高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第五三四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五三四號

原告

豐誠漁業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

黃秋火會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月三日台財

訴字第０九二０００三三七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本中船舶修繕費支出新台幣（下同）二０、六五一、四０二元，被告初查以該修繕費支出二０、六五一、四０二元其中有九、五五八、二七五元係原告所屬豐祥七０七號漁船之船舶特別檢查支出，應予資本化，扣除本年度攤提一、二七四、四三六元，餘八、二八三、八三九元遞延以後年度攤提。原告不服，申請復查結果，重新計算本年度攤提金額為一、五九三、０四五元，乃追認營業成本三一八、六０九元，其餘未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十七條第二款輪船業特檢大修分四年攤提之規定，並無援引適用於漁撈業之法令依據，且依被告多年核定之行政慣例，亦未曾如此處理及主張，其無正當理由遽予變更，違反行政自我拘束之行政慣例，並割裂適用法令，損及納稅義務人之權益，核無可採：

１、按「修繕費支出其效能非二年內所能耗竭者，應作為資本支出，．．．例如．．．（二）輪船業之特檢大修支出，應依據中國驗船中心所出具之特檢證明分四年攤銷。．．．」固為查核準則第七十七條第二款所明定，惟其適用之對象，依明確性原則，自應僅以「輪船業」為限。至其是否得予援引適用於漁撈業自屬應先釐清之問題，查「輪船」係泛指用引擎發動載運客、貨之船，亦即俗稱之「商船」，或稅法用詞「航行於國際航線船舶」（舊獎勵投資條例第三十二條及現行印花稅法第六條第十六款參照）、「國際運輸用之船舶」（現行加值型及非加值型營業稅法第七條第六款及第七款參照）。依法律解釋方法中文義解釋：輪船與遠洋漁船，其就專門名詞學之認知應屬不同事物，無庸置疑，至於體系解釋：我國立法習慣將輪船、飛機及漁船予以併列立法，如前揭現行加值型及非加值型營業稅法第七條第六款及第七款均將「國際運輸用船舶、航空器及遠洋漁船」，併列於其條文。是則，「國際運輸用船舶（即商船或輪船）」與「遠洋漁船」顯各有獨立之範疇，自無相互涵蓋之餘地，立法意旨極為明確。然被告竟主張「輪船涵蓋遠洋漁船」，顯係對法令之誤解，自無可採。

２、又誠如被告所稱「輪船係泛指用引擎發動載運客貨之船」，惟漁船係以船舶從事漁撈（捕魚）作業，並非供載運客、貨之用，而輪船亦不可能供漁撈作業之用；是以，輪船與遠洋漁船顯屬兩不同之範疇，應為一般社會觀念之見解，若強謂「輪船自涵蓋遠洋漁船」自屬無稽。且依我國行政院主計處之行業標準分類，遠洋漁業為農林漁牧業項下之漁撈業（分類編號○三一一）；而輪船業則應歸屬為運輸、倉儲及通信業項下之海洋運輸業（分類編號五四一○）或海洋貨運承攬業（分類編號五七四二）。再者，原告依民國（下同）九十一年版高雄市電話號碼簿（分類部）予以找尋，其中以「輪船公司」名義登錄者僅有海運承攬業之高金輪船（股）公司、海運業之美商美國總統輪船（股）公司及報關業之大盈輪船（股）公司。原告再上網查得該三公司之營業項目僅列「國內外輪船航運業、船務代理業、國際航線之客貨海陸運輸業、港口貨櫃集散站業務及貨櫃出租業務」等，並無如被告所稱「輪船涵蓋遠洋漁船」業務之情事。又依該簿之漁撈業，通常係以「漁業」、「水產」或「海洋企業」為公司名義登錄，並無以「輪船」公司名義登載者。是以，被告「輪船自涵蓋遠洋漁船」主張之謬誤，已不辯自明。

３、另依「列舉規定，明示其一，排除其他」暨「原則解釋從寬，例外解釋從嚴」之法則，前揭查核準則第七十七條第二款對「輪船業」之規定，自應從嚴限以該業為適用範圍，殊無援引類推於「遠洋漁撈業」之餘地。復依查核準則第七十七條第二款「輪船業之特檢大修支出，應依據中國驗船中心所出具之特檢證明分四年攤銷。」之規定，自應以「中國驗船中心」之文件為認列依據，惟查系爭特檢係由「高雄港務局」辦理及核發證明，顯與前揭規定要件不符，自無類推適用之餘地，亦堪印證「漁撈業」與「輪船業」，並非得以比引類推之範疇。

