高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第二五九號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二五九號

原告

甲○○

訴訟代理人

陳英傑會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十三日台財訴

字第○九一○○五九二六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國（下同）八十八年七月間，以出售土地利得新台幣（下同）四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。嗣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額五、七六二、三三○元，申報為證券交易所得○元，然經被告核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計原告八十九年度綜合所得課稅，並另按所漏稅額一、六二九、九三五元裁處○．二倍之罰鍰計三二五、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造爭點：

壹、原告主張之理由：

一、本稅部分：

（一）按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質。」分別為財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函所明示。又財政部臺北市國稅局八十七年四月二十七日財北國稅審貳字第八七一二四九四一號函「‧‧‧公司辦理減資收回資本公積增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。是以，受分配股東取得公司因減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，核屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停徵所得稅。」及參諸被告八十七年七月五日財高國稅法字第八七○二一七○三號復查決定書理由四前段：「如前論述，公司辦理減資以現金收回資本公積增資股票，非屬盈餘分配，而屬轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得。」顯然公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅，無庸置疑。原告八十九年因億記公司減資以現金收回資本公積轉增資配發股票發生之所得，依上述規定自應免徵所得稅。

（二）億記公司增資後再減資乃因經濟情勢變遷所需，億記公司當初以資本公積轉增資之主要目的係為轉投資大耀公司，惟該公司嗣因經營不善，目前已解散，億記公司股東即認已無需大額資本，乃依法辦理減資，且億記公司至今仍正常經營中，非有利用減資規避稅賦情事，被告審查二科曾調閱該公司帳證查核，並無發現有虛偽不法情事，且迄今並無退還已報繳證券交易稅，更足徵減資收回股票，確為證券交易行為，億記公司給付原告之現金當然為證券交易所得，依法應免徵所得稅。且依財政部九十年四月十日台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定意旨，更足認億記公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，依法免徵所得稅。第按司法院大法官釋字第二一七號解釋意旨：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」是以公司減資以現金收回資本公積轉增資配發股票，涉及人民租稅負擔，應由法律明確規定，行政機關非可任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅，以維護人民權益。

（三）經查本件被告核課之依據，不外以財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號及八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋為核課依據，惟前揭財政部台財稅字第八四一六一一四四六號函釋係適用於辦理清算，而非減資，經查，億記公司仍登記存續中，且尚有資產約一億三千萬元，並無依法清算，是被告仍據該函為核課依據，即有違誤。至前開財政部台財稅字第八六一九一六三三二號函釋並未編入八十七年版所得稅法令彙編，財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函已明定不再援引適用，是被告仍予適用，即屬違法。又按財政部六十五年三月二十五日台財稅字第三一八九九號函釋及前開財政部台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定均認資本公積係屬財產交易所得，故被告據以核課依據之前開財政部台財稅字第八四一六一一四四六號函（係營利所得）自始不應適用於本事件。又依前開財政部台財稅字第八五一九一○七六一號函釋（已編入八十七年版所得稅法令彙編）意旨，認公司辦理減資，屬股票轉讓性質，則本件情形既同屬股票，同屬減資，卻為不同認定，被告顯然有違平等原則，且依前開財政部臺北市國稅局財北國稅審貳字第八七一二四九四一號函及被告財高國稅法字第八七○二一七○三號函均持此論點，足見被告亦違反行政自我拘束原則。另依最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決亦認公司辦理減資以現金收回資本股票係轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，由此可見，被告見解顯然有誤。

