高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第八六五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八六五號

原告

啟用企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳怡諒會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十三日

台財訴字第○九二○○二一四四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告以民國（下同）九十二年一月二十九日申請書，申請依稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百二十八條第一項第二款規定，重新核定八十五年度營利事業所得稅結算申報案，惟原告八十五年度營利事業所得稅結算申報乙案，業經被告所屬小港稽徵所依查得資料及該公司所提供之帳證查核後，核定全年所得額及課稅所得額為新台幣（下同）一一五、七一０、八六九元。原告不服，經申請復查及提起訴願均遭駁回，乃循序提起再訴願，遭行政院再訴願決定不受理，提起行政訴訟，亦經本院裁定駁回確定在案。故被告所屬小港稽徵所乃以九十二年二月二十七日財高國稅港營所字第０九二０００一七０八號函復，略以：「主旨：有關貴公司申請重新核定八十五年度營利事業所得稅結算申報乙案，本所原核定並無不當‧‧‧。說明：一、復貴公司九十二年一月二十九日申請書。二、八十五年度營利事業所得稅結算申報依查得資料，按貴公司所提供之帳證查核認剔核定，而無營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定之適用，故行業代號別並不影響本案原核定，另貴公司主張本所所轉入八十五年度之收入及成本，應回歸至八十六年度乙節，貴公司前已提出行政救濟並經高雄高等行政法院裁定確定在案。三、貴公司對本函如有不服，請繕具訴願書敘明理由，連同證明文件於收到本函之次日起三十日內，送交本所轉財政部提起訴願‧‧‧。」等語，否准其所請，原告不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）依據被告九十年十二月三十一日財高國稅法字第○九○○六六八二八號八十六年度營利事業所得稅重核決定書所載，原告行業代號為六一三一—一二「國內航線客貨運輸業」（仍未確定尚在起訴中），其同業利潤標準淨利率為十八％，惟被告八十五年度卻以四五‧七五％之營業淨利率核定，且原告實則經營濬水工程業（行業代號：四五○一—一二），若採全部完工法計算，則原申報於八十六年度之收入及成本遭被告於核定時誤轉入八十五年度之收入及成本，亦應回歸至八十六年度，另原告八十五年度及八十六年度申報之收入與成本於會計處理上採全部完工法計算時有密切相關，應一併重新核定。再則另按營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」依此原核定八十五年度淨利率四五‧七五％遠超過同業利潤標準之淨利率十％（行業代號：四五○一—一二），顯然核定有錯誤。

（二）行政程序法第一百二十八條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。‧‧‧二、發生新事實或發現新證據者，‧‧‧。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」本案原告初始被錯誤以客貨運輸承攬業核定，後則又錯誤以客貨運輸業核定，實則原告應以濬水工程業核定，故在錯誤以客貨運輸業為復查重核核定後，經訴願及於九十一年十二月十六日大院九十一年度訴字第一○九四號案起訴後整理相關資料時，才發現八十五年度亦因行業代號錯誤致核定錯誤，故提出變更原核定之申請，此係在知悉之後三個月內為之，並未逾申請期限。

（三）本案八十六年度營利事業所得稅事件雖經大院九十一年度訴字第一○九四號判決，原告敗訴，並於理由中敘明應適用行業別為廢棄物清理業，原告將於二十日內提起上訴，故究屬何行業仍未確定。原告雖尊重大院之判決，但因本案實屬複雜之專業案件，其行業代號正確核定誠屬不易，惟原告主張八十六年度核定行業代號有誤，致影響八十五年度之核定，並非空言之主張（被告於九十二年十一月十九日之答辯已證實），望大院能依實體審究，設若八十六年度行業代號之適用業經確定非工程業，則本案原告之主張即為無理由，自當接受原核定。被告主張原告八十五年度營利事業所得稅業經大院於九十一年一月十二日八十九年度訴字第三四四號裁定書行政訴訟一案，經查該案係被依程序不符駁回，並未就實體主張予以斟酌，併予敘明。

