高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第四七二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四七二號

原告

永青營造工程股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

己○○

被告

台南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　丙○○

右當事人間因印花稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十二年三月四日府行法字

第０九二００一０三一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年至八十九年間分別與紐新企業、奇美電子、奇美實業及旭美化成等股份有限公司訂立承攬工程合約書正本計九件，金額總計新台幣（下同）九二八、二０六、二二八元（未含稅），未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計九二八、二０五元，案經法務部調查局南部機動工作組查獲，並通報被告派員調查結果認有違章情事，除依法核定應補貼印花稅九二八、二０五元（已於九十年五月二日繳納），並按漏貼稅額處七倍罰鍰計六、四九七、四００元（計至百元止）。原告不服，循復查、訴願程序未獲變更後，向本院提起行政訴訟，經本院九十年度訴字第二一四八號案，於九十年十月二十二日判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，本稅部分，則於該案九十一年八月二十日行準備程序時由原告撤回而告確定。被告依上開判決意旨，就罰鍰部分另為復查決定，更正為按漏貼稅額處五倍罰鍰計四、六四一、０００元。原告仍表不服，復提起訴願，經遭駁回後，遂再提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告之主張略謂：

（一）原告於八十九年六月二十九日承攬奇美電子股份有限公司液晶ＬＣＭ光電廠鋼結構工程，依雙方合約第三條之（一）著有：「本契約總價依契約章則有關變更計畫之規定（增減），並由業主按承攬人所施工比例，依第四條規定分期支付。」之規定，準此，則該工程之契約價款應僅為預估金額之性質，須俟工作完成後始能計算出確實金額，依印花稅法施行細則第九條：「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額，應在書立後交付或使用時先預計其金額，貼用印花稅票，俟該工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」之規定，前開合約經查係於九十年六月十八日完工，因此在八十九年八月二十二日為調查單位查扣時顯然尚在使用中，被告理應輔導原告儘速補繳，逾期未繳，才予處罰，其未善盡輔導責任即開單處罰，已有未洽，且未依實際完工金額計算應納稅額，而以前開合約未稅總金額四七五、八００、０００元計算應納稅額，並據以為五倍罰鍰之處分，顯有誤會。

（二）又被告未就當事人間之工程合約第三條契約總價（一）（二）兩款有關合約金額之部分詳予審究，以探求當事人間立約之真意，即以斷章取義之方式，擷取第三條第一項前段之總價以為計算應納稅額之依據，而忽略同條項尚有該兩款用以解釋第一項前段之合約金額，則其裁量權之行使，已不符合法規授權之目的。又鈞院九十年度訴字第二一四八號判決主文「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。」，係指訴願決定及原處分包括復查決定均撤銷，而非僅撤銷復查決定，本件被告未另作成處分送達原告，待原告依法聲請復查後，再為復查決定，而逕以原告原復查理由，直接為復查決定，難謂無損於原告於實體及程序上之利益，而有違法情事。

（三）值此經濟景氣低迷，投資衰退，製造業廠商大量外移，造成營造業業務急遽萎縮，幾乎無以為繼，期被告體諒產業經營維艱，耐心輔導原告漸次累積還款能力，以盡社會責任。

二、被告之答辯略謂：

（一）按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：．．．。」；「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」；「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」；「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」；「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。．．．」分別為印花稅法第五條第一項第四款、第七條第一項第三款、第八條第一項、第十二條及第二十三條第一項所明定。

（二）本案原告於八十八年至八十九年間分別與紐新企業、奇美電子、奇美實業及旭美化成等股份有限公司訂立承建工程合約，其所持有之工程合約書正本計九件，金額總計九二八、二０六、二二八元（未含稅），不依照印花稅法規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計九二八、二０五元，案經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，並經移送被告派員調查及審理結果違章屬實，業有原告八十九年八月二十五日於法務部調查局南部機動組所作之詢問筆錄及九十年三月一日於被告工商稅課所製作之筆錄中坦承該九本合約書確為公司正本，且漏未依規定貼印花稅票屬實在案可稽，核其違章事證明確。且本案關於補貼印花稅部分，原告於高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四八號案，九十一年八月二十日行準備程序時，業不再爭執而當庭撤回起訴（見該案卷二一九至二二一頁）在案，故本稅部分業已確定。

