高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第七四七號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第七四七號

原告

允營工程股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月三十日台財訴

字第０九二００一九六七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年五月至同年十二月間承包歐洲建設股份有限公司（下稱歐洲公司）「達樂市新建工程」之地下室安全措施工程，銷售額計新臺幣（下同）

八、二三三、三三四元（未含稅），涉嫌未依規定開立發票予直接買受人，卻開立發票予非實際交易對象即欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司），案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，取具詢問筆錄等資料附案佐證，移由原處分機關高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定就查明認定之總額八、二三三、三三四元，處以百分之五罰鍰計四一一、六六六元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）本案緣由係在八十六年三月份，歐洲公司欲蓋達樂市大樓新建工程，遂找原告承包地下室安全措施工程，但依建築法第十四條，建築物之承造人需為合法之營造業，而歐洲公司為起造人，本身無法承造建物，必須轉包給營造廠商辦理，故原告與歐洲公司指定之營造廠商即欽國公司於八十六年三月二十八日簽訂合約，簽訂合約後於同年四月底開始施工，並依合約內之施工進度每月開立發票向欽國公司請款二次，並每隔十五日由欽國公司撥付支票予原告，完成每一階段請領款作業，此期間原告均依法作業，並無違法之事實存在，但至九十一年四月份收到高雄市稅捐稽徵處裁處罰鍰單之後，才知欽國公司出借牌照收取服務費等不法勾當，已於八十九年十二月十九日經調查局南機組依法執行搜索，並移送法辦。

（二）原告當初承包該工程時並不知歐洲公司與欽國公司此種關係，故不疑有它而予以承包，而遭池魚之殃。查行為時營業稅法第三十二條、第三十五條及第四十四條規定，原告承包此工程均依規定辦理並無違反高雄市稅捐稽徵處所提上述法令，何來違法之說？又原告係與欽國公司簽訂合約而非與歐洲公司簽合約，故原告開立發票向欽國公司請領工程款，並無違法，且原告與欽國公司簽訂合約，自應開立發票與欽國公司，而非歐洲公司，而當時原告收受支票時並不知該支票係由歐洲公司開出，故原告並無違反第四十四條規定。

（三）欽國公司自八十四年開始有犯罪行為至八十八年間止共開立不實之發票金額約達二、二００、０００、０００元，如此龐大金額之犯罪行為政府相關單位並沒有在最快時間內查獲並終止其犯行，導致許多善良、無辜之廠商在不知情下受其牽累，政府相關單位在事後追查與其有往來之下包商，查其是否有違法之情事，而施以罰鍰之處分，像如此嚴重之經濟犯罪行為，因四年後才被察覺，責任不全在於原告，本工程案係在八十六年三月間施工，離欽國公司開始有犯罪行為已有二年餘，故原告請求撤銷罰鍰。

（四）依工程慣例，業主與下包商簽訂合約其合約書均由業主依其施工要求，規範制定，故本合約書係由欽國公司製定，簽訂合約時負責人為何？一般廠商並不在意（因為現行許多公司中公司負責人並不見得是實際上之營運者），下包廠商在意者為該公司營運是否正常？施工後能不能領到工程款？且該公司能向市政府建管課申請到建築執照開工，表示該公司無問題。故欽國公司即利用此一商場疏忽之心理，而製造出一些小陷阱，原告因不疑有它而承包施工，直至三年後收到罰單之後才知其犯罪真相，故被告辯稱欽國公司之大小章亦與其申請設立登記時之印鑑不符，自難謂該合約為真實等語，原告深不以為然，因為印鑑是真是假？原告根本無從查起，且雙方依該合約內容完成工程交易，故該合約確實是有效，只能說事後發覺欽國公司犯下偽造文書罪，將負責人之印章誤蓋。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定，次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。‧‧‧。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所規定。

（二）查原告於八十六年五月至同年十二月間承作歐洲公司發包興建「達樂市」新建工程之地下室安全措施工程，工程總價八、六四五、０００元（銷售額八、二

三三、三三四元，稅額四一一、六六六元），涉嫌未依規定開立發票予歐洲公司，卻開立字軌號碼：ＨＱ00000000、ＨＱ00000000、ＪＬ

00000000、ＪＬ00000000、ＪＬ00000000、ＪＬ0

0000000、ＫＧ00000000、ＬＣ00000000、ＬＣ00

000000、ＬＣ00000000等十張發票予非實際交易對象即欽國公司，案經調查局南機組於八十九年十二月十九日依法執行搜索取得欽國公司相關帳證、欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表、扣押物完工明細表及調查局南機組刑事案件移送書、欽國公司實際負責人（李富國）及會計（楊麗芳）之詢問筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單、原告之說明書及臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官起訴書（八十九年度偵字第二五八二三號）等資料附案佐證，移由高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，按未依規定給予他人憑證論處，依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以百分之五罰鍰計四