４、再者，被告多年來（自本公司設立迄今已逾十多年，其中豐祥七○七號漁船並於八十年及八十四年兩次特別檢查，被告均未作上列主張與核定；且據原告所悉，同業亦無特檢支出轉列資本化之核定情事）並無如此主張或核定之先例。是以，此類整修支出均以當期費用認列之行政規則與裁量基準業經被告反覆適用後，不但對行政機關產生實質拘束力，人民亦往往加以遵守，因此，其對當事人雙方具有事實上拘束力，並產生行政自我拘束之效果，行政機關若無正當理由而改變向來之慣行，則違反行政自我拘束之法則而違法。依此，本案被告原處分並無正當理由遽予變更往年核定方式，顯然違反行政自我拘束之行政慣例，核無可採。

５、又系爭豐祥七○七號漁船業奉財政部核准自七十六年四月十日起連續五年免徵營利事業所得稅在案，若如被告主張特檢修繕支出應資本化按四年攤銷，則原告八十年度（尚在免稅期間）之特檢大修支出若予以轉列資本化，則該年度免稅所得增加，而其未攤銷部份可列為八十一年至八十四年度之各項攤提，顯然對原告有利，惟被告將該法令割裂適用，且均採不利於納稅義務人之準據而作不同之認定（即被告在原告免稅期間不將特檢大修支出資本化，以降低原告之免稅優惠；而在非免稅期間將特檢大修支出資本化，以增加課稅所得），顯然有違司法院釋字第三八五號解釋之意旨，自無可採。

６、況且，查核準則第七十七條第二款雖規定「輪船業之特檢大修支出，應依據中國驗船中心所出具之特檢證明分四年攤銷。」，縱其規定得援引類推適用於漁撈業，惟其所謂「特檢大修支出」，應限為「配合特檢之大修支出」，而被告於本件所資本化之基準，係採「特檢年度之修繕支出，予以資本化分四年攤銷。」，兩者基準不同，應已「差之毫厘，失之千里」矣，自無可採。

（二）被告對系爭轉列資本化之理由一再變更、擴張，顯違誠信法則，殊無可採：按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴（行政程序法第八條參照）。本件被告原處分調整理由僅「轉列本期發生特檢大修支出八、二八三、八三九元，遞延以後年度攤提」一項，惟復查決定理由「餘九、五五八、二七五元，查為主機、發電機、油壓機．．．等之維修支出，屬該船舶特別檢查之支出，其效能非二年內所能耗竭者，乃予以轉列資本化．．．」，迨行政訴訟答辯狀則稱「餘九、五五八、二七五元，查為主機、發電機、油壓機、甲板、自動操舵修造、室內裝潢等之維修支出，含該船舶特別檢查之支出，其效能非二年內所能耗竭者，乃予以轉列資本化支出」，類此一再改變並擴張調整理由，顯然違反誠信法則暨禁反言原則，殊無可採。

（三）漁撈業修繕支出應否資本化核與是否屬特別檢查，並無顯然關聯性，仍應視其效益是否及於以後年度為斷，被告遽以其中部份屬特別檢查支出而轉列資本支出顯係不諳實務，且違反舉證責任，亦無可採：

１、按被告復查決定稱「查申請人本期營業成本中申報船舶修繕費支出二○、六五

一、四○二元，本局已將帳載憑證屬定期檢查年度歲修一一、○九三、二二七元，以當年度費用認列，餘九、五五八、二七五元，屬主機、發電機、油壓機．．．等之維修支出，屬該船舶特別檢查之支出，其效能非二年內所能耗竭者，乃予以轉列為資本支出．．．」云云，則被告顯係將修繕費按定檢項目與特檢項目區分，前者得列為當年度費用，後者則需資本化分年攤銷。惟查第二年之定檢項目與第四年之特檢項目，並無重大差異，僅是第四年特檢之上架歲修須配合檢查官（或驗船師）會同勘驗抽車心之艉軸維修（而第二年之定檢上架就不用會同檢查官或驗船師勘驗），與第二年之上架歲修（檢查）並無重大差異。且由原告最近年度修繕費支出變化明細表，可知特檢年度檢修費用（含修繕費資本化金額）並不必然高於定檢年度，故漁撈業修繕支出應否資本化核與是否屬特別檢查並無顯然關聯性，仍應視其效益是否及於以後年度為斷，被告遽以修繕費中屬特別檢查支出而轉列資本支出，顯係不諳實務之誤解。況且，被告既主張原處分轉列資本化者「屬特別檢查支出」，則其支出自應限於配合特別檢查之相關支出三、二五九、五三四元為限，惟被告復將特別檢查日（八十八年四月二十一日）以後發生之一般修補支出亦併予計入特檢支出，是否允當，已不辯自明。又前項配合特別檢查之支出，係屬上、下架及主副機整修，此等項目只要上架檢查則必施作，而實務上，漁撈業通常係每二年上架一次（另一年則為水面檢查），故其效益顯然未逾二年，自得以當期費用列支。

