高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三號

原告

耐斯企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林振山 會計師

訴訟代理人

許佳新 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

辛○○

訴訟代理人

庚○○

右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十二日台財

訴字第○九○○○三五一九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年十一月間與和盟通運倉儲股份有限公司（以下簡稱和盟公司）合併，原告為存續公司。和盟公司於合併前之八十一年、八十二年間興建房屋工程，未依規定取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得出借牌照廠商文彬營造工程有限公司（簡稱文彬公司）及良基營造工程有限公司（簡稱良基公司）開立之不實統一發票金額計新臺幣（下同）七、七三三、八六二元及五○○、六四○元，充作進貨憑證，違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條等規定，案經被告查獲，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處原告百分之五罰鍰三八六、六九三元及二五、○三二元。原告不服，申經復查及提起訴願，均未獲變更，原告仍不甘服，訴經行政院八十七年二月十九日台八十七訴字第○七四七一號再訴願決定撤銷原決定及原處分，著由被告另為處分，嗣經被告重核復查決定仍維持原核定，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）原告為股票公開發行之股份有限公司，為國內知名之清潔用品製造廠商，有完善之內部控制制度，除極少數零用金之支出外，均係開立支票付款，而且於支票上劃有平行線，並書明受款人之抬頭，至於支票於交付受領人後，究由受領人自行領取，或背書轉由他人領取，基於票據乃是流通證券之性質，實非原告所能過問。被告於復查決定，引用財政部之處理原則，認以支票支付價款，尚須在支票上為禁止背書轉讓，始能謂無過失，惟查「禁止背書轉讓」於政府機關開立公庫支票或許有此強制制度，惟並未成為商業交易上一般之習慣，原告於支票上劃上平行線，並且書明受款人姓名，已較一般商業交易為謹慎，亦符合商業會計法之規定，被告謂應於支票上書明禁止背書轉讓，並無法律依據，亦與一般商業習慣不合，被告於復查決定就交付支票後有關支票之資金流程所作之調查，謂非由良基或文彬公司自行兌領云云，均與原告無關，亦非原告所能過問或控制，實際兌領人亦與原告無任何關係，非原告所安排，據此謂原告為有過失，其立論顯有錯誤，有違責任原則。

（二）良基或文彬公司是否自行完成承攬工作或轉由他人完成，甚至出借牌照云云，皆與原告無關，原告自亦不必為良基公司與第三人之間之任何違法行為負責。原告所能要求承攬人者，為如期完成定作人之工作而已，且自簽約付款，以至工程完工驗收，原告之交易對象自始至終亦均為良基公司或文彬公司，依法取得該公司開立之合法統一發票，如何構成「未依規定取得憑證」？原告不向實際交易對象取得統一發票作為憑證，試問，在茫茫人海中，應向何人取得憑證？被告罔顧事實，且強人所不能，顯有事實認定之錯誤。

（三）良基或文彬公司事後縱經檢察機關認定為出借牌照之公司，就原告而言，交易對象既然為良基公司與文彬公司，且彼等亦已如期完成定作物，非一般所稱之虛設行號，原告並無與其勾結逃漏任何稅款之誘因，則依法取得其憑證，即屬適法。更何況，借牌之人可能並無合法辦理登記或屬個人，且非原告所熟知或認識之人。且就法律關係而言，該等次承攬人與原告不生任何關係，原告如何依財政部所稱，取得「實際交易對象」之發票？財政部不去與主管機關內政部協商如何解決營造業借牌問題，反而以解釋函令對於合法取得憑證之廠商，課以未依規定取得憑證之處罰，其認事用法，均有違誤。

（四）改制前行政法院即現最高行政法院八十七年度判字第一二八號判決認為「營利事業發包工程，自招標、訂約、對保及付款支票抬頭」等，均以同一公司為對象，應屬已善盡注意義務，並無過失可言，與原告本案案例可謂雷同，雖非判例，相關法律見解，應可供參酌，又台北行政法院九十年度訴字第四九五號判決與本案內容幾乎雷同，亦可供參酌。

