００元之利息支出不應認列，認定基準為一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，故對於相當於該貸出款項之利息三、六七五、四六一元不予認定，此矛盾有二，其一原告縱於八十七年有出售土地，但該出售土地顯然與原告該筆借款無關聯，而應收帳款亦非因出售該筆土地而來，可由原告八十六年度、八十七年度、八十八年度及八十九年度之資產負債表比較數可得知（本案四０、０００、０００元借款，八十六年度即已存在，與八十七年度出售土地無關），被告顯疏盡調查之責。再者最高行政法院（即改制前行政法院）六十一年判字第七０號判例：「認定事實，須憑證據不得出於臆測。」被告僅認為不合理，即予剔除利息支出，顯然違法。其二，原告於八十七年度縱使有出售土地，惟該土地因故漏列於資產負債表，但依據借貸法則，資產漏列，負債也同時漏列，此筆土地交易應與本案之借款無直接關聯，被告認為原告帳面上有應收帳款四六、二九八、八三八元即為此等出售土地款，顯然矛盾，疏盡舉證及調查之責。（二）被告認將原告應收票據一、０九八、七五七元，以當年度並未變動，有違常理，依查核準則第三十六條之一第一項予以設算利息收入一、二三八、六七０元，違反舉證責任，本案被告無法確實證實原告資金遭挪用，無法適用本規定，再者查核準則第三十六條之一，亦違反證據法則，本案原告既無實際利息收入，被告應舉證原告確有利息收入才可課稅，否則違反租稅法律主義，觀諸憲法第十九條及中央法規標準法第五條規定，查核準則第三十六條之一第一項之規定將稅務機關應盡調查之責任，直接予以免除，並且直接按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，顯不合理且違法，本案原核定以年利率百分之七‧二計算利息收入，非但直接以行政命令規範人民之義務，增加人民之負擔，且稅捐機關不需舉證，即可對人民課稅，如何令人民甘服？再者，依舉重明輕法理，民法第二百零三條之規定，應係適用於有資金貸與他人且未約定利率時，以年利率百分之五計算，而本案原告並未將資金貸與他人，更無利息收入，被告逕以百分之七‧二計算原告利息收入，實屬無依據且違法。查核準則僅屬行政程序法第一百五十九條之行政規則層級，豈可無法律授權直接規範人民納稅義務，並且完全免除稅務機關舉證責任，基本上已不合法，實務上更不可濫加引用，否則憲法第十九條規定，人民依法律納稅之憲法保障，形同虛設，請貴院依司法院釋字第二一六號解釋意旨，依據法律獨立審理本案，不受前述行政規則之拘束。二、被告答辯意旨略謂：（一）按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」為查核準則第九十七條第十一款及第三十六條之一第一項所明定。（二）查原告於八十八年度分別出售坐落高雄市苓雅區○○○段０一八０之００四七地號土地及其上建號一二五七九之０００建物暨屏東縣九如鄉○○段六０及六一地號土地予台和貿易股份有限公司（下稱台和公司）及三樺田精密電路股份有限公司（下稱三樺田公司），總金額五六、一０五、０００元，依買賣合約書所載，均於房屋、土地移轉時付清款項，有土地房屋買賣契約書影本附卷可稽，而原告卻以應收帳款及其他應收款入帳，另應收票據一、０九八、七五七元當年度並未變動，有違常理，該等公司款合計五七、二０三、七五七元顯已遭股東挪用或無償貸與他人，八十九年度亦無償還公司款項之相關資料及證明文件，原告逕予沖轉累積盈虧及減少銀行借款，顯與事實不符；又原告於復查階段主張系爭公司款係無償貸與他公司不宜逕予設算利息所得，而訴願階段改稱係清償股東或股東配偶先前購地之借款，雖主張不一，惟皆敘明系爭公司款業已因非供營業使用而不存在，顯見系爭公司款確已遭股東挪用或無償貸與他人。次查，依所得稅法第二十四條第一項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及商業會計法第六十條第一項「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」營利事業得列為費用減除之利息，應能與營業收入相配合之利息為限，倘營利事業貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第九十七條第十一款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自列報利息支出項下減除，符合收入與成本費用配合原則。原告八十九年度銀行借款餘額四０、０００、０００元，其一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，被告分別對於相當於該貸出款項支付之利息三、六七五、四六一元不予認定，核定利息支出０元，其餘一七、二０三、七五七元按八十九年度一月一日臺灣銀行基本放款年利率百分之七‧二設算利息收入一、二三八、六七０元，另漏報利息收入二八三元，核定利息收入一、二四五、二五八元，並無不合，是原告訴稱系爭土地房屋於八十七年度出售，該出售土地房屋與該筆借款無關聯，而應收帳款亦非因出售該筆土地而來及被告將應收票據一、０九八、七五七元，依查核準則第三十六條之一設算利息一、二三八、六七０元，顯然原告對被告之核定有所誤解。（三）至於原告另訴稱，查核準則僅屬行政程序法第一百五十九條之行政規則層級，違反憲法第十九條人民依法律納稅之憲法保障，且不符租稅法律主義乙節，依查核準則第一條明訂「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。」乃財政部本於財稅主管機關職權所發布之命令，為營利事業所得稅查核實務規範各稽徵機關之統一規定，並符合實情，所為之技術性及細節性之規定，不涉租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明訂之租稅項目，並無違反租稅法律主義，從而亦無違反法律保留原則之情事。理由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」、「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。」、「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」、「利息：‧‧‧一一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、商業會計法第六十條、查核準則第一條、第三十六條之一第一項及第九十七條第十一款所明定。