（四）原告因八十五年度營利事業所得稅核定，原經被告以客貨運輸承攬業核定，後又以客貨運輸業核定，並將八十五年底正在承攬中尚未完工驗收之「台灣電力公司興達發電廠煤灰船運」案之預收工程款二四九、六六○、四五七元及在建工程一四四、一○七、八三八元，直接轉列為八十五年度收入及成本，致核定營利事業所得高達一一九、○六六、三六五元，營利淨利率為四五‧七五％，殊不合理。茲因鈞院於九十一年度訴字第一○九四號關於原告八十六年度營利事業所得稅事件之判決，認定原告非屬客貨運輸業，係屬廢棄物清除業，因該適用之行業別極其複雜與專業，除尊重鈞院之見解外，詳細行業別之適用原告仍擬提起上訴，仍待確定。惟依行政程序法第一百二十八條規定，原告顯然已發現新事實或新證據（原行業別認定錯誤），故主張被告應重新核定原告八十五年度營利事業所得額，並且應將原已轉列八十五年度之收入二四九、六六○、四五七元及成本一四四、一○七、八三八元，回歸至八十六年度完工年度再予全數認列，因本案縱於九十一年度訴字第一○九四號判決中原告主張應係屬濬水工程業（行業代號四五○一—一二）雖未獲鈞院同意，惟鈞院認定屬廢棄物清除業，依本案之性質，仍屬工程業且仍不脫其承攬性質，依一般公認會計原則之成本收益配合原則，顯然應宜將整個損益遞延至完工年度再予認列，不宜中途切割收入與成本，茲檢附台灣電力公司興達發電場所出具之驗收報告為證，該驗收報告中載明本工作內容含煤灰之陸上挖運、船運、航道疏濬抽砂、填埋及臨時碼頭之建造，並且實際完工日期為八十六年五月十五日，驗收合格日期為八十六年五月二十三日，其成本係隨著工程之進度慢慢投入，收入亦隨工程之進度慢慢實現，惟因其初始訂定合約工期在一年以內，故依營利事業所得稅查核準則二十四條規定應以全部完工法之會計加以處理。而本案係與台電約定完成一定之工作，在未完成前會計處理絕不宜僅以八十五年度已預收工程款及已投入之在建工程加以切割，逕予認列收入，否則即違反一般公認會計原則，按營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載‧‧‧。」再依鄭丁旺博士所著中級會計學上冊第六版第二十頁所載，「配合原則：當某次收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益有關之成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。」；「成本與收益配合之方法通常有三種：甲、因果關係直接配屬：凡收益與成本能夠直接認定其因果關係者，則當收益認列時，產生該收益之成本亦應轉為費用。例如產品之成本在產品出售產生收益時，則轉為銷貨成本。‧‧‧」本案認定上不論是「濬水工程業」或「廢棄物清理業」，基本上仍不離工程業及承攬業之屬性，依會計處理慣例，應遞延至完成（完工）年度再一併認列較合理，否則逕分八十五年度收入、成本，八十六年度收入與成本，將嚴重扭曲損益認列，嚴重悖離會計原則。八十五年度用所謂的「依帳簿文據核定」，八十六年度所謂的同業利潤標準核定，若暫依「廢棄物清除業」計算，八十五年度依所謂實際認定淨利率是四五‧七五％，遠超過同業利潤標準十八％，一個年度則在收入與成本費用不當歸屬下，用「無帳簿文據可查」之同業利潤標準十八％直接核定，嚴重偏差且不合理。故原告主張本案即便是應依同業利潤標準核定亦應以全案之收入及成本一併於八十六年度完工時一併核定，方屬合理，否則即有違行政程序法第九條，對於人民有利及不利之情形應一律注意之規定，造成對人民均適用最不利之結果。

（五）依被告之九十二年十一月十九日答辯書所陳，若原告係屬工程業則原核定於八十五年度之收入及成本亦應回歸至八十六年度核定，今原告之行業別既經鈞院認定為「廢棄物清除業」，因其性質亦屬承攬，可依工程業認定，以符合一般公認會計原則有關配合原則之因果關係直接配屬之規定，依此原告於九十二年一月二十九日申請被告重新核定八十五年度營利事業所得，並非無據，請鈞院准予判決如訴之聲明，以維護人民合法之權益。