（五）參酌司法院釋字第二七五號解釋，其適用必須是人民有違反法律上義務之事實為前提，申言之，係因人民有為違反法律上之義務之行為，就此行為而論就行為人是否具備故意、過失或所謂推定過失，據以決定該行為人是否應受行政罰之處罰。反面而言，如行為人並未為任何違反法律之義務之行為，則無該號解釋適用之餘地，惟查就一般社會交易情形而論，不論個人或法人，當其有營建工程之需要時，必須依照建築法規，尋得符合法定要件之營造廠承包，始能向縣市政府申請建照，而公司組織營造廠商則須先經主管機關內部許可，再經取得經濟部核准之執照，方能營業，且營造廠依據營造管理規則第五條之規定，區分為甲等、乙等、丙等三種，其中甲等營造廠商須具備資本額為一億元以上，領有乙等營造業登記證書滿二年，並於最近五年內承攬工程，竣工累計達二億元以上，置有專任工程人員一人以上等要件，方能取得甲等營造廠之執照，申言之，甲等營造廠並非一蹴可幾，而是必須經由累積一定之工程實績及經過一定之年限，始能取得政府之許可及登記證書，才能對外營業。就定作人（原告）而言，為營建倉儲工程之需要，尋求甲等營造廠承包工程，係遵守政府之法令，與經合法登記之甲等營造廠商訂立工程合約，並無違反任何法律義務之事實行為。定作人（原告）自始自終與具甲級營造廠資格之承攬人訂立合約、付款，並取有該營造廠合法開立之統一發票做為快計入帳之憑證，一切行為均屬合法，自無司法院釋字第二七五號解釋適用之餘地。原告支付工程款予「良基公司」，取得「良基公司」之統一發票，支付款項為真，取得之統一發票也是真，其中應納支營業稅亦已依法完納，一切行為均屬適法，原告並無違背任何法律上之義務，則無須再行推論該行為是否有故意、過失或推定過失之必要。而票據乃是流通證券，原告開出之票據，既已脫離原告之掌控，其如何流通、資金如何運用，非原告所能干涉，且該資金流程，經查明並未回流入原告帳戶，則資金流向何處，均與原告無關，亦與原告之責任無涉。

（六）所謂虛設行號，係指本無營業事實，專門設立以買賣發票供他人作為入帳憑證之公司行號而言。其成立之時間均甚短，通常不超過一年以上，惟甲級營造廠恐不能論以虛設行號，蓋一則必須有工程實績，且成立之時間必須超過二年以上，縱然其將牌照租與他人收取權利金，惟就定作人（原告）而言，並非向該營造廠購買發票，而係依據工程合約，依實際營造工程之進度付款予該營造廠，並向營造廠取得合法統一發票為憑證，至於該廠取得定作人（原告）之支票轉付何人，只要此項資金並無倒流定作人（原告）之帳戶，即與定作人（原告）無涉。而此營造廠就實質而言，乃經營非屬其登記之營業項目而已。主管機關財政部即持此項見解，認為稽徵機關應向借牌之營造廠就收取之權利金，對該營造廠依法課徵營業稅，因而所謂虛設行號云云，不足採信。至於借牌營造廠是否違反刑事法令、是否應負刑事責任與本案之爭執無關，亦與原告無涉。

（七）原告因有興建倉儲設備之需要，為民法所稱之定作人，相對的，承包廠商良基及文彬公司則為承攬人，經雙方訂立合約，並依合約履行，所謂依合約履行，主要者在於承攬人應依法完成定作之工作物（倉儲設備），而原告則依據合約條款之內容，支付價款，雙方確有交易之事實，且工作物已經完成，並且在使用中，不因付款之支票是否有禁止背書轉讓之記載而有差別。良基公司，縱經司法機關認定，其為一專門出借牌照賺取佣金之營造廠商，惟是否藉此即可推定原告應向實際施工人員取得憑證？按所謂借牌，雖為一般法感所不許，惟就其實質而言，乃是法律所謂次承攬之行為，所謂次承攬，是指承攬人自任為定作人，使他人承攬其原定作人所承攬工作之全部或一部者，而借牌之實質內容，與次承攬可謂完全吻合，自應適用次承攬之相關規定，依學者邱聰智所著，新訂債篇各論中冊第四十二至第四十三頁之見解，原告與次承攬人在法律上並不生任何權利義務關係，該次承攬人非原告交易對象，原告為原定作人，連完成工作請求權，均無法對之行使，則如何要求原告應向該等實際承作之人員取得交易憑證？但是依據稅務法令，原告有取得合法憑證之義務，是則原告除向交易對象：良基公司（原承攬人）取得憑證之外，究應向誰去取得憑證？原告依法取得交易對象之發票，要受罰，原告未取得交易憑證，亦要受罰，原告取得非交易對象之憑證，亦要受罰，請問，原告究應如何，始能免予受罰？