２、再者、漁船不論定期檢查或特別檢查之檢修，均屬維護船員工作安全所必要，因漁船噸位較小，而船員人數相對密集，在大海中作業風險相對於輪船更高，誠如被告所引交通部高雄港務局九十年十一月十二日九十高港航技字第二七六三三號指稱，漁船因有冷凍及漁撈設備，特別檢查項目較商船略有增加（請參見訴願決定書理由四），故漁船之檢修較商船（或輪船）為密集且繁雜，是以，漁船特別檢查支出之效益實際上並未超過二年。況依查核準則第七十七條第四款「機器裝修或換置零件．．．以及為維護工作人員安全之各種修繕，均得作為費用列支」之原則，漁船維修費用（不論是特別檢查或定期檢查），均屬維謢工作人員安全之各種修繕，自得逕列為費用支出，並無轉列資本化遞延之餘地。

３、再者，系爭資本化除前揭特別檢查相關費用三、一五九、五三四元外，其餘均屬機件整修或備品耗用，此部份核屬經常性發生項目或為維護工作人員安全而施作，並不足以增加效能或船舶價值，自應以當期費列支。被告若主張其效益逾二年以上，自應由被告負舉證責任，然被告僅以「轉列本期發生特檢大修支出遞延以後年度攤提」之空泛理由，而迄未善盡舉證責任，以實其說，顯無足採。

（四）綜上，原告對漁船整修支出均參酌一般公認會計原則、所得稅法、查核準則，嚴格依其修繕支出之效益是否及於以後年度為區分是否應予資本化之基準，並且前後一致採行。然被告漫以其中部份屬特別檢查支出為由，類推比照輪船業規定，而不究修理支出本質，將特別檢查年度之整修支出轉列資本化，顯然不諳漁撈業行業特性，並違反行政慣例及舉證責任分配之法則，請求判決如訴之聲明，以昭折服，並張法制。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「建築物、船舶‧‧‧及其他營業上之設備，因擴充換置、改良、修理之支出，所增加之價值或效能，非兩年內所能耗竭者，為資本之增加，不得列為費用或損失。」為所得稅法第三十四條所規定。另「修繕費支出其效能非二年內所能耗竭者，應作為資本支出‧‧‧例如：‧‧‧（二）輪船業之特檢大修支出，應依據中國驗船中心所出具之特檢證證明分四年攤銷。‧‧‧」暨「凡因維持資產之使用，或防止其損壞，或維持正常使用而修置之支出，應准作為費用列支，例如：‧‧‧（三）輪船業之歲檢支出，經中國驗船中心證明屬實者。」為查核準則第七十七條第二款、第三款所明定。

（二）查原告本期因漁船修理計支出三二、六七四、○七三元，以其中一二、○二二、六七一元屬增添或效益逾二年部份者而予以轉列資本化，並估計可使用四年而予計提當年度折舊，餘二○、六五一、四○二元則申報為營業成本之船舶修繕費支出，被告於查核帳載憑證時，其中之一一、○九三、一二七元仍以當年度費用認列，餘九、五五八、二七五元，查為主機、發電機、油壓機、甲板、自動超舵修造、室內裝潢等之維修支出，含該船舶特別檢查之支出，其效能非二年內所能耗竭者，乃予以轉列為資本支出，初核依船舶檢查規則第四條：「船舶特別檢查之時效不得超過五年」之規定，以五年計提當年度折舊，復查決定為與原告轉列資本化以四年提列折舊之作法一致，亦予分四年提列折舊，並追認營業成本三一八、六○九元，依首揭規定尚無不合，並未於法令規定外另行創設新的權利、義務，並無違反租稅法律主義精神。

