高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第五六四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五六四號

原告

森隆貿易有限公司

代表人

甲○○總經理

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

己○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十五日

台財訴字第０八九０００五一三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）五、八六

七、六二０元及旅費九０四、五六七元，被告以原告派遣之技術指導人員常駐非其國外分支機構，核與相關規定不合，乃否准認列該部分薪資支出一、四０三、０００元及旅費八六三、二五一元，核定薪資支出四、四六四、六二０元及旅費四一、三一六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）台灣為資源有限之海島國家，原告為貿易公司以進口木製品買賣為業，於民國（下同）八十年初期，馬來西亞為提高就業率，改變原木出口政策，由百分之百出口原木，改為限制百分之五十出口，另百分之五十原木則需經加工成木製品後再出售。原告於八十二年當時設立後，專門從事木製品進口內銷，為穩定長期貨源，尋得當地一代工廠商即PISONIA SDN.BHD.廠，並包下該廠全部產能，為強化品質及穩定交貨期，原告公司派遣乙○○、溫四雄、呂文正等三員技術管理人員長期派駐馬來西亞PISONIAS DN.BHD.廠，而乙○○等三人依代表人甲○○指示，負責該工廠之生產管理，並監督產品運至原告公司。是PISONIAS DN. BHD.廠名義上雖係出口商，實質為原告之代工廠，其出口報單之產品列載「木材製品」，實際上其獲利僅為「代工費」，原告木製品進口成本實際包括「原木成本＋代工費」，至於乙○○等三員薪資及差旅費，則雙方約定由原告負擔。

（二）而原告與乙○○等三員雙方約定薪資三分之一列報薪資扣繳，另三分之二則免稅。據此，原告依據財政部六十七年七月三日台財稅第三四二九八號函及六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函釋辦理薪資歸戶。被告未查，一再以原告對於乙○○等三員之薪資支出係經營本業及附屬業務以外之費用及損失，而核定不得列為費用或損失。完全無視乙○○等三人確為原告所雇用，並已依法為其投勞健保之事實。故乙○○等三員之薪資實際由原告負擔，而非由原告代馬來西亞廠所支付，原告依據財政部六十七年七月三日台財稅第三四九八號函示意旨：「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第七十一條或七十四條規定核認。」及六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函意旨：「公司派駐國外分公司及辦事處並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」將三人之薪資所得三分之二歸戶，洵屬有據。故被告辯稱：是原告代馬來西亞廠商先行支付，再於支付馬來西亞廠商之進口貨款中扣除云云，顯然是被告誤解原告之意。況且，乙○○等三員，八十六年度全年薪資二、九一九、一二０元，佔原告當年薪資五、八六七、六二０元之百分之五十，而當年原告向PISONIA SDN.BHD.廠採購木製品成本約核為原告全部成本之百分之七十，雙方關係如此密切，被告竟聲稱乙○○等三員之薪資與本公司業務無關，不得列帳，試問被告，乙○○等三員從事之業務如非與原告有關之「木材製品」業務。究應歸屬何類？另被告既認定乙○○等三人從事業務無關本業，理應全數剔除薪資，卻部分剔除，部分同意，豈非矛盾，所據為何？另財政部訴願決定駁回理由一，曾提及「我國公司派在各該公司國外分公司及『辦事處』服務並經常居住國外之員工．．．，其因在我國境外提供之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」被告除刻意遺漏「辦事處」三字外，另曲解該解釋函之意義。該函末句之「免徵所得稅」意指「公司免辦稅捐扣繳，領薪者免申報綜所稅」，並無任何字句提及公司「不得支付薪資」，被告竟詮釋為「不得支付薪資」，尚有誤解。

（三）另被告認為原告與代工廠約定乙○○等費用由本公司負擔，有違常理，而理應由出口廠商負擔云云。按一般出口廠商產品銷售對象為數家甚或多家，出口商為維持產品品質或開發新產品，有時外聘優秀技術人員駐廠，此項費用由出口商負擔，乃係合理，應無爭議之處，但原告與代工廠係一對一關係，其產品除全數供應本公司外，並未出售他人，原告派駐國外辦事處人員之費用，依雙方約定由本公司負擔，並無不合理之處，況且目前世界最大之零售百貨業，「威名百貨」其產品大都委由代工廠生產，該公司亦需長期派員進駐代工廠、監督品質、交貨期，其派駐國外人員之薪資、差旅費未聽聞要求由出口廠商（代工廠）負擔，況且由進口單位負擔派駐人員薪資差旅費，更能維持派遣人員客觀嚴格之執行任務，較不易為代工廠所左右，而影響產品品質。乙○○等三員薪資不含年終獎金，月薪約八萬元。此係當年派駐馬來西亞技術人員之同業水準並無過高之處。