（八）綜上，原告在交易過程中，已盡應有之注意，係與有合法登記之營造廠商良基公司與文彬公司依法訂立工程合約，雙方並依據合約內容履行義務，該承攬之營造廠商並已完成依法完成工作物，原告則依照合約所訂之工程進度支付價款，並取得該等公司合法開立之統一發票作為憑證，根本無觸犯稅捐稽徵法第四十四條規定可言，且原告既無逃漏稅之誘因，支付價款之支票，又已為受款人抬頭並劃上平行線，顯已付出相當之注意，自無故意或過失之可言。且亦未違反任何禁止規定或作為義務，亦無所謂推定過失，衡諸司法院釋字第二七五號解釋，自不應受任何行為之處罰。

乙、被告主張之理由：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」為所得稅法第二十一條所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所規定。

（二）良基公司及文彬公司業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號、八十二年度偵字第二六○九號、第五六九一號及第四六八號起訴書認定係出借營造廠商執照，分別從中抽取工程價款百分之一‧二至四、及千分之五至千分之二不等之價款作為借牌佣金，另開立不實統一發票予業主，幫助逃漏稅捐之公司。次查原告開立抬頭為文彬公司之支票乙張（字軌號碼0000000號，金額一一○、○○○元）及抬頭為良基公司之支票六張（字軌號碼分別為0000000、0000000、0000000、00000

00、0000000、0000000，金額合計八、五三六、二二七元），發票銀行均為臺灣土地銀行嘉義分行，均未存入文彬公司及良基公司帳戶，而係分別轉入丙○○、丁○○、戊○○及己○○等個人之帳戶，尚難認定有實際支付價款予文彬及良基公司之情事，足見原告與文彬、良基公司間並無交易之事實，即原告八十一、八十二年間所興建之房屋工程非由文彬、良基公司所承建，應無疑義，原告依首揭規定按查明認定之總額處百分之五罰鍰，並無不合。原告稱系爭工程係由該二家公司承包興建，自無可採。況原告開立抬頭為文彬公司及良基公司之支票，均非存入良基公司及文彬公司帳戶，而係分別轉入丙○○、丁○○、戊○○及己○○等人之帳戶，要難認定原告係實際支付價款予良基公司及文彬公司，是原告與良基公司、文彬公司間並無交易之事實，未依法取得實際交易對象開立之統一發票，而以非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，違章事實明確，且原告之行為縱非出於故意，要難謂無過失，依法處罰。又原告雖辯稱尋找營造廠商過程中，態度極為謹慎，係採公開比較方式，最後始與良基公司訂立承攬契約，其中付款辦法及方式均訂明於工程合約內，且原告據合約內容付款，有工程合約書附案可稽，曾查證過良基公司為甲級營造廠商，信用良好云云，然查良基公司及文彬公司業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號起訴書認定係出借營造廠商執照，從中抽取工程價款百分之一‧二至四及千分之八至千分之十二不等之價金作為借牌佣金，另開立不實統一發票予業主，幫助逃漏稅捐之公司，次查良基公司及文彬公司八十一年及八十二年度並未申報營利事業所得稅，顯然良基公司及文彬公司並無營業之事實，另查開立支票日八十一年六月十日，支票號碼0000000號，金額一一○、○○○元，支票抬頭為文彬公司及另開立六紙支票，金額計八、五三六、二二七元，支票抬頭為良基公司，發票銀行均為臺灣土地銀行嘉義分行，惟經查證結果均非匯入文彬公司及良基公司帳戶，原告雖有開立抬頭為文彬公司及良基公司之支票，然卻分別轉入丙○○、丁○○、戊○○及己○○等人之帳戶，渠等持有支票之理由，係為良基及文彬公司請渠等跑照、幫忙調工酬勞、代發工資及兼職車馬費所付等語，經被告函請渠等說明，除己○○所述代發工資，抬頭為良基公司支票五二五、六七二元轉入其帳號，其中三○○、○○○元為黃君所得與其八十二年度申報良基公司薪資所得三○二、○○○元相當，另查戊○○係小規模營利事業日生鐵工部負責人，經營業務為鐵材及承攬鐵皮屋之承建，與本件系爭之工程為鐵皮屋廠房營業項目類似，且系爭支票轉入陳君帳戶計五、六九○、○六六元，占系爭開立不實發票金額八、二三四、五○二元之百分之六十九，另原告財務經理於九十二年四月九日上午九時三十分準備程序庭時，亦有原告與陳君熟識並有業務往來之陳述，則本件鐵皮工廠實際應由陳君所承建，另查丁○○、丙○○並未申報八十一及八十二年度綜合所得稅，渠等持有支票之理由，係為良基及文彬公司跑照、幫忙調工酬勞、代發工資及兼職車馬費所付等語，顯屬不實。足見渠等並非良基及文彬公司有僱佣關係之員工，即原告八十一及八十二年間所興建之房屋工程非由良基及文彬公司所承建，應無疑義，是原告所稱，並不足採。