二、被告主張之理由：

（一）原告以九十二年一月二十九日申請書，申請重新核定八十五年度營利事業所得稅結算申報案，惟原告八十五年度營利事業所得稅乙案，係經被告所屬小港稽徵所依查得資料及該公司所提供之帳證查核後，核定全年所得額及課稅所得額為一一五、七一０、八六九元，並無營利事業所得稅查核準則第六條第一項「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」規定之適用，縱行業代號之異動，亦不影響原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案之核定。

（二）依據營利事業所得稅查核準則第二十四條規定：「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。‧‧‧。」營利事業如係承包工程，符合該條規定於完工年度再行計算工程損益，若如原告主張其八十五年度營利事業所得稅結算申報之煤灰運送工作適用之行業代號為四五○一—一二（濬水工程業）之主張可採，則原核定於八十五年度之收入及成本亦應回歸至八十六年度核定。另依據營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定依同業利潤標準核定係指因帳簿文據其中之成本或全部未提示或無法提示，致無法查核始以該營利事業所屬行業代號之同業利潤標準核定，此時所屬行業代號適用之毛利率及純利率攸關核定所得額之高低，惟原告八十五年度營利事業所得稅原告有提示帳簿文據供被告查核核定，並非依同業利潤標準核定，故行業代號異動並不影響本案八十五年度煤灰運送工作所得之核定。

（三）另查被告並於八十五年度營利事業所得稅結算申報通知書調整法令及依據說明已敘明核定營業收入係「台電煤灰船運收入」，足證被告前已通知原告核定內容，自非原告所稱行業代號適用錯誤，原告八十五年度營利事業所得稅乙案亦經大院於九十年一月十二日八十九年度訴字第三四四號裁定書行政訴訟確定在案，依行政程序法第一百二十八條第二項規定「前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之‧‧‧。」原告遲至九十二年一月二十九日始提出申請，已逾申請期限。據上論述，本件訴訟顯無理由，請予駁回，以維稅政。

理由

一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政程序法第一百二十八條定有明文。是依據行政程序法第一百二十八條規定，行政程序之重新開始，其原因計有：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。而其中所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。

二、查本件原告於九十二年一月二十九日提出申請書，向被告申請行政程序法第一百二十八條第一項第二款規定，重新核定八十五年度營利事業所得稅結算申報案，惟原告八十五年度營利事業所得稅結算申報乙案，業經被告所屬小港稽徵所依查得資料及該公司所提供之帳證查核後，核定全年所得額及課稅所得額為一一五、七一０、八六九元。原告不服，經申請復查及提起訴願均遭駁回，乃循序提起再訴願，遭行政院再訴願決定不受理，原告仍不服，提起行政訴訟，亦經本院裁定駁回確定在案。故被告所屬小港稽徵所乃以九十二年二月二十七日財高國稅港營所字第０九二０００一七０八號函復以：「主旨：有關貴公司申請重新核定八十五年度營利事業所得稅結算申報乙案，本所原核定並無不當‧‧‧。說明：一、復貴公司九十二年一月二十九日申請書。二、八十五年度營利事業所得稅結算申報依查得資料，按貴公司所提供之帳證查核認剔核定，而無營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定之適用，故行業代號別並不影響本案原核定，另貴公司主張本所所轉入八十五年度之收入及成本，應回歸至八十六年度乙節，貴公司前已提出行政救濟並經高雄高等行政法院裁定確定在案‧‧‧。」等語而否准其所請，，此為兩造分別陳明在卷，復有被告八十五年度營利事業所得稅結算申報書、八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告所屬小港稽徵所九十二年二月二十七日財高國稅港營所字第０九二０００一七０八號函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以其八十五年度營利事業所得稅核定，原經被告以客貨運輸承攬業核定，後又以客貨運輸業核定，並將八十五年底正在承攬中尚未完工驗收之「台灣電力公司興達發電廠煤灰船運」案之預收工程款二四九、六六○、四五七元及在建工程一四四、一○七、八三八元，直接轉列為八十五年度收入及成本，致核定營利事業所得高達一一九、○六六、三六五元，營業淨利率為四五‧七五％，殊不合理。茲因鈞院於九十一年度訴字第一○九四號關於原告八十六年度營利事業所得稅事件之判決，認定原告非屬客貨運輸業，係屬廢棄物清除業，依行政程序法第一百二十八條規定，原告顯然已發現新事實或新證據（原行業別認定錯誤），被告應重新核定原告八十五年度營利事業所得額，並且應將原已轉列八十五年度之收入二四九、六六○、四五七元及成本一四四、一○七、八三八元，回歸至八十六年度完工年度再予全數認列等語，資為爭執。