（四）又查，被告將減資行為，強行轉化為清算行為，其所持之論點，係實質課稅原則，亦即原告以資本公積轉增資又減資係為規避稅賦，故強行認定係屬清算，應歸課營利所得。惟按資本公積係由資本財轉換而來，資本公積減資係轉讓行為，資本公積之轉讓應核課財產交易所得，因資本公積轉增資一定要發行股票，且背面要註記文字，故歸類為財產交易所得項下之證券交易所得，正常情形，應歸課綜合所得稅，亦無爭議；然在七十九年增訂所得稅法第四條之一，證券交易所得停徵，其目的係以稅務優惠來促進資本財之流通，獎勵經濟發展，故只有在所得稅法第四條之一尚未修正之前，即對資本財之流通，享有稅務上之優惠。故基於實質課稅原則，原告應適用所得稅法第四條之一，自無疑誤，被告之行為顯然違反憲法第一百七十二條法律優位原則。且原告如有意規避，可安排先行將資本公積轉讓第三者，再行減資，因第三者有代價取得，亦免課稅，原告不以此方式，而直接以減資方式處理，足證並無規避稅賦之企圖，完全依司法院釋字第四二○號解釋之意旨，故得享受所得稅法第四條之一之優惠。另同樣事件前開財政部台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定書係做成撤銷原處分，由原處分機關另為處分之決定，故被告之核課行為顯然違反行政自我拘束原則。

（五）另本件之爭點，在於以現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，財政部及各區國稅局先前均發布屬證券交易所得，免徵綜合所得稅，嗣後財政部逕行刪除前揭財政部台財稅字第三三六九四號函釋，致有稅捐機關因之即認應課稅，惟財政部原解釋所據之所得稅法第十四條第一項第一類營利所得之法令並未變更或修正，卻生有應稅或免稅之爭議，顯不合理。又按八十八年版財政部所屬五區國稅局合編之國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務第四章第一節㈢規定：「發現納稅義務人申報之資料或金額錯誤應畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，‧‧‧其他相關數字亦應併予更正，‧‧‧」，惟查，原告申報系爭所得，被告初查時並未認定原告申報有錯誤而於該申報書畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，足徵具有專業稅法知識之稅務人員，亦認系爭所得屬免稅所得，更何況一般納稅人，是以系爭核課所得稅之處分，顯有違行政程序法第五條之明確性原則。

（六）再查，公司出售土地先以課徵高額土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，予以核課股東綜合所得稅，屬嚴重重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則，為避免重複課稅，所得稅法第四條第一項第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅。以及同法第三條之一規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，於盈餘分配時由股東自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，即為所稱之兩稅合一；再查，土地增值稅實質上即為所得稅，本件出售土地發生之利益，因增減資，縱然如被告認定須核課股東綜合所得稅，則已繳納之土地增值稅亦應依照兩稅合一之精神准自原告之所得稅中扣抵，方屬合理。惟被告未慮及此，按億記公司出售土地時已課徵百分之六十之土地增值稅，而利益分配予股東時，復加徵百分之四十之綜合所得稅，乃嚴重重複課稅，有違課稅公平原則。又公司法於九十年十月二十五日刪除第二百三十八條規定，即認處分財產之溢價收入性質為「營業外收入或非常損益」，其分配始應課徵股東之營利所得，至八十九年度以前則為資本公積，自非營利所得，被告核課原告營利所得顯於法不合。

（七）本件與大院九十年十一月六日訴字第一六五○號判決及最高行政法院九十年十二月十三日判字第二三五九號判決有所不同：⑴上開判決之所得年度係八十二、八十三年度，然財政部在八十五年九月四日才發布台財稅第八五一九○七六一號函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」本事件所得年度係八十八年度，同屬增資股票之減資自適用行政程序法第六條平等原則之規定，核屬股票轉讓性質。⑵上開判決之和華股份有限公司於八十四年七月間解散，天慶公司於八十三年九月間解散，本事件之億記股份有限公司，至今仍有存續中，並無解散之情事。故核課「辦理清算」之「營利所得」，有待商榷。另億記股份有限公司截至九十一年十二月三十一日之財產目錄，尚有資產約一億三仟萬元，故亦不能辦理清算。⑶本件與其他類似案件（和華股份有限公司、天慶育樂股份有限公司）最大不同，在於上述公司減資後旋即辦理清算，即以迂迴方式，即先後利用增資、減資手法圖為造成法律形式要件，而規避財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定之稅賦。然本件係投資資本之收回（自九十年十一月十二日公司法二百三十八條刪除之後，即無法可據以節稅），因而造成稅賦之不公，係立法之目的使然，與其他類似案件，不得相提並論。