（三）查營業人無銷貨事實出售發票牟取之利益，依財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函釋不課營業稅，以登記證供他人投標代開發票者依財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九三八六七九號函釋，除嚴以處罰外，其收取代價不課營業稅，又營利事業虛開統一發票之收益，依財政部七十八年六月二十四日台財稅第七八一一四六八九七號函釋，應核實認定，否則應按發票金額百分之八認定，非原告所稱應向借牌之營造廠就收取之權利金，對該營造廠依法課徵營業稅。原告取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，被告依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋說明二（二）２（１）依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰之行為罰，並無不合。

理由

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定；次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之」。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分據所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定甚明。是營業人雖有交易事實，惟不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證而取得非交易對象開立之進項憑證，該進項憑證即為不實，而屬違章行為，合先敘明。

二、本件原告於八十二年十一月間與和盟公司合併，原告為存續公司。和盟公司於合併前之八十一年、八十二年間興建房屋工程，取得文彬及良基公司開立之統一發票金額計七、七三三、八六二元及五○○、六四○元，充作進貨憑證，經被告以其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條等規定，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處原告百分之五罰鍰三八六、六九三元及二五、○三二元等情，為兩造所自陳，並有被告八十四年度營所字第一二三○○三號及一二三○○四號處分書暨復查決定書等附本院卷及原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告系爭興建倉儲工程委由良基及文彬公司承辦，工程款由原告以支票支付，原告取得良基及文彬公司開立之發票，為當然之事，至良基及文彬公司是否將系爭工程轉由他人承攬，甚且將取自原告之支票流通於外，均非原告所能過問，被告未探究現行營建工程承攬之特性，僅以原告未於支票為禁止背書轉讓一節，即認定原告係取得非實際交易對象開立發票，難令人心服云云，資為爭執。爰分述如下：