（三）依交通部高雄港務局九十年十一月十二日九十高港航技字第二七六三三號函稱「特別檢查與定期檢查其檢查項目及範圍差異很多，例如定期檢查不一定需要進塢，尾軸、主機、副機、發電機等不一定要全部拆開修理。」等語。原告八十八年四月二十一日特別檢查之前一次（八十六年十一月一日關島水面檢查）及後一次（八十九年五月十日F.S.M水面檢查）之定期撿查，均為水面檢查可得驗證﹔又八十八年及九十一年特別檢查均有抽驗尾軸，餘定期檢查並無抽驗尾軸，亦非如原告所稱特別檢查後之第二年仍應做抽車心、尾軸維修，第四年之特別檢查與第二年之定期檢查並無重大差異等情。第查，被告已查核帳載憑證其中九、五五八、二七五元，為主機、發電機、油壓機、甲板、自動超舵修造、室內裝漢等之維修支出，其效能非二年內所能耗竭者，乃予以轉列為資本支出，並不違背上開查核準則第七十七條第二款前段﹕「修繕費支出其效能非二牟內所能耗竭者，應作為資本支出」與所得稅法第三十四條：「修理之支出，所增加之價值或效能非兩年內所能耗竭者，為資本之增加，‧‧‧」之規定。另輪船有特別檢查，遠洋漁船亦應特別檢查，雖出具特別檢查證明之單位不同，惟檢查之目的應相同，均為增加該船舶之效能，故無原告所稱不得援引適用於遠洋漁船及不當因素之聯結等情事。

（四）末查，原告八十年度營利事業所得稅係依其結算申報書面審查核定，八十年度尚在免稅期間之特檢大修支出，係依原告結算申報認定，並無採不利於納稅義務人之準據而作不同之認定，而本年度營利事業所得稅結算申報雖亦書面審查核定，惟本年度申報之營業成本一五三、八六四、二七七元占營業收入一七０、二六三、０七０元比率百分之九０‧三七，較上期申報營業成本一九四、六

八六、六八五元占營業收入二九三、一九九、０四八元比率百分之六六‧四一顯然偏高，致就本年度營業成本加強抽核，發現修繕費三二、六七四、０七三元中九、五五八、二七五元，其效能非二年內所能耗竭者，乃予以轉列為資本支出，故原告所稱「因八十年度尚在免稅期間，且當年度申報亦為獲利，若將具修繕支出資本化，將增加獲利及免稅所得額，被告並無法獲加徵營所稅之績效，而八十八年度已非免稅期間，故將修繕支出轉列資本化，即可獲加徵營所稅之績效」云云，顯屬誤解，自無原告所主張「此二年度之修繕支出應否資本化，核屬相同之權利義務，但被告為其稽徵績效，竟採不同標準，顯然違反誠信原則及前揭司法院釋字第三八五號解釋之意旨」之情形。綜上，本件原告之訴並無理由，請予判決駁回原告之訴。

理由

一、按「建築物、船舶、機械、工具、器具及其他營業上之設備，因擴充換置改良修理之支出所增加之價值或效能，非兩年內所能耗竭者，為資本之增加，不得列為費用或損失。」「修繕費：‧‧‧二、修繕費支出其效能非二年內所有耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。例如：‧‧‧（二）輪船業之特檢大修支出，應依據中國驗船中心所出具之特檢證明分四年攤銷。‧‧‧三、凡因維持資產之使用，或防止其損壞，或維持正常使用而修理或換置之支出，應准作為費用列支。例如：（三）輪船業之歲檢支出，經中國驗船中心證明屬實者。‧‧‧。」為所得稅法第三十四條暨查核準則第七十七條第二款、第三款所明文。

二、經查，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本中船舶修繕費支出二０、六五一、四０二元，被告初查以該修繕費支出二０、六五一、四０二元其中有九、五五八、二七五元係原告所屬豐祥七０七號漁船之船舶特別檢查支出，應予資本化，扣除本年度攤提一、二七四、四三六元，餘八、二八三、八三九元遞延以後年度攤提。原告不服，申請復查結果，重新計算本年度攤提金額為一、五九三、０四五元，乃追認營業成本三一八、六０九元，其餘未獲變更等情，為兩造所不爭執，並有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書、被告八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告九十一年度十月二十九日財高國稅法字第０九一００五四八三八號營利事業所得稅復查決定書影本附卷可稽，洵堪信實。