（八）本件係立法怠惰所造成：⑴依修正前之公司法第二百三十八條及修正前會計處理準則第二十五條規定，「非由營業結果所產生之權益」應列資本公積，其立法意旨，為防止因貨幣貶值，產生假象盈餘，影響原始投資之實質。資本公積亦為原始投資之轉換，資本公積轉增資，再行減資，實質上係原始投資之收回，並無盈餘之情事。故財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函認為「證券交易所得」有誤，八十四年三月二十二日台財稅第八四一六二四四六號函認定「營利所得」，亦復如是。⑵退而求其次，如本件認定係所得，而非投資之收回，亦應適用所得稅法第十四條第三項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅（因其係由長期累積形成，不宜於取得年度一次適用累積稅率課稅），本件之資本公積，係出售長期持有土地之利得，此為被告查核億記公司八十八年度營利事業所得稅結算申報案所明知。

（九）本件減資之部分股權係由繼承而來：由被告核發之七二字第○九○一號遺產稅繳清證明書所載，可知億記公司股權三○○股（當時每股面值一、○○○元），遺產價額二、五七二、○○八元，係依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定按資產淨值估定之，其已將土地漲價部份計入遺產核課遺產稅，則原告繼承該公司股權一○○股部分，依所得稅法第四條第十七款規定：因繼承、遺贈或贈與取得之財產，應免納所得稅，故被告處分違反上開規定。至被告所言所得稅法第四條第十七款規定之立法之目的在避免重複課稅，又辯稱僅作為課徵遺產稅價值計算之功用而已，其理由相互矛盾，顯不足採。另被告以二者課稅原因事實不同，前者為繼承被繼承人鐘穆如所遺之億記公司三○○股股權，後者為原告因億記公司藉增、減資而依持股比率現實取得之現金五、七六二、三三○元，然不論過程如何，被告最後係以營利所得之項目核課，課稅事實及所依據法律，均無不同，被告卻以不同為由答辯，顯然有違平等原則。且現金五、七六二、三三○元中，有部份係由上開繼承鐘穆如所遺之億記公司股權引伸而來，且已繳納遺產稅在案，此為兩造所不爭執。惟被告再以營利所得核課個人綜合所得稅，顯然重複核課卻是不爭之事實，有違所得稅法第四條第十七款規定。

二、罰鍰部分：

（一）本件原告於申報書中詳實填載並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，故無過失可言，應予免罰。且縱認本件應改核課營利所得稅，依稅捐稽徵機關實務作業規定，應屬稅捐稽徵機關本於職權逕行調整事項，並無短漏報情事。又財政部八十六年七月八日台財訴字第八六二二四九九二五號訴願決定書，認稅捐稽徵機關於審核結算申報書時，應本於職權就納稅義務人填報證券交易所得及檢附之憑證詳予審核，如有必要除得通知納稅義務人補正外，亦得逕予調整轉正其類別，俾便正確計算綜合所得總額，而以該件訴願人於申報時，既已將其出售緩課股票之營利所得資料充分揭露，列報為免稅之證券交易所得，並檢附系爭記名股票轉讓、過戶登記申報表，以供稽徵機關審核，足認其並無短漏報所得意圖，亦無違反應作為義務情事，而撤銷該原處分機關原對訴願人之違章處分在案，財政部九十二年二月十一日台財訴字第○九一○○五七二八三號訴願決定書撤銷原處分決定之理由，亦同此見解。是以本件原告因億記公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，於申報書中已如前所述充分揭露，列報為免稅之證券交易所得，並檢附扣繳憑單及證券交易單等資料，以供被告審核，即無短漏報所得意圖，亦無違反應作為義務情事，故無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，即不應受罰。