一一、六六六元，揆諸首揭規定，並無不合。

（三）次查「李富國係欽國公司負責人及宗翰工程公司（下稱宗翰公司）之實際負責人，於經營前開欽國公司及宗翰公司期間，‧‧‧卻基於意圖自己不法所有之犯意，自八十四年起至八十八年間連續將欽國公司及宗翰公司之營造業執照出借予寶濟醫院等公司或個人，而以欽國公司及宗翰公司為名義上之承攬人，由借牌者（即實際承作人或業主）收集發票後郵寄給李富國作為進項扣抵，並由李富國依借牌者所要求金額、品名、日期開立銷項發票給對方，藉此協助實際承作人逃漏稅捐，並取得工程造價千分之十二至千分之十五不等之借牌費用，其中欽國公司自八十四年至八十八年間出借牌照計六十四件，收取出借工程費計八九、九四八、０二六元，並於無實際交易情形下開立不實之統一發票金額達二、二三八、二五五、０一九元，並收取無實際交易之不實發票金額二、０四０、四二三、五八五元，‧‧‧另李富國雖明知欽國公司並未實際承攬前述各項工程，卻偽造不實之工程合約書、開工及完工報告書‧‧‧。」之犯行，除經欽國公司實際負責人（即李富國）及本案違章期間欽國公司會計（即楊麗芳）於調查局南機組製作詢問筆錄時確認無訛，亦經高雄地檢署檢察官以八十九年度偵字第二五八二三號起訴書起訴在案，又李富國於八十九年八月三十日在調查局南機組接受偵詢時供述略以：「上開扣押物記載之內容為欽國公司八十三年至八十六年間出借牌照給其他公司施作工程之情形，上開動態狀況表中『起造人建設公司』欄係記載向欽國公司借牌承包工程之廠商，『工程地點』欄係記載工程施工地點，『工程按名稱說明』欄係記載承包工程之名稱，『工程造價』欄係記載建築執照上登載之建造價格，『合約價格』欄係記載起造人與欽國公司雙方所訂承攬契約之金額，『百分比』欄係記載借牌費用之比例，『服務費』欄係記載約定借牌費用，『服務費用』欄金額之計算公式為合約價格乘以百分比欄之比例，其中包括本公司代為申請使用執照及建照之費用，『業務接洽』欄係記載該件借牌案由本公司何位業務員負責招攬洽談，『開戶往來銀行』欄係記載本公司因該工程資金調度而開設帳戶之銀行，『已收服務費』欄係記載本公司截至登載日期已收取之服務費用，『未收服務費』欄係記載本公司截至登載日期尚未收取之服務費用，『已收其他收入』欄係記載除借牌費用外，借牌廠商支付給本公司之費用均列於該欄內，例如印花稅費用。」「其中第二頁項次二『鳳山龍山寺觀音文化大樓』、項次三『千興建設商業綜合大樓』、項次四『亨鼎建設大統名人街』、項次十一『喬皇建設新建大樓』、項次十八『競聯建設仁武翠湖城』、項次十九『奇美實業１００１ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建』等工程是欽國公司實際承作發包的，另第一頁項次五『旺伸開發大樹鄉靈骨塔』簽約後並未發包，其餘（按含歐洲公司「達樂市」）均是欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用的。」「業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使照及建照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。」云云，並於檢視欽國公司完工工程明細表後自承﹕「上開資料記載之內容為欽國公司八十三年至八十五年間出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，前開欽國公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國公司完工工程明細表彙整而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、欽國公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項及銷項發票之金額及字軌號碼，所記載之內容均實在。」等語，另欽國公司會計楊麗芳於八十九年八月二十三日調查局南機組證稱﹕「八十五年間因欽國公司會計人員離職，於是李富國要我兼任欽國公司會計工作，一直至八十八年一月欽國公司停業為止。」「我負責登帳、催收工程款、申報營業稅及受理小包請領工程款等業務。」「為欽國公司對外招攬洽談借牌業務之業務員姓名均記載在欽國公司業務部業務動態狀況表中，其中我僅知道朱占揚係本公司員工，其餘業務員均非欽國公司員工」「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」等情在案，此亦有李富國及楊麗芳之詢問筆錄可考。核與本件原告聲稱於八十六年三月份歐洲公司欲蓋達樂市大樓新建工程，遂找原告承包地下室安全措施工程，但依建築法第十四條，建築物之承造人需為合法之營造業，歐洲公司為起造人，本身無法承造建物，必須轉包給營造廠商辦理，故原告與歐洲公司指定之營造廠商，即欽國公司於八十六年三月二十八日簽訂合約之情節吻合，益徵本件歐洲公司（即業主）借用欽國營造公司之營造業執照（即由欽國公司在建築申請書上蓋章表示承建）後，即自行發包工程予實際承作廠商（即下包）承建，而由欽國公司代表下包開立統一發票交付予歐洲公司之事實，是以本件原告於八十六年五月至同年十二月間承包歐洲公司所興建「達樂市案」工程，卻開立統一發票予欽國公司，違章事實堪以認定。