（四）另被告主張：原告並無將乙○○等三員薪資劃分國外免稅部分及國內應稅部分之法令依據云云。然原告是依據與乙○○等三員之約定及依據財政部六十七年七月三日台財稅第三四二九八號及財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函加以劃分，並無被告所稱無法規依據之事實。至於被告質疑三人薪資高於代表人甲○○云云，實因曾甲○○為股東亦為公司負責人，故自願以該待遇列報薪資，於法並無不合。

（五）至於，有關甲○○出國採購木製品之旅費報支，都有出差報告單及相關文件，原告已依據營利事業所得稅查核準則第七十四條第三款第一目第一小目及第二小目規定核實報支。至於乙○○等三員之出差旅費，已在出差事由中列出工作名稱為檢驗品質、技術指導採購拜訪客戶，足以證明與營業有關，也符合營利事業所得稅查核準則第七十四條第一款所規定，故原告乃係依營利事業所得稅查核準則第七十四條有關規定，列報乙○○等三員出差旅費，於法並無不符。而乙○○等三員則是雙方約定由原告負擔其來回機票款，顯然是被告與原告在認知上有差距，也未查明事實真相。又原告與馬來西亞廠商PISONIA SDN.BHD.訂立生產合作契約並未違背法令規定及善良風俗，被告竟未詳查，卻一再以該契約有悖一般常理，就否定一切事實，也未能說明原告究竟違反何條項法律，即以前開旅費支出與業務無關及有悖常理為由，逕行剔除，實難令原告折服。

（六）另外，訴願決定駁回出差旅費支出之理由，在程序上嚴重瑕疵，理由如下：１、原告自八十二年公司設立迄至八十六年度，在申報國外出差旅費報支之敘述方式均前後一致。其間並無任何變更，八十二年至八十五年被告均同意接受此種方式，八十六年卻一反常態以上述理由剔除，不知其所據為何？

２、被告主張剔除原告差旅費之理由，原非雙方爭議焦點，「與本業是否有關」才是爭議關鍵，被告主張「應詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容．．．。」其實僅是項簡易作業，並非艱鉅複雜的工程，依正常程序，被告在查核階段，如認為原告敘述不夠詳細，僅需通知原告補正即可，但被告不此之圖，在原核定書逕予剔除且刻意不告知理由，致原告不知加以補正，而在日後訴願階段，另行主張「增加」該項剔除差旅費理由，此亦難令原告信服。

（七）又被告主張原告應設立「國外分支機構」並須提示設立證明云云。但設立該項機構，對進口商而言，係「法令無規定，實務不需要」，被告僅是憑空想像，強人所難。同時，被告認為原告派駐國外人員薪資，應由出口商負擔云云，然被告所提出口商並不等同本案之「代工廠」，被告僅憑所謂「相關規定」及「常理」竟意圖更改原告與代工廠所訂契約內容，更是於法無據，且於理不合，理由如下：

１、所謂「國外分支機構」即相當於國外設立「分公司」或「子公司」，即是國內俗稱的「營利事業」，則必須營業及申報營利事業所得稅，但如設立而不營業，半年後將遭命令解散（公司法第十條規定參照）。至於是否設立該機構，因不設立即無法取得營業執照，即無法營業。原告僅是進口商，並不在國外營業，在法律無規定，實務不需要情況下，不知設立該機構之必要性。縱然設立，亦將被註銷，足見被告之要求，僅是憑空想像，惡意刁難。

２、國內進口商達數千家，被告認為報支國外相關費用，必須設立國外分支機構，此等主張應具有普遍性才合理，被告應列舉單純進口商設立該機構者三例，另請被告提示其他因未設國外分支機構，而被稅捐單位剔除國外費用之進口商三例，以資佐證。

３、原告與代工廠約定派駐代工廠人員之薪資差旅費等，約定由原告負擔，此項契約乃依據民法相關規定辦理，並無違反任何法律之禁止規定。就民法是普通法而言，可廢止依普通法所訂契約者僅有憲法，優先適用普通法僅有特別法。被告引用所謂「相關規定」及「常理」是否具憲法或特別法之位階，否則被告即無更改雙方所訂契約內容之資格。