（二）另依財政部五十六年十二月五日台財稅發字第一二三三九號令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內列計，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」故對制度健全之公司組織營利事業，於辦理結算申報，只要有充分揭露事實，即可免以匿報所得處罰，相對於如本件之個人綜合所得稅，按個人之制度、稅務知識均較貧乏，被告卻無視原告已充分揭露事實，仍執意處罰，即非合理。且如前所述，因法律未明確規定，行政機關見解又反覆不定，本件應否課稅即生疑惑，致原告無所適從，稅務人員亦不知如何為真，此由被告稅務人員審核本件結算申報書時，對該項所得亦未依前述查核技術手冊作業規定改填應課稅金額，仍依原告申報認定為免稅，是以於法未明定情況下，原告為盡申報義務及維護權益，除充分揭露及檢附完整資料供被告審核外，實無他途。

（三）又查，億記公司於擬減資前，由該公司承辦人員二次具文向被告函詢股東應如何申報綜合所得稅，俾能轉知原告等各股東依法辦理，惟被告未能明確告知，僅函覆要求提供實例，且嗣後被告調閱該公司帳證查核其增減資實情後，亦未告知原告應如何申報，顯然未盡行政指導之責。又被告未依國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節㈥作業規定於審核原告結算申報書時，發現錯誤而通知原告補正，否則原告得因補正並補繳稅款而不受處罰，本件初查時因認定原告申報無誤，而未通知補正，嗣後再予更正重核並送罰，顯然違反程序正義及課稅公平。

（四）再按，最高行政法院八十九年度判字第三五四八號判決認雖漏報收入，然因所取得股票背面註記：「一、本股係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。」是因若信賴該註記，並無過失可言，自無行政裁罰之適用。乃對照本件被告竟科處原告罰鍰，顯有違司法院釋字第二七五號解釋意旨。且依過去慣例，對所得金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人，只要揭露所得發生處所，即免予處罰，已形成行政慣例，獨本事件例外仍予處罰，有違行政程序法第八條信賴保護原則。目前稽徵實務，納稅義務人未申報設算抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店鋪之營利事業所得均列入免罰，均屬納稅義務人所明知，卻於其不申報或檢附文件時，得為免罰之適例，而本件原告除已申報外並自動檢附憑單，且依股票背面註記文字辦理，舉重以明輕，被告仍為處罰，顯然違反平等原則。

（五）本件與最高行政法院九十二年一月二十三日判字第八五號判決及九十年十二月十三日判字第二三五九號判決有所不同：⑴原告已於綜合所得稅結算申報書充分揭露，並無匿報情事，依財政部五十六年十二月五日台財稅發第一二三三九號令，應免依匿報所得處罰。⑵億記公司之有給職會計，亦為股東鍾麗祥之配偶，已向被告請示如何辦理申報個人綜合所得稅，未獲具體之回應，被告亦有過失。⑶被告審核原告之綜合所得稅結算申報書時，未依作業手冊規定通知原告，致原告喪失稅捐稽徵法第四十八條之一適用，因被告之行政過失，造成罰鍰。

貳、被告主張之理由：

一、本稅部分：

（一）查億記公司於八十八年七月以出售土地利得四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。億記公司前後辦理二次增、減資，其減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此與將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅賦，是被告初核認億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中原告八十九年度取得金額五、七六

二、三三○元，併課其八十九年度綜合所得稅，並無不合。

（二）按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果，與股票轉讓之本質不同，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定甚明。

（三）次查，億記公司前揭二次增、減資程序，並未符合公司實質減資之要件，其減資顯係虛偽，是該公司係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓性質，仍為股利之分配，自無前揭財政部台財稅字第三三六九四號函釋之適用。次按財政部前開台財稅字第三三六九四號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，另因該函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之原則不一致，易引發租稅規避，造成租稅不公平，乃未編入八十七年版所得稅法令彙編，而依財政部八十七年九月二十九日台財稅字第八七一九六五三六六號函規定，自八十七年十一月一日起，不再適用，又原告原繳交之證券交易稅，被告已另行辦理退稅在案。又查國稅查核技術手冊僅係五區國稅局為統一查核技術之事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，該錯誤之所得類別即成為正確類別，原告所訴有關現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，財政部之解釋前後不一，不符合行政行為明確性原則，尚屬誤會。