（四）次按原告所提供本案載明「發票人余倫旗，付款帳戶﹕富邦銀行＃00000000—九」之八張請款支票查證結果，該等支票之發票人即余倫旗為歐洲公司財務董事（股東），此有富邦銀行鳳山分行九十一年八月二十一日富銀鳳字第一三六號函檢送余倫旗開戶申請書資料，另有財政部財稅資料中心九十一年六月十一日資五字第九一０九五四六七號函檢附各類所得扣繳暨免扣繳媒體申請資料（所得人：余倫旗，扣繳單位名稱：歐洲公司）附案佐證。顯然，原告承作本案歐洲公司所興建「達樂市案」工程之工程款，係由歐洲公司以其財務董事（即余倫旗）名義簽發於富邦銀行＃00000000—九帳戶之支票支付，而非由欽國公司支付工程款，足以證明原告雖與欽國公司訂有工程合約，惟與該公司並無交易，而實為原告逕向歐洲公司承包「達樂市」新建工程之地下室安全措施工程。按首揭稅捐稽徵法第四十四條所謂「依法」，係指營業稅法第三十二條第一項規定而言，而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，不含直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成稅捐稽徵法第四十四條之違法行為。本件原告既係向歐洲公司承包「達樂市」案之地下室安全措施工程，並由歐洲公司支付工程款，自應開立統一發票予歐洲公司，始為適法；而欽國公司並非其直接交易對象，原告卻開立發票給予欽國公司，則其開立發票予非直接交易對象之事實已明。復依原告所提供本件工程承攬合約書，欽國公司負責人之印鑑竟然為李國富，而該公司實際負責人為李富國，其間雖更換負責人為李富元，但實際上該公司自成立至結束，其業務均由李富國負責，如該工程合約書確係該公司與原告所簽，焉有該負責人印章會誤刻誤蓋為李國富之理，且該公司之大小章亦與其申請設立登記時之印鑑不符，自難謂該合約為真實，而原告以其係與欽國公司簽訂合約，而非與歐洲公司簽合約，故原告開立發票向欽國公司請領工程款，並無違法，又當時原告收受支票時並不知該支票係由歐洲公司開出，並無違反稅捐稽徵法第四十四條規定等語置辯，要無可採。

（五）綜上所述，本件原告承包「達樂市」案之地下室安全措施工程八、二三三、三三四元，未依規定開立統一發票，違章事證明確，原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額八、二三三、三三四元處以百分之五罰鍰計

四一一、六六六元，認事用法，洵無違誤，是其復執詞爭訟，並無理由，請判決原告之訴駁回。

理由

壹、程序方面：按財政部八十九年六月二十八日台財稅字第０八九００三九七０一號函轉行政院八十九年六月十六日台八十九財字第一七五五七號函釋，財政部高雄市國稅局於九十二年一月一日起承接高雄市稅捐稽徵處營業稅相關業務，則本件關於營業稅之稽徵業務既已由財政部高雄市國稅局承受，則原告以其為被告，提起行政訴訟，即屬適法，合先敘明。

貳、實體方面：

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第三十二條第一項及第三十四條所明定。復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」稅捐稽徵法第四十四條暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及第二項分別規定甚明。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧。」、「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；‧‧‧。」亦分別經司法院釋字第二七五號及第五０三號解釋明確在案。從而，稅捐稽徵法第四十四條就營利事業違反應依法律規定給予他人憑證而未給與之作為義務，所為處罰規定，除非行為人能舉證證明自己無過失，否則僅須其有違反作為義務之行為，即推定其有過失，而應受處罰，合先敘明。

二、經查，本件原告於八十六年五月至同年十二月間承包歐洲公司「達樂市新建工程」之地下室安全措施工程，銷售額計八、二三三、三三四元（未含稅），涉嫌未依規定開立發票予直接買受人即歐洲公司，卻開立字軌號碼：ＨＱ000000