三、原告雖主張：漁船業與輪船業不同，是本件並無查核準則第七十七條第二款適用之餘地，且被告變更過去慣常處理方式，逕以引用前開規定，實有違行政自我拘束之行政慣例，又被告對系爭修繕費用予以資本化之理由一再變更、擴張，亦有違行政程序法第八條之誠信原則；再者，系爭修繕費用是否應予資本化，與本次檢查是否屬特別檢查無關，且系爭漁船特別檢查支出之效益實際上並未超過二年，而被告卻據以其係屬特別檢查支出而轉列資本支出，於法有違云云。

四、惟按，揆諸前揭所得稅法第三十四條之規定，凡船舶等及其他營業上之設備，因擴充換置改良修理而於價值或效能有所增加，倘該價值或效能非兩年內所能耗竭者，該擴充換置改良修理之支出，應係資本之增加，不得列為費用或損失。另按「修繕費：‧‧‧二、修繕費支出其效能非二年內所有耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。例如：‧‧‧（二）輪船業之特檢大修支出，應依據中國驗船中心所出具之特檢證明分四年攤銷。‧‧‧。」固亦為前述查核準則第七十七條第二款所規定，惟其僅係依據上開所得稅第三十四條規定，重申修繕費支出其效能非二年內所有耗竭者，應作為資本支出之規定，並得於其有效期間平均分攤，且例示規定如於輪船業之特撿支出，得依據中國驗船中心所出具之特檢證明分四年攤銷，然其並未排除其他船舶修繕費適用前開所得稅法第三十四條及查核準則第七十七條第二款前段規定之餘地，此由前開查核准則第七十七條第二款係規定：「修繕費：‧‧‧二、修繕費支出其效能非二年內所有耗竭者，應作為資本支出，‧‧‧。『例如』：‧‧‧（二）輪船業之特檢大修支出，應依據中國驗船中心所出具之特檢證明分四年攤銷。‧‧‧。」其係規定曰「例如」，益見本款規定輪船業修繕費應資本化並予逐年攤銷之情形，僅係例示規定，而非列舉規定，亦即修繕費支出其效能非兩年內所有耗竭者而應予資本化之情形，不限於該款所規定之情形，易言之，縱使非屬輪船而係其他船舶，倘其修繕費支出所得之效能非二年內所有耗竭者，仍應依前開所得稅法第三十四條及查核準則第七十七條第二款前段之規定，將之作為資本支出，不得列為費用或損失，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤，而不因是否係屬輪船業有所不同。是從事遠洋漁撈之業者，其從事漁撈所使用之漁船既係屬所得稅法第三十四條所指之船舶，是不論其是否係屬輪船，倘因擴充換置改良修理而於效能有所增加，而該效能非兩年內所得耗竭者，該擴充換置改良修理之支出，自亦應列為資本之增加，不得列為費用或損失。是原告訴稱：漁船業與輪船業不同，本件並無查核準則第七十七條第二款適用之餘地云云，尚非可採。

五、又查，原告所屬之「豐祥七０七號漁船」，八十八年度向交通部高雄港務局申辦建造完成後第三次特別檢查，其檢查項目及範圍係依船舶檢查規則第三十六條、第三十七條、三十八條、四十三條、四十五條、四十六條等條文規定辦理，特別檢查與定期檢查其檢查項目及範圍差異很多，例如定期檢查不一定需要進塢，尾軸、主機、副機、發電機等不一定要全部拆開修理等情，此有交通部高雄港務局九十年十一月十二日九十高港航技字第二七六三三號函稱附於原處分卷可憑。次按，船舶特別檢查之時效不得超過五年，船舶經特別檢查後應以其檢查完成或核定日為準，於每屆滿一年之前後三個月內施行定期檢查，船舶檢查規則第四條定有明文。又特別檢查除每年定期檢查項目外，另外增加項目主要為拆開主副機等檢查及尾軸防止海水之密封裝置乙節，亦經原告於復查申請書中所述明，揆諸前揭說明及規定，是特別檢查支出之效能應非二年內所能秏竭無疑。從而，被告就原告本期因漁船修理計支出三二、六七四、○七三元查核，除依其自行申報一二、○二二、六七一元轉為資本支出，並考量特別檢查支出時包含一般定期檢查項目支出及其修護效能較低者計一一、○九三、一二七元列為當期成本，另就其中效能較大者之支出九、五五八、二七五元，為主機、發電機、油壓機、甲板、自動超舵修造、室內裝潢等之維修支出，其效能非二年內所能耗竭者，乃予以轉列為資本支出，揆諸前揭所得稅法第三十四條、查核準則第七十七條第二款之規定，尚無不合，並未於法令規定外另行創設新的權利、義務，是原告主張被告上揭所為與憲法租稅法律主義之精神有違云云，亦不足採。