４、近年來各項資訊蓬勃發展，企業生產經營型態和以往大有不同，為求經營績效，降低成本，分工更為精細，「代工」一詞已由早期的「家庭代工」演變為今日的「企業代工」，以前是產銷一體者，現可以產銷分家，銷售所需之商品不需自設工廠生產，只要下單給代工廠生產即可。世界有名貿易商如WALM ART（威名百貨）、NIKE（耐吉鞋業）、TAYLORMADE（高爾夫球桿）及國內近百家IC設計公司等所需商品多數委外生產，全友電腦（掃瞄器大廠）則是部分自行生產，部分委外代工，國內有名代工業者，如台積電、聯電（晶圓製造）、寶成、豐泰（鞋業）、大田、鉅明、明安（高爾夫球桿頭）。被告一度主張委外代工者，應限工廠業者，貿易商不宜，若果如此，NIKE、WALM ART及國內近百家IC設計公司豈不結束營業，被告以不知稅捐單位如何核定渠等派駐代工廠人員之費用為何，而忽視代工業到處存在之普遍性。由於貿易商與代工業者彼此往來頻繁，所衍生派駐代工廠人員之費用，究應由何方負擔，法律並無明文規定。原告日前訪問全友電腦公司許董事長，詢問該公司派駐代工廠人員之薪資差旅費等由何方負擔，亦回答「依據雙方約定」，此項回答應合理可信，因買賣雙方交易無不各自追求自身利益之極大化，也只有兩造當事人才熟知彼此權利義務之平衡點，而做出合理的約定，被告之越俎庖已顯多餘。

５、原告在兼顧彼此利益情況下與代工廠約定派駐人員薪資、差旅費由原告負擔，對方則負擔膳宿部份，此項契約並無與強行法令相違反，因此其合法性、合理性均不容置疑。被告主張依「常理」，應由出口商負擔，則毫無根據，因一定由「代工廠」負擔之常理，尚未形成，所謂常理，應具有普遍性，而為社會大家所認同。被告所提「出口商」與原告「代工廠」之性質不同，前者出售商品，後者則僅賺取代工費，被告以傳統買賣業之認知，主張應由出口商負擔，則和現代之代工業務所形成之權利義務關係並不相同，被告係以傳統買賣業之舊知識，詮釋近代「新知識，新經濟」更突顯其見解之不合宜，早已陷於誤判之盲點而未自覺。被告以原告代工廠技術能力不足，而質疑其代工資格之合理性。優良的生產技術對高科技代工業者是絕對必要的，但對傳統行業則不盡然。原告銷售「木材製品」主要供建築用途，該商品售價高低則依其使用效益及年限而定，關鍵在於原料之良莠，亦即繫於原木品質，木材製品成本比重為原木百分八十、加工費百分之二十，原木品質及來源是否穩定，是原告選擇代工廠之主要條件，原告代工廠之母公司DOMINANCE RESOURCES SDN BHD是馬來西亞前三大林場業者，因其可充分供應代工所需之原木，故成為原告首選之代工夥伴。但因原木是天然產品，外形並非規格化，有些彎曲，有些中空，其利用率高低，直接影響木製品產量，原告派遣技術人員進駐代工廠乃為提高利用率及兼顧產品品質，品質及利用率提高後，原告所獲利益遠高於代工廠，因代工廠僅依數量賺取代工費而已，原告則運回全部商品。原告同意支付派駐國外人員之薪資機票等，已在成本效益上作全盤考量。被告質疑原告並未實際負擔薪資，僅是代付性質，其實並非事實。若果如被告所言，那原告出示之契約書及代工廠之證明函豈非全造假，且原告又何必開立薪資扣繳憑單，再者，被告有審查權，亦可深入查證，何須徒費唇舌？

６、被告既主張原告派駐國外人員之薪資，與本業無關，依法應全數剔除，但被告八十五年度卻全額同意接受，八十六年度則部分剔除，部分接受，不知所據為何？被告之作法前後矛盾，足證被告係在無法令依據下，而為處分，乃訴請判決撤銷原處分及訴願決定。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）薪資支出部分：