（四）至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。本件課稅之事項一者為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅，一者為原告之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。按股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得。依上所述，本件億記公司出售土地之後，將所得列為資本公積後，依公司法規定辦理轉增資，按股東原有股份之比例發給新股，足堪認定億記公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，嗣後經由辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，則股東據此取得之現金，自屬營利所得之實現，原告既為該公司股東，即應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其配發之營利所得五、七

六二、三三○元申報綜合所得稅。

（五）另按，「充分揭露原則」又稱「財務報告原則」，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要之資訊，均應完整提供，並使讀者易於了解，即財務報告應揭露所有有助於讀者了解及決策之資訊，為財務會計一般公認之會計原則，故財務報表應作重要性、完整性表達。惟所得稅法法條中並無充分揭露一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定。至實務上，雖有部分主張「營利事業所得稅漏報所得揭露免罰」之說，茲因營利事業所得稅結算申報課稅所得額乃透過損益及稅額計算表之計算，由於財務會計與稅務會計之時間性、永久性差異及會計原則之變動等，致存在有各項調整，其表達方式、揭露地方亦或有不同，當前開差異性及各項變動與調整，致使稽徵機關因而調增課稅所得額時，其差額究應否視為短漏報，裁處漏稅罰，自宜審酌緣由，即現行實務係以是否於「損益表及稅額計算表」洽當位置揭露並據實提供資料供核為主要考量。反之，綜合所得稅課稅所得額較具明確性（推估所得額除外），有別於營利事業所得稅課稅所得額較具複雜性，尚有賴完整之財務報表，並透過財務會計與稅務會計各項損益計算之差異性調整。是以，綜合所得稅並不具有所謂「財務報告原則」即充分揭露原則之特性甚明，當無短漏報所得揭漏免罰之特性。從而，原告所為補稅處分，於法並無不合。

（六）原告主張本件減資之部分股權係由繼承而來，而億記公司股權三○○股（當時每股面值一、○○○元），遺產價額二、五七二、○○八元，係依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定按資產淨值估定之，被告已將土地漲價部份計入遺產核課遺產稅，則原告繼承該公司股權一○○股部分，依所得稅法第四條第十七款規定：因繼承、遺贈或贈與取得之財產，應免納所得稅云云。按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定。次按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值；但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」亦為行為時遺產及贈與稅法第十四條所明定。查所得稅法第四條第一項第十七款規定「左列各種所得，免納所得稅：．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」其立法之目的，乃因取自繼承或贈與之財產須繳納遺產或贈與稅，俾免重複課稅，故不再課徵所得梲。原告於七十二年間因繼承所取得之億記公司股權一○○股，被告依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」估算被繼承人鐘穆如所遺億記公司三○○股股權之時價二、五七二、○○八元，如同上市公司股票之收盤價、土地之公告現值一般，僅作為課徵遺產稅時認定繼承人取得該財產之價值，又該三○○股股權已繳納遺產稅，故原告當年度因繼承取得其中之一○○股股權時，業依所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定免納綜合所得稅即為此由。是上述鐘穆如之遺產稅與本件原告之綜合所得稅，二者課稅原因事實既有不同，前者為原告繼承被繼承人鐘穆如所遺之億記公司三○○股股權，後者為原告因億記公司藉增、減資而依持股比率現實取得之現金五、七六二、三三○元，二者不容混為一談。從而，本件不論被告七十二年間估定該股權遺產之價值為何，原告均無首揭所得稅法第四條第一項第十七款及第十四條第一項第一類第一款規定之適用。（大院九十年訴字第一四五六號判決參照）