（一）查良基與文彬公司係出借營造廠商執照而從中抽取工程價百分之一．二至四及千分之十二不等之價金作為借牌佣金，另開立不實發票交與業主，幫助逃漏稅捐之公司等情，業據專門仲介營造廠商向良基及文彬公司借牌營業之李天寶、李麗香於法務部調查局及台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查時供述甚詳，此有台灣台北地方法院檢察署八十二年度偵字第二四七八七號、二二四七四號起訴書附原處分卷可稽。又「良基公司實際負責人徐榮助在法務部調查局屏東縣調查站談話筆錄稱：良基公司於七十八年初即從事出租牌照供建商及個人作為取得建照及使用執照之用，計價方式除收取百分之五營業稅外，另收取佣金百分之○．八，現提高為百分之二．五。居間介紹人很多，已記不清，渠等佣金係與業主交涉。八十一年十二月間，伊將公司賣與經林明富介紹之張偉德，但約定一年內業務仍由伊負責。良基公司員工實際上僅有詹碧惠、林淑美、呂秋珠、黃淑蓮等四人，另向土木技師羅仁隆借牌，年薪四十五萬元。建築師王定南借牌年薪四十五萬元，水電技師王昭借牌，年薪十五萬元，此外並無其他員工，七十八年至八十二年度申報之員工數千人，均係借牌之建商客戶所提供等語，及良基公司職員詹碧惠在同處談話筆錄稱：良基公司實際從事之業務為借牌與承攬建商或個人，依一定方式計價。因實際承建者無甲級營建牌照，故向良基公司借牌等語，暨林明富於臺灣屏東地方法院檢察署八十二年度偵字第五二三八號案件偵訊時供稱知悉徐營助確有出借牌照情事。」等情，復據改制前行政法院即現最高行政法院八十七年度判字第一九六五號判決認定綦詳，有該份判決書附本院卷可稽。復參以原告與良基及文彬公司之交易過程，據其於訴願時陳稱：係經過公開比價方式始找到良基公司等語；嗣於本院審理時據其訴訟代理人陳述略謂：係透過原告關係企業聯統開發股份有限公司而委由文彬及良基公司承攬（見本院九十二年四月九日準備程序筆錄）；其後又改稱係由建築師介紹而與之締約等語（見本院九十二年十一月二十六日準備程序筆錄），然無論屬於何者，原告均未能提出相關資料供核，其締約過程已屬可疑。即令和盟公司行政部經理洪明正於原處分調查時亦謂：「系爭工程係由文彬及良基公司之工地主任及經理前來洽談，惟並不記得文彬公司何人前來洽談，亦無訂立書面合約；另良基公司大多由林輝星來洽談，至其個人資料並不清楚。而支付兩家公司之工程款則以郵寄方式送達。」等語，衡諸原告為具備會計制度之公司，更就本案爭訟長達數年，然其與文彬及良基公司之締約過程依然混沌不明，復無資料可供查證，加以良基公司之承攬工程款高達八百餘萬元，數額非小，並非一般交易可比；抑且，文彬及良基公司均非嘉義地區之在地廠商，為原告訴訟代理人所是認，則原告會選擇與該非在地廠商交易，當屬特殊情事，然竟對該二家公司陌生如同未曾與之交易！其悖於常情甚明。是原告主張文彬及良基公司確有承作系爭工程，且原告已盡交易對象之注意義務云云，已難置信。而如前述，該二家公司既係出借牌照公司，通常情形顯不可能實際承包原告發包之工程。是被告認定原告取得良基及文彬公司之發票，為非交易對象所開立，即非無稽。