１、按「經營本業及附屬業務以外之損失，．．．不得列為費用或損失。」所得稅法第三十八條規定甚明。

２、依原告所稱系爭薪資支出係代馬來西亞廠商先行支付，再於支付馬來西亞廠商之進口貨款中扣除，應屬馬來西亞廠商之費用，被告以首揭規定否准認列，並無不合，另原告訴稱依據財政部六十七年七月三日台財稅第三四二九八號函及六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函規定，將系爭薪資三分之一列報薪資扣繳，餘三分之二免稅，並未違背法令規定乙節，查如前所述系爭薪資支出非原告之費用，僅係代出口廠商先行支付，況財政部六十七年七月三日台財稅第三四二九八號函，係指營利事業為拓展業務而派遣人員派駐國外始有適用，本件原告派遣乙○○等三人至馬來西亞並非從事拓展業務之工作，自無該函釋之適用，另財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函釋規定，僅指公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，始有適用，惟查馬來西亞廠商PISONIA SDN. BHD.並非原告之國外分公司或辦事處，本件自亦無該函釋之適用，是原告並無依據劃分系爭薪資費用，併予敘明。

３、本案爭點為系爭薪資支出是否為原告經營本業及附屬業務之費用，依原告與案外人馬來西亞廠商PISONIA SDN.BHD.訂立生產合作契約書，生產所需之原料及人工由馬來西亞廠商負責供應，又依案外人馬來西亞廠商PISONIA SDN.BHD.之信函，乙○○等三員係擔任監督鋸木之生產過程之工作，監工之薪資支出應為馬來西亞廠商PISONIA SDN.BHD.之生產成本，非屬原告經營業務之費用，被告否准認列系爭薪資支一、四０三、０００元，亦無不合。另原告所稱適用財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函乙節，查該函係指派駐國外服務人員在國內支領之薪資徵免所得稅之規定，與本案系爭薪資支出是否為原告之費用無涉。

（二）旅費部分：

１、按「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。．．．」為營利事業所得稅查核準則第七十四條第一款所明定。

２、原告訴稱其代表人甲○○出國採購木製品之旅費報支都有出差報告單及相關文件，依照前揭準則核實報支，另乙○○等三員之機票款之負擔，則係原告與馬來西亞PISONIA SDN.BHD.廠雙方約定由原告負擔等由，資為爭訟。

３、查原告檢附出差旅費報支單記載出差事由為檢驗品質、技術指導、採購、拜訪客戶及核對帳目，未詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容及其他與業務有關之證明文件，僅附機票存根影本，尚難證明與其營業有關，被告以未符合前揭規定而否准認列其旅費支出八六三、二五一元，並無不合。

（三）綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴。

理由

一、按「經營本業及附屬業務以外之損失，．．．，不得列為費用或損失。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為所得稅法第三十八條暨營利事業所得稅查核準則第六十二條所明定，次按「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第七十一條或第七十四條規定核認」為財政部六十七年七月三日台財稅第三四二九八號函所釋示，是營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，倘係屬經營本業及附屬業務之費用及損失，自應得依法予以核認。復按「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。．．．。」為營利事業所得稅查核準則第七十四條第一款所明定。

二、經查，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出五、八六七、六二０元及旅費九０四、五六七元，被告以原告派遣之技術指導人員常駐非其國外分支機構，核與相關規定不合，乃否准認列該部分薪資支出一、四０三、０００元及旅費八六三、二五一元，核定薪資支出四、四六四、六二０元及旅費四一、三一六元等情，此為兩造所不爭執，並有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、被告八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及復查決定書附卷可稽，洵堪認定。