三、經查，本件原告以本院九十一年度訴字第一○九四號判決，認定原告關於八十六年度營利事業所得稅事件，其行業別非屬客貨運輸業，係屬廢棄物清除業為由，依行政程序法第一百二十八條規定，該判決顯屬新事實或新證據云云，請求行政程序之重新開始。然原告八十五年之營利事業所得稅係於八十七年五月核定，原告不服經提起復查、訴願及再訴願，因再訴願決定不予受理，原告向本院提起行政訴訟，亦經本院於九十年一月十二日以未經合法訴願為由裁定予以駁回等情，業經本院調閱上開訴訟卷宗查明無訛。而本院九十一年度訴字第一○九四號判決，係於九十二年十一月十二日作成，該判決或其所認定之事實自非屬於被告核定原告八十五年度營利事業所得稅之時業已存在之新事實或新證據，揆諸首揭說明，自非屬行政程序法第一百二十八條第二款所謂之「發現新事實或新證據」，自無該法條適用之餘地。且行政程序法第一百二十八條所定之行政程序重新進行，應以當事人非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由為限，查原告八十五年度營利事業所得稅事件，被告於核定後，曾寄發八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法律及依據說明予原告，已敘明核定營業收入係「台電煤灰船運收入」，足證被告前已通知原告核定內容，而原告八十五年度營利事業所得稅乙案亦經本院於九十年一月十二日八十九年度訴字第三四四號裁定駁回原告之訴而確定在案，原告對於被告核定行業代號錯誤之主張，於被告核定原告八十五年度營利事業所得稅之時或其法定救濟期間即得提出而為主張，是其未於前開行政程序或救濟程序中主張，難謂非因其自己之重大過失所致，揆諸首揭法律規定，自不得再以上開事由作為聲請重新審理之依據。

四、次查，本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原核定依原告所提供之帳證查核認定，而非依同業利潤標準核定，並無營利事業所得稅查核準則第六條第一項：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」規定之適用，故縱原告行業代號異動，亦不影響本案核定之結果。又依據營利事業所得稅查核準則第二十四條規定：「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。‧‧‧。」營利事業如係承包工程，符合該條規定，於完工年度再行計算工程損益，對於跨越會計期間的長期工程合約（承建工程，其工期在一年以上之合約），會計上有兩種處理方法，即全部完工法及完工比例法；所謂全部完工法，係指工程利益在工程全部完工或大部分已完工時才認列的方法，平時投入工程成本時，借記「在建工程」貸記現金或應付帳款等。而所謂完工比例法，即按工程完工之比例認列工程利益的方法。本件原告於復查階段，經被告核定屬於海運承攬運送業，原告台電煤灰船運工作並非工程承攬而係運輸服務業，依實際運灰量按月計算付款，性質上屬於一種服務業，並非工程業，原無上開所述全部完工法或完工比例法計算損益之問題。而原告所主張本院九十一年度訴字第一○九四號判決（八十六年度營所稅）認定屬於廢棄物清除業一節，按廢棄物清除業亦是服務業之一，依據中華民國行業標準分類，係屬Ｊ大類中之「社會服務及個人服務業」之「環境衛生及污染防治服務業」之小類，既非承包工程，自亦無採全部完工法或完工比例法認列之問題，則本件縱經斟酌上開所謂之新事實或新證據，亦無從為有利原告之認定甚明，原告之主張，自無可採。又本件原告就稅捐稽徵法第二十八條所規定之適用法令錯誤或計算錯誤一情，已不再主張，併予敘明。

五、綜上所述，原告主張既不足取，其主張依行政程序法第一百二十八條第二款之規定，請求被告就原告八十五年度營利事業所得稅之處分重新審理，依法即有不合，故被告否准其所請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