00、ＨＱ00000000、ＪＬ00000000、ＪＬ00000000、ＪＬ00000000、ＪＬ00000000、ＫＧ00000000、ＬＣ00000000、ＬＣ00000000、ＬＣ00000000等十張發票予非實際交易對象即欽國公司，案經調查局南機組於八十九年十二月十九日依法執行搜索取得欽國公司相關帳證、欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表、扣押物完工明細表及調查局南機組刑事案件移送書、欽國公司實際負責人李富國及會計楊麗芳之詢問筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單、原告之說明書及高雄地檢署檢察官起訴書（八十九年度偵字第二五八二三號）等資料附案佐證，移由高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，乃按未依規定給予他人憑證論處，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就查明認定之總額八、二三三、三三四元，處以百分之五罰鍰計四一一、六六六元等情，為兩造所不爭，並有高雄市稅捐稽徵處九十一年四月十一日高市稽法字第０九一００三五二五七號處分書附於原處分卷可稽，洵堪信實。

三、原告雖主張：原告當初承包本件系爭工程時並不知歐洲公司與欽國公司間之關係，而與欽國公司簽訂合約並向其請領工程款，且當時原告收受支票時並不知該支票係由歐洲公司開出，故原告並無違反稅捐稽徵法第四十四條規定云云。

四、惟查，欽國公司實際負責人李富國曾於八十九年八月三十日在調查局南機組訊問時，已坦承除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業１００１ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承作發包外，其餘工程均是欽國公司借牌給業主承作，並收取借牌費用等語；又欽國公司前會計人員楊麗芳於八十九年八月二十二日在調查局南機組訊問時，則亦供稱欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均係由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報抵扣進項，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，而實際上前開帳戶之存摺、領款印章係欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用等語，此分別有李富國於八十九年八月三十日及楊麗芳於八十九年八月二十二日在調查局南機組之詢問筆錄附於原處分卷可憑。又訴外人李富國因出借欽國公司之營造業執照予建設公司或個人，幫助他人逃漏稅捐，涉嫌違反稅捐稽徵法等案件，亦經高雄地院檢察署檢察官提起公訴在案（八十九年度偵字第二五八二三號），並有該起訴書影本附於原處分卷可按。次查，原告所提供載明「發票人余倫旗，付款帳戶﹕富邦銀行＃00000000—九」受款人為原告並禁止背書轉讓之八張請款支票，經被告查證結果，該等支票之發票人余倫旗為歐洲公司財務董事（股東），此有富邦銀行鳳山分行九十一年八月二十一日富銀鳳字第一三六號函檢送余倫旗開戶申請書資料及財政部財稅資料中心九十一年六月十一日資五字第九一０九五四六七號函檢附各類所得扣繳暨免扣繳媒體申請資料（所得人：余倫旗，扣繳單位名稱：歐洲公司）附於原處分卷足憑，參之一般工程款之支付，大都由委建公司開立付款支票予承作包商，縱係以交付客票之方式為之，亦不可能交付已抬頭指名該包商為受款人並禁止背書轉讓之客票，足見上開支票顯係歐洲公司交付予原告之工程款支票，該工程實際交易對象應為歐洲公司甚明。另查，依原告所提供本件工程承攬合約書，欽國公司負責人之印鑑竟然為李國富，而該公司實際負責人為李富國，其間雖更換負責人為李富元，但實際上該公司自成立至結束，其業務均由李富國負責，如該工程合約書確係該公司與原告所簽，焉有該負責人印章會誤刻誤蓋為李國富之理，且該公司之大小章亦與其申請設立登記時之印鑑不符，自難謂該合約為真實。從而，原告主張其係與欽國公司簽訂合約，而非與歐洲公司簽合約，故原告開立發票向欽國公司請領工程款，並無違法，又當時原告收受支票時並不知該支票係由歐洲公司開出，並無違反稅捐稽徵法第四十四條規定等語置辯，尚無可採。是以原告雖與欽國公司訂有工程合約，惟與欽國公司並無交易，而實為原告逕向歐洲公司承包「達樂市」新建工程之地下室安全措施工程。從而，本件歐洲公司借用欽國公司之營業執照（即由欽國公司在建築申請書上蓋章表示承建）後，即自行發包工程與實際承作廠商（即下包）承建，而由欽國公司代表下包開立統一發票交付與歐洲公司，則本件原告於八十六年五月至同年十二月間承包歐洲公司所興建「達樂市」工程，竟開立統一發票予非實際交易對象欽國公司，違章事實堪稱明確。又原告承作「達樂市案」工程期間長達半年之久，理應查明該工程實際承造人，其於可認知實際交易對象係歐洲公司之情況下，仍開立發票予欽國公司，縱非故意，亦難謂無過失，揆諸首揭解釋意旨，即應受處罰。是以原告主張其並無過失，不應受罰云云，亦不足採。

五、綜上所述，原告前開主張，均無足取。本件原處分機關高雄市稅捐稽徵處以原告未依規定開立統一發票予實際交易對象歐洲公司，卻開立發票與出借牌照之營造商欽國公司，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之銷售總額八、二

三三、三三四元，處以百分之五罰鍰計四一一、六六六元，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，核無違誤。原告之訴，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官　黃玉幸