三、原告起訴意旨略以：原告為進口木製品加以販售之貿易公司，為維持貨源而與馬來西亞PISONIA SDN.BHD.廠訂約，使該廠成為原告代工廠，並為強化品質及穩定交貨期，原告另派遣乙○○、溫四雄、呂文正三名技術管理人員長期派駐在PISONIA SDN.BHD.廠，負責該工廠之生產管理，並監督產品運至原告公司，至於乙○○等三員薪資及出差旅費，則約定由原告公司負擔，且原告與PISONIA SDN.BHD.廠間關係密切，原告與其交易之支出佔原告成本之大部分，是對於乙○○等三名之薪資及旅費支出，當係屬與原告業務有密切關連，自得加以列報，被告未加詳查，卻僅以原告對於乙○○等三員之薪資支出係經營本業及附屬業務以外之費用及損失，而核定不得列為費用或損失，於法自屬有違；又原告依據財政部六十七年七月三日台財稅第三四二九八號函及六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函釋，對乙○○等三員之薪資辦理歸戶，於法並無不符；至於有關原告代表人甲○○出國採購木製品之旅費報支，有出差報告單及相關文件可參，且出差旅費報支已在出差事由中列出工作名稱為檢驗品質、技術指導、採購、拜訪客戶，足以證明與營業有關，業已符合營利事業所得稅查核準則第七十四條之規定，被告逕以前開旅費支出與業務無關及有悖常理為由予以剔除，於法不符；又被告主張原告應設立「國外分支機構」並要原告提示設立證明，於法亦有未合等語。被告則以：依原告與PISONIA SDN.BHD.廠訂立之生產合作契約書，載明生產所需之原料及人工，由馬來西亞廠商負責供應，又依PISONIA SDN.BHD.證明函，亦載明乙○○等三員之職務係監督鋸木之生產過程，是系爭薪資支出應為馬來西亞廠商PISONIA SDN.BHD.之生產成本，從而系爭薪資支出，係原告代馬來西亞廠商先行支付，再於支付馬來西亞廠商之進口貨款中扣除，自應屬馬來西亞廠商之費用，被告以首揭規定否准認列，並無不合；又系爭薪資支出既非原告之費用，自無上揭財政部函釋之適用；況且，系爭薪資費用，非屬原告經營業務之費用，是被告否准認列系爭薪資支出，亦無不合；再查，原告雖檢附出差旅費報支單記載出差事由為檢驗品質、技術指導、採購、拜訪客戶及核對帳目，然未詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容及其他與業務有關之證明文件，僅附機票存根，尚難證明與其營業有關，被告以未符合前揭規定而否准認列旅費，亦無不合等語，資為爭議。是以，本件爭點在於：系爭薪資是否由原告所支付，又倘原告支出系爭薪資，該支出是否係屬原告經營本業及附屬業務之費用，及原告列報之旅費支出，是否適法，此為兩造爭執所在。

四、經查，證人乙○○於本院審理中到庭證述：「（證人之前是否受雇於原告？）是的。原告請我工作。（證人是否在馬來西亞廠商PISONIA SDN.BHD.工作？）不是，是原告公司請我的。（證人如何應徵？）我沒有應徵，是甲○○請我到馬來西亞監督發落木材品質、尺寸之剪裁，馬來西亞廠商的木材都銷售給原告，全部送回台灣。．．．（薪資如何支付？）原告匯到我郵局的戶頭，在台灣由家人領錢，一開始是八萬，也有八萬多。．．．（薪水是否由原告代馬來西亞廠商支付？）不是，每個月時間到原告就匯到我戶頭。（證人是否在馬來西亞應徵？）沒有，是原告叫我過去的。．．．（證人在馬來西亞所任職務？）監督品質、木材裁剪。（馬來西亞廠商對證人是否有指揮監督權限？）沒有。．．．（證人如果休假或請事假、病假，是向原告報備或向馬來西亞廠報備？）向原告報備。每三個月可以回來一次，這是原告給我的假。．．．（原告有無幫證人投保？）有的。」此有本院九十二年九月十六日準備程序筆錄足參。是據證人乙○○之證詞，可知證人乙○○確係受僱於原告。此核與原告提出為乙○○投保之勞工保險被保險人投保資料表、國泰人壽保險股份有限公司人身意外傷害保險費收據影本及乙○○郵政存簿儲金簿暨各類所得扣繳暨免扣繳憑單均相符合，洵堪採據。另查原告與PISONIA SDN. BHD. 廠所訂立之木製品生產合作契約書載明：「立約人：買方（甲方）森隆貿易有限公司；賣方（乙方）PISONIA SDN.BHD.；乙方在馬來西亞投資設立之鋸木廠，．．．，技術管理則委託甲方派員駐廠指導，甲方派駐國外技術人員之薪資、差旅費等由甲方負擔，．．．」等語。觀諸原告所提出之PISONIA SDN.BHD.廠之證明函亦略載：常駐於PISONIA SDN.BHD.廠之乙○○等三員，係獨立監督該廠從事木材加工之作業，而該廠僅提供乙○○等三員之食宿，至於其他之費用則由原告負擔等語，此亦有原告與PISONIA SDN.BHD.廠所訂立之木製品生產合作契約書及PISONIA SDN.BHD.廠之證明函附卷足佐。足見關於原告派駐於PISONIA SDN.BHD.廠之乙○○等三員之薪資，不僅係由原告所支付，其終局亦係由原告所負擔，尚無由PISONIA SDN.BHD.廠終局負擔之情事。抑且，系爭薪資受領人之一呂正文，亦係由原告為其投保，並有投保單位保費明細表附卷可佐；另溫四雄之切結書亦表示：放棄轉入新任投保單位（即原告公司）之健勞保，均足認呂正文與溫四雄確有受僱原告工作之情形。被告對於上述有利原告之事實，自應依職權予以斟酌，調查該項支出為成本抑或費用，並轉正為應列報之項目予以減除，始克盡其遵守行政程序法第九條規定「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之職責。尚不能徒以原告起訴狀曾載：．．PISONIA SDN.BHD.廠扣除上述人員成本後轉售原告，即逕認PISONIA SDN.BHD.廠應終局負擔薪資及系爭薪資應列報為營業成本而非營業費用云云，而否准認列。再者，前揭財政部六十七年七月三日台財稅第三四二九八號函示意旨：「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第七十一條或第七十四條規定核認」，是營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，倘係屬經營本業及附屬業務之費用及損失，應依法予以核認。易言之，營利事業派遣業務代表於外國服務，對該業務代表之薪資支出之列報，並不以有分支機構或聯絡處為限。且前開財政部函釋僅謂「營利事業如直接派遣業務代表『在國外服務』，．．．」，並未限制該業務代表須為從事拓展業務之工作而在國外服務，始有前開財政部函釋之適用，自不得逕認為前開函釋僅於業務代表從事拓展業務之情形始有適用，是被告主張：前開函釋係指營利事業為拓展業務而派遣人員派駐國外之情形始有適用云云，容有誤會。準此，原告雖於馬來西亞並無分支機構或聯絡處之設置，且PISONIA SDN.BHD.廠亦非原告之分支機構或聯絡處，惟原告仍有前開財政部函釋適用，委無疑義。至財政部六十九年十月十五日台財訴字第三八五五六號函謂：「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅，．．．。」係指派駐國外服務人員在國內支領之薪資徵免所得稅之規定，與本案系爭薪資支出是否得列為原告之費用無涉，併予敘明。