二、經查，本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入六、三０五元及利息支出三、六七五、四六一元，經被告初查核定以其上年度公司款項遭股東挪用五七、二０三、七五七元，本年度尚未歸還，乃分別依查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款規定，就原告該年度銀行借款餘額四０、０００、０００元，按銀行借款利率核算利息三、六七五、四六一元，並自利息支出項下減除，核定利息支出０元，其餘一七、二０三、七五七元按該年度一月一日臺灣銀行基本放款年利率百分之七‧二設算利息收入一、二三八、六七０元；另漏報利息收入二八三元，核定利息收入一、二四五、二五八元等情，為兩造所不爭執，並有上開被告對原告八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及九十二年五月二十三日南區國稅法一字第０九二００九七九五０號復查決定書附於原處分卷可稽，堪以信實。三、原告雖主張：被告認為原告資金遭股東挪用計五七、二０三、七五七元，並無具體證據可證實，被告並未證明此金額如何計算，又原告八十九年度有銀行借款四０、０００、０００元，被告直接將其利息支出三、六七五、四六一元，依查核準則第九十七條第十一款規定全數剔除，顯屬率斷；被告將原告應收票據一、０九八、七五七元，以當年度並未變動，有違常理，依查核準則第三十六條之一第一項設算利息收入一、二三八、六七０元，違反舉證責任，本案被告無法確實證實原告資金遭挪用，無法適用本規定，再者查核準則第三十六條之一，亦違反證據法則，本案原告既無實際利息收入，被告應舉證原告確有利息收入才可課稅，否則違反租稅法律主義，查核準則僅屬行政程序法第一百五十九條之行政規則層級，豈可無法律授權直接規範人民納稅義務，並且完全免除稅務機關舉證責任，基本上已不合法，實務上更不可濫加引用，否則憲法第十九條規定，人民依法律納稅之憲法保障，形同虛設云云。四、惟查，本件原告於八十八年度分別出售坐落高雄市苓雅區○○○段０一八０之００四七地號土地及其上建號一二五七九之０００建物暨屏東縣九如鄉○○段六０及六一地號土地予台和公司及三樺田公司，總金額為五六、一０五、０００元，此有上開土地房屋買賣契約書及不動產買賣契約憑證等影本附於原處分卷可憑。觀諸上開買賣合約書所載，買方均於房屋及土地移轉時付清款項，然原告卻以應收帳款及其他應收款入帳，且原告八十九年度亦無償還公司款項之相關資料及證明文件，原告逕予沖轉累積盈虧及減少銀行借款，均與事實不符，另應收票據一、０九八、七五七元當年度並未變動，亦有違常情，而原告於復查程序主張系爭公司款五七、二０三、七五七元係無償貸與他公司，不宜逕予設算利息所得，卻在訴願程序改稱係清償股東或股東配偶先前購地之借款，原告前後雖主張不一，惟皆敘明前述公司款業已因非供營業使用而不存在，堪認前述公司款確已遭股東挪用或無償貸與他人。次查，依所得稅法第二十四條第一項及商業會計法第六十條第一項規定，營利事業得列為費用減除之利息，應能與營業收入相配合之利息為限，倘營利事業貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，故查核準則第九十七條第十一款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，亦即自列報利息支出項下減除，以符合收入與成本費用配合原則。觀諸本件原告八十九年度銀行借款餘額四０、０００、０００元，其一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，被告分別對於相當於該貸出款項支付之利息三、六七五、四六一元不予認定，核定利息支出０元，其餘一七、二０三、七五七元，依查核準則第三十六條之一第一項規定，按八十九年度一月一日臺灣銀行基本放款年利率百分之七‧ 二設算利息收入一、二三八、六七０元，另漏報利息收入二八三元，核定利息收入一、二四五、二五八元，並無不合。從而，原告指稱被告認為原告資金遭股東挪用，並無具體證據可證實，被告並未證明此金額如何計算，又被告直接將其利息支出三、六七五、四六一元，依查核準則第九十七條第十一款規定全數剔除，顯屬率斷，被告依查核準則第三十六條之一第一項設算利息收入一、二三八、六七０元，違反舉證責任云云，非屬有據，不足憑採。五、末查，憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。又有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則，司法院釋字第三六七號解釋理由書足參。觀之查核準則第一條規定，乃係財政部本於財稅主管機關職權，為執行營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所發布之命令，該準則第三十六條之一第一項之規定，係對公司利息收入之查核等技術性及細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業所必要，不涉租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目，亦未逾越所得稅法相關規定，並無違反租稅法律主義，本院自得適用。準此，原告指稱：查核準則僅屬行政程序法第一百五十九條規定之行政規則層級，豈可無法律授權直接規範人民納稅義務，並且完全免除稅務機關舉證責任，基本上已不合法，實務上更不可濫加引用，否則憲法第十九條規定，人民依法律納稅之憲法保障將形同虛設云云，容屬有誤，亦難酌採。六、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告核定原告八十九年度營利事業所得稅之利息支出０元，利息收入計一、二四五、二五八元，核無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　　二　　　月　　　三　　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　呂佳徵法官　蘇秋津法官　林勇奮右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　　二　　　月　　　三　　　日法院書記官　黃玉幸

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一二二九號

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