（三）罰鍰部分則經被告依高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四八號判決撤銷重核理由略以：「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。．．．。」業經財政部九十年九月二十六日台財稅第０九００四五三四九五號函釋在案；而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形中，復規定「違反第十二條規定同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處五倍罰鍰。」之意旨重核結果，改按漏貼稅額九二八、二０五元，裁處五倍罰鍰計四、六四一、０００元，依法並無不合。

（四）依印花稅法第七條第三款之規定，承攬契據主要係以憑證所載工程金額為其核課依據，例外於訂約當時無法明確計算確實工程金額時，始依印花稅法施行細則第九條規定，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢繳印花稅票之金額，此應指訂約當時未能明確計算出確實工程契約金額而言，例如原告與洪展企業有限公司、坤拓工程有限公司、曾國柱等承包商所訂之「實做實算」工程承攬合約書，僅議定工程項目之單價，至其工程總價則約定實做實算，俟工程完工時再按其數量依合約所定單價計算出確實金額。惟查原告與奇美電子所訂定之工程合約第三條契約總價則明定：「本工程費用不含加值營業稅，工程之契約價款為新台幣肆億柒仟伍佰捌拾萬元整」，且其付款辦法，依該工程合約第四條則明定依工程完工進度按總價款之一定百分比付款，核與上揭印花稅法施行細則第九條之規定有別，亦與上開原告實際簽訂之「實做實算」工程合約書不同，故原告主張系爭合約屬採實做實算乙節核不足採。至於其合約中所載「本契約總價依契約章則有關變更計畫之規定增減，並由業主按承攬人所施工比例，依第四條規定分期支付。」，按一般經驗法則，工程進行中或多或少有追加或追減預算之情事，則上述合約內容之訂定係指對工程變更合約追加或追減工作項目或數量情事之例外規定，其合約內容上無礙於該合約工程總金額之可確定性，核與印花稅法施行細則第九條規定之要件不合，原告自應依印花稅法第七條第三款規定，按合約金額貼用印花稅票。

（五）又應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，亦為印花稅法所明定，至合約內容是否實現及合約所約定之工作是否已完成則非所問，是原告主張系爭合約係於九十年六月十八日完工，因此在八十九年八月二十二日為調查單位查扣時顯然尚在「使用中」，被告機關理應輔導原告儘速補繳，逾期未繳，才予處罰，其未盡輔導責任，即開單處罰，已有未洽乙節，亦不足採。

理由

一、原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條，由被告聲請而為一造辯論判決。

二、按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」；「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」；「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」行為時印花稅法第八條第一項、第十二條、第二十三條第一項定有明文。依上開規定可認雙方若均為立據人，各執一份立據憑證，而未於各該立據憑證貼用印花稅票者，即屬違反印花稅法第十二條規定之行為。次按「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。．．．。」亦經財政部九十年九月二十六日台財稅第○九○○四五三四九五號函釋在案。第按財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形係規定「違反第十二條規定同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。㈠僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處五倍罰鍰。㈡均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。」上開函釋乃財政部就持有同一憑證之立據人，未依規定就所持憑證貼用印花稅票之違章行為，應如何處罰疑義所為釋示，與印花稅法第十二條、第二十三條之立法目的或規範範圍並無違背，本院自得予以援用。另財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，合先敘明。