二、罰鍰部分：

（一）查原告已辦理結算申報，惟漏報系爭營利所得五、七六二、三三○元，被告依所得稅法第一百十條第一項規定，就漏稅額一、六二九、九三五元裁處○．二倍之罰鍰三二五、九○○元（計至百元止），揆諸法律規定，洵無違誤。按系爭所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，進而以錯誤之認定圖求免責。原告身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應賦之義務，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅結果，難謂無過失。次查億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，該公司在短期間內增資旋即減資，將前述鉅額出售土地產生之利得急速轉化無償以現金方式按持股比例分配予各股東受益。乃八十九年度該公司之股東計有二十八名，該公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，全體股東均出席，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東計三十一名（當時股東總人數亦為三十一人），以上有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表、股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，原告既為該公司之股東，自應知悉上情，是原告並非善意第三者，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。

（二）至原告訴稱被告未依國稅查核技術手冊作業乙節，按國稅查核技術手冊作業為機關內部之作業處理方式，並非直接對外發生法規範效力之一般、抽象規定，其怠為作為並無致生違反法律規定之危險，原告所訴，顯不足採。又原告原繳交之證券交易稅，被告已另行辦理更正退還有案，併此指明。

理由

一、本稅部分：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、‧‧‧」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定。次按「左列金額，應累積為資本公積：‧‧‧三、處分資產之溢價收入‧‧‧」「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」分別為行為時公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項所明定。再按「以資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅。」亦經財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋在案。

（二）經查，原告為億記公司股東，億記公司於八十八年七月間，以出售土地利得四

七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。嗣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額五、七六二、三三○元，申報為證券交易所得○元，然經被告核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計原告八十九年度綜合所得課稅，並按所漏稅額一、六二九、九三五元裁處○．二倍之罰鍰計三二五、九○○元（計至百元止）之事實，有億記公司會計分類帳、被告就原告八十九年度所得稅核定稅額繳款書、系爭違章案件罰鍰繳款書等附卷可稽，復為兩造所不爭執，洵堪信為真實。本件原告起訴，無非以公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間，依法免徵所得稅，且公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，縱欲課稅，亦應由法律明確規定，非可由行政機關任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違，而本件原告申報系爭所得，被告初查時並未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，認定原告申報有錯誤而於該申報書畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，足認稅務人員亦以系爭所得屬免稅所得，更何況一般納稅人，是以系爭核課所得稅之處分，顯有違明確性原則，更何況公司出售土地已先課徵高額土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，再予以核課股東綜合所得稅，顯屬重複課稅，殊不合理等語，資為論據。

（三）惟按，行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；原告以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第十四條第一項第一類所規定之營利所得，而非原告所稱屬股票轉讓性質。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。況且本件億記公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質上無異以無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，堪予認定。原告復無法對於億記公司悖於常情之增減資行為提出合理說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，自不足採（另參見最高行政法院九十二年度判字第三七八號判決）。又億記公司既係濫用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，則基於實質課稅原則，自應就原告所取得實質上億記公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，亦與稅捐法定主義尚無牴觸。乃原告所舉財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形，原告主張上開函釋意旨得適用於本案，顯屬對上開函釋及相關規定之誤解，應予指明。且前揭台財稅字第三三六九四號函釋，嗣亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函認與前揭財政部台財稅字第八四一六一一四四六號函之原則不一致，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，自八十七年十一月一日起不再適用。則被告援引前揭台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，依查得事實以實質課稅論斷原告八十九年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，遂核課減資收回現金年度原告取自億記公司營利所得之綜合所得稅，並無不合。又查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別，本件被告所屬稅務人員，縱如原告所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於原告申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，揆諸前開說明，亦僅屬被告內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言，本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅及原告營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。故而，原告所訴各節，均難憑採。

（四）原告雖另訴稱：本事件減資之部分股權係由繼承而來，即系爭金額五、七六二、三三○元中，其中億記公司股權一○○股部分，係原告繼承鐘穆如所遺之億記公司股權而來，且已繳納遺產稅在案，惟被告再以營利所得核課個人綜合所得稅，顯然重複核課，有違所得稅法第四條第十七款規定云云。經查，依原告繼承時所得稅法第四條第十七款規定：「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧。