五、至被告另辯稱：縱使系爭薪資係由原告所負擔，該薪資之支出亦與原告本業或附隨業務無關，依法不得認列支出云云，惟按所謂「經營本業及附隨業務」者，係指「經營之業務之一」、「本身之業務」、「與業務有關」而言，最高行政法院（改制前行政法院）七十三年度判字第四一三號判決參照。本件原告係以進口木製品加以販售為業，依一般常理而言，進口木製品之規格是否適當、品質是否符合標準等，實攸關於原告銷售利潤是否豐厚之關鍵，是原告於進口前即控制進口木製品之品質、規格，於業務上自屬必要，從而，原告為控制進口木製品之規格、品質等，雇用技術人員長駐出口商PISONIA SDN.BHD.之工廠，監督、指導該廠木製品之加工，使進口之之木製品之規格、品質等得以維持一定之水準之作為，，尚難謂與原告之業務無關。職是，原告為達前開業務上之目的，而派遣技術人員乙○○等三人至PISONIA SDN.BHD.廠，自屬與原告業務有關，揆諸首揭判決意旨，自屬「經營本業及附隨業務」範疇，依首揭財政部六十七年七月三日台財稅第三四二九八號函，原告撥付於乙○○等三人薪資之支出，應得予以認列。原告執詞爭執，尚非無據。

六、末按「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。．．」為前揭營利事業所得稅查核準則第七十四條第一款所明定。是旅費支出之認列，係以納稅義務人能提出詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者為限。然查，原告對於遭被告剔除旅費八六三、二五一元部分，雖檢附出差旅費報支單記載出差事由為檢驗品質、技術指導、採購、拜訪客戶及核對帳目，惟未能提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容之文件，並檢附相關憑據以供查驗，而僅提示機票存根影本、出入境證明，顯與前開營利事業所得稅查核準則規定不符。再者，稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依應職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務。本件原告既未遵上述查核準則之規定，提出相關憑據，難謂原告已盡其協力之義務，是被告予以否准系爭出差旅費之認列，於法並無違誤。

七、綜上所述，被告就原告支付乙○○等三員薪資部分，否准認列原告該部分薪資支出一、四０三、０００元，尚有可議之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴予以指摘，即屬有理由，爰將此部分訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之決定，以昭公允。至於旅費部分，被告以原告申報不符規定，予以剔除，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，亦無庸逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如