（二）次查，原告與文彬公司並無訂立書面契約，已如前述；另據原告提出其與良基公司於八十一年四月二十二日訂定之合約書，其中第二十四條第二款係記載：「工程造價為新台幣二千二百零九萬七千元整。其中以申報工資依造價百分之三十計算金額約為【六百六十二萬九千一百元整】，此款項發票部分由己○○負責其中三分之一（約為二百二十萬九千七百元整）由戊○○負責三分之二（約為新台幣四百四十一萬九千四百元整）。」此有該份合約書附原處分卷及本院卷可稽。然查，該份合約與和盟公司行政部經理洪明正於原處分調查時提出之合約書第三條記載：「工程工資分為：（一）鐵厝新建工程工資計為四百四十一萬九千四百元整。（二）土木新建工程工資計為二百二十萬九千七百元整。（三）總工程工資金額共計【六百六十二萬九千一百元】｛即4,419,400+2,209,700=6,629,100。」等詞，前後二份契約記載方式非但不同；且嗣因工程變更關係，雙方復於八十一年九月一日訂定工程議定書，將合約總價由【六百六十二萬九千一百元】變更為【八百十二萬九千七百四十元】（不含稅），而該項變更後之金額即為良基公司為本件工程開立發票之總銷售額，此亦有各該合約書、工程議定書及被告查核報告表附本院卷足憑。查系爭工程既係良基公司與原告締約，何以合約書中會出現第三人己○○及戊○○？且該二人應負責系爭工程全數發票事宜？殊難令人理解。另質之原告訴訟代理人亦未能提出合理說明。復參以原告所簽發良基公司及文彬公司為受款人之支票，係分別轉入訴外人丙○○、丁○○、戊○○及己○○之個人帳戶，此為原告所不爭執，並有嘉義市第一信用合作社、彰化商業銀行嘉義分行、第一商業銀行嘉義分行興嘉辦事處及合作金庫南嘉義支庫回函附原處分卷可稽。而戊○○係日生鐵工部負責人，經營鐵材及承攬鐵皮屋之承建業務，此有稅籍資料查詢單附原處分卷可稽。上述支票轉入戊○○帳戶計五、六九○、○六六元，占系爭發票金額三分之二；且其金額恰為上述工程議定書變更後之含稅金額八百五十三萬六千二百二十七元（8,129,740×1.05 =8,536,227）的三分之二！亦即流向戊○○個人帳戶之支票金額即為其應負責之發票金額，則該部分工程實與戊○○個人承包者無異！再者，丁○○及丙○○並未申報其八十一年度及八十二年度有自良基公司領取薪資所得，是渠等於原處分調查時陳述持有支票之理由，係為良基公司跑照、幫忙調工酬勞、代發工資及兼職車馬費云云，顯屬不實。又證人己○○雖於本院審理時證稱其係良基公司僱請負責地面泥作及模板工程，故取得原告簽發之支票金額中有三十萬元是良基公司給予之報酬，另二十餘萬元則係支付其另外僱工之工資云云。然查，己○○既係受僱於良基公司，何以其薪資非由良基公司撥付，反係取得原告簽發之支票？另質之其何以須負責系爭工程二百餘萬元之發票乙節，據覆其有領到二百多萬元，但錢交給會計丁○○處理云云；惟如前述，丁○○與良基公司並無僱傭關係，何以系爭工程款會交給丁○○？且證人己○○既僅為受僱人，何以可以代領上開二百餘萬元工程款，且要負責取得該數額之發票？在在與常理不符，是其證詞，顯係迴護之詞，非可採信。至其雖提出申報取自良基公司薪資三十萬元之綜合所得稅結算申報書，然其前開證詞既非可採，則該項申報核係為符合其借牌營業之形式合法，非能遽信。綜上各節，倘若系爭工程實際係由文彬及良基公司承攬，何以系爭工程款支票會全數流向訴外人丙○○、丁○○、戊○○及己○○個人？並由戊○○及己○○負責發票事宜？且文彬及良基公司其利潤何在，實令人疑問？本件文彬及良基公司既係以從事出租牌照給建商及個體承造人為業務之公司，且本件工程承包及付款情形復與實際承包工程之情形有異，而與一般借牌營造之情形相近，是被告認定原告取得該二公司之發票，為非交易對象所開立，即非無據。是原告有未依規定取得憑證情事，堪予認定。

（三）又原告雖訴稱其與良基公司有訂立書面工程合約書，及所付支票均記載文彬及良基公司為受款人，故系爭工程確係文彬及良基公司所承包，至文彬及良基公司轉包次承攬人，非其所能過問云云。惟查，文彬及良基公司既係出借牌照之公司，則上述以良基公司為合約書之承包人及以文彬及良基公司為受款人簽發支票，乃形式上所必然，而為出借牌照者整體配套流程之一部分，自不得據以認定文彬及良基公司即為實際承包人。再所謂次承攬，必以主承攬人實際上有承作工程為前提，其與出借牌照人純係出借牌照實則並無承攬情事，二者並非相同；至原告、良基及文彬公司有否繳稅？良基公司是否具有甲等營造廠商資格？相關主管機關核發有關證照，有無失職？與原告是否取得實際交易對象所開立之發票無關。是原告非可僅以形式上訂有契約，即認定其與良基及文彬公司確有交易事實。原告上開所訴，均非可採。另原告所舉改制前行政法院即現最高行政法院八十七年度判字第一二八號、八十七年度判字第六三四號、八十八年度判字第八○三號判決及本院九十年度訴字第二○四六號判決，其個案情節與本件不同，並無拘束本院之效力，併此敘明。

三、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告就原告本件八十一年及八十二年間未依法取得憑證之行為，按查明認定之總額七、七三三、八六二元及五○○、六四○元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰三八六、六九三元及二

五、○三二元元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