三、查，本件原告於八十八年至八十九年間分別與紐新企業、奇美電子、奇美實業、旭美化成等股份有限公司訂立工程合約書正本計九件，金額總計九二八、二０六、二二八元（未含稅），未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計九二八、二０五元，案經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，並通報被告派員調查結果認有違章情事，除依法核定應補貼印花稅九二八、二０五元外，並按漏貼稅額裁處七倍罰鍰計六、四九七、四００元，原告不服，循復查、訴願程序未獲救濟後，向本院提起行政訴訟，經本院九十年度訴字第二一四八號案，於九十一年十月二十二日判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。被告遂依上開判決撤銷意旨重查後，認系爭九本工程合約書之訂約對造公司均已貼用印花稅票，乃就罰鍰處分依上揭稅法規定及財政部函釋併參考稅務違章案件裁罰金額或參考表，另為復查決定，將罰鍰部分，改按漏貼稅額九二八、二０五元，裁處五倍罰鍰計四、六四一、０００元之事實，有被告前為九十年三月二十三日九十南縣稅法字第九００一一０六八號處分書、本院九十年度訴字第二一四八號判決書、被告九十一年十一月二十九日縣稅法字第０九一０一二七一三六號復查決定書等附卷可稽，堪信為實。

四、次查，如上所述，本件原告於八十八年至八十九年間分別與紐新企業等公司書立工程合約書正本計九件，金額總計九二八、二０六、二二八元（未含稅），未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計九二八、二０五元應予補繳部分，既經原告於本院九十年度訴字第二一四八號案，九十一年八月二十日行準備程序時，當庭撤回起訴，即已確定。是本件爭議範圍應僅限於原告因逃漏上開印花稅違章行為，應受之罰鍰處分，被告於依本院前開判決撤銷意旨重核後，所為復查決定是否合法，有無撤銷事由而已；亦即，本稅部分既已經撤回起訴確定，本院自無從審究其適法性。則原告於本案復主張被告未依實際完工金額計算其應納稅額，而逕以系爭合約未稅總金額作為計算應納稅額之依據，其裁量權之行使，以不符合法規授權之目的云云，顯屬對本稅處分合法性之爭執，尚非本件所得審認。

五、次按行政機關依裁量權所為之行政處分，僅以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院始得予撤銷，此觀諸行政訴訟法第二百零一條規定可明。本件系爭之九份合約書，均是一式兩份，由雙方各執一份等情，業據本院上開判決所確認；依前揭說明，原告即就其所持有之合約書正本負有貼用印花稅票之作為義務，則原告違反此作為義務，即違反印花稅法第十二條規定；又本件一式兩份之另份工程合約書正本持有人（即合約對造公司）均已依規定貼用印花稅票，業據被告重核時查明無訛，則被告依上述財政部函釋及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就本件罰鍰處分改按原告漏貼印花稅額九二八、二０五元，裁處原告五倍罰鍰計四、六四一、０００元，即無違誤；又既已裁處法定最低倍數之罰鍰，亦無逾越權限或濫用權力可言。原告空言指摘重核之處分違法不當，顯無可採。至原告主張九十年度訴字第二一四八號判決係將訴願決定及原處分包括復查決定均撤銷，而非僅撤銷復查決定，被告未另作成處分送達原告，待原告依法聲請復查後，再為復查決定，而逕以原告原復查理由，直接為復查決定，顯有違法情事云云。惟查，該判決僅撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分，並責由被告另為處分，有該判決書附卷可稽，而實務上判決主文「原處分撤銷」一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。（參見財政部六十七年七月二十九日台財稅第三五０四七號函及改制前行政法院七十四年判字第二九０號判決），則被告依判決意旨就罰鍰部分另為復查決定，並參酌財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」之規定，將裁罰倍數改成五倍，經核並無違誤，原告主張，容有誤解，核無足採。

六、綜上所述，原告之主張既無可採，故被告重核後，就本件罰鍰處分，改按原告漏貼印花稅額九二八、二０五元，裁處原告五倍罰鍰計四、六四一、０００元，並無違誤或不當，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 洪美智