六、另查，原告八十年度營利事業所得稅，被告係依其結算申報書面審查核定，八十年度尚在免稅期間之特檢大修支出，係依原告結算申報認定，並無採不利於納稅義務人之準據而作不同之認定，而八十八年度營利事業所得稅結算申報，被告雖亦書面審查核定，惟本年度申報之營業成本一五三、八六四、二七七元占營業收入一七０、二六三、０七０元比率百分之九０‧三七，較上期申報營業成本一九

四、六八六、六八五元占營業收入二九三、一九九、０四八元比率百分之六六‧四一，顯然偏高，被告乃就八十八年度營業成本加強抽核，如上所述發現修繕費

三二、六七四、０七三元其中之九、五五八、二七五元，其效能非二年內所能耗竭者，乃予以轉列為資本支出，並無違誤之處，是原告所稱：因八十年度尚在免稅期間，且當年度申報亦為獲利，若將具修繕支出資本化，將增加獲利及免稅所得額，被告並無法獲加徵營所稅之績效，而八十八年度已非免稅期間，故將修繕支出轉列資本化，即可獲加徵營所稅之績效，此二年度之修繕支出應否資本化，核屬相同之權利義務，但被告為其稽徵績效，竟採不同標準，顯然違反誠信原則及前揭司法院釋字第三八五號解釋之意旨云云，仍非有據。

七、另按行政機關於自由裁量的範圍內，所為之處分須合乎平等原則的要求，亦即在事實上與法律上相同的情況下，所為之裁量須相同。此時平等原則之具體要求即為事實上與法律上「相同的案情，相同處理；不同的案情，不同處理」，行政機關在個案上，一旦有所決定，且已形成行政慣例時，除非有重大事由，其後即受到該決定之拘束。此種行政機關內部的作法通常先透過內部的「行政規則」的裁量指示達成，亦即在時間上、空間上應維持行政機關處理對外事務的一致性，此一原則又稱為「行政的自我拘束」。行政自我拘束理論為法院對行政機關的「內部領域」的審查，搭起一座橋樑。理論上未具有對外效力而原不應視為行政法法源的行政規則，經由行政自我拘束之法理，乃與法律或法規命令接近，而可以創造出行政規則的對外效力。又單獨的行政處分本來只有個案對受處分人生效力，但透過此一理論，亦使得個別的行政處分亦對他案產生相同的拘束力。惟行政慣例須不違背法令或公序良俗，始得作為法源加以引據。例如我國於拆除違建行政實務上，往往有予以緩拆、最後不拆之實例，此種慣例明顯違法，自不得主張為法源（參照學者李惠宗著，行政法要義，九十年八月初版，頁一一八）。是原告雖主張：被告往昔對於漁船修繕費均未予資本化而准予認列費用，然本件卻對系爭修繕費用予以資本化，實有違行政自我拘束法則及行政程序法第八條之誠信原則云云，惟姑不論原告並未證明往昔之漁船修繕費被告未予資本化之情形，確與本件情形有所相似，縱若其二者情形相似，被告於往昔對於此類漁船修繕費未予資本化，而逕准予全額認列為費用之行為，顯係違背首揭法規之行為，其既係屬違法，即不得作為法源加以引據，揆諸前開說明，原告自不得援之主張行政自我拘束原則而訴稱原處分有違法之情事，是原告猶執前詞予以爭辯，實不足採。

八、綜上所述，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，被告原處分以其列報之修繕費支出二０、六五一、四０二元，其中有九、五五八、二七五元係船舶特別檢查支出，應予資本化，核定攤提一、二七四、四三六元，並於復查時追認營業成本成本三一八、六０九元，核定本年度攤提金額為一、五九三、０四五元，其餘則遞延以後逐年攤提，揆諸前揭所得稅法第三十四條及查核準則第七十七條第二款之規定，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決基礎無涉，尚無逐一審酌之必要，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