一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。」揆其立法目的，乃因取自繼承或贈與之財產須繳納遺產或贈與稅，為免重複課稅，故不再課徵所得稅。然查，原告與訴外人鐘麗水及鐘麗祥等三人，於七十一年十二月二十二日繼承被繼承人鐘穆如所遺之財產，上開遺產中有億記公司股份三○○股，時價為二、五七

二、○○八元，原告分得一○○股，並已繳清遺產稅，原告當年度因繼承取得億記公司一○○股份時，業已依所得稅法第四條第十七款規定，免納綜合所得稅等情，此為雙方所不爭，復有被告七十三年三月五日七二字第○九○一號遺產稅繳清證明書影本附於本院卷足憑，堪以認定。故本件被告將原告八十九年度取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額五、七六二、三三○元，認列為該年度之營利所得，核定短漏所得稅額一、六二九、九三五元，並無不合。本件系爭營利所得係原告因億記公司藉增資、減資而依持股比例現實取得之現金，與原告因繼承被繼承人鍾穆如所遺億記公司股權，二者原因事實並不相同，當然不適用所得稅法第四條第十七款規定，更無重複課稅之情形。是以原告指稱本件減資之部分股權係由繼承而來，且已繳納遺產稅在案，惟被告再以營利所得核課個人綜合所得稅，顯然重複核課，有違所得稅法第四條第十七款規定云云，諒係誤解法令所致，亦不足採。

二、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。

（二）本件被告以原告漏報八十九年度營利所得之綜合所得稅，乃按所漏稅額一、六

二九、九三五元裁處○．二倍之罰鍰計三二五、九○○元（計至百元止），已詳如前述。雖原告另稱其已於結算申報書內充分揭露，檢附扣繳憑單、證券交易稅單資料在案，其顯然自始即無逃漏意圖，更無過失可言等語。然查，原告身為億記公司股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知其實際原因及據實申報之義務。申言之，依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，乃億記公司竟在短短二年二個月內增資後又減資，前後各二次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，復於八十九年九月十一日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於九十年十月一日召開臨時股東會決議減資，原告均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，足認原告對於億記公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，即原告於八十九年度實際上並未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自億記公司取得收回該股份之現金等情之原因事實，均為其所明知，並參與其運作，則就億記公司以上開迂迴取巧方式幫助股東規避原應賦擔之所得稅賦，應知之甚稔，乃於辦理其八十九年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意。

（三）次查，有關個人綜合所得稅結算申報相關表格，均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；本件原告固主張其於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得，所得人甲○○，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額五、七六

二、三三○元，所得總額○元免稅」字樣，並檢附相關資料供核，足徵其自始即無逃漏意圖云云。惟原告系爭所得乃公司盈餘分配性質，自應依法填報營利所得稅額，原告竟填載為證券交易所得免稅，揆諸前開說明，自難認原告已盡所得稅法上充分揭露義務，且原告就上揭違章事實，所執以主張之前揭財政部台財稅字第三三六九四號函釋，如前所述，已經財政部明示自八十七年十一月一日起不再適用，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，是原告亦無從主張係善意信賴該行政函釋，而誤認其八十九年度取得億記公司所發放之現金，係屬免稅之證券交易所得可言。至原告所舉前揭最高行政法院八十九年度判字第三五四八號判決，與本案情節不同，自難比附援引，且該判決之見解僅屬個案效力，尚難拘束本院。末查，本件被告以原告漏報八十九年度營利所得之綜合所得稅，按所漏稅額一、六二九、九三五元，僅裁處○．二倍罰鍰計三二五、九○○元（計至百元止），顯已考量原告違規情節顯屬輕微之具體情況，而無裁量違法或濫用情事。從而，被告所為裁罰處分，於法並無違誤。

三、綜上所述，本件被告以原告八十九年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，被告遂將原告取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額五、七六二、三三○元，認定為營利所得，核定原告所漏稅額為一、六二九、九三五元，並按原告所漏稅額裁處○．二倍之罰鍰計三二五、九○○元（計至百元止），均無不合。訴願決定予以維持，核無違誤。從而，原告求為判決撤銷罰鍰之原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，因與本件判決無影響，爰不予贅述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