高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度簡字第三七六號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第三七六號

原告

加密佳食品廠有限公司

代表人

甲○○ 董事長

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月六日台財

訴字第０九二００四六一九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額新臺幣（下同）

一八七、六八九元，被告初查以其上一年度核定留抵該年度投資抵減稅額之未抵減餘額為二、二０八元，乃核定投資抵減稅額為二、二０八元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：原告民國（下同）八十五年度經被告核定可投資抵減稅額為

一、一二七、０００元，依五年投資抵減年限規定，此投資抵減稅額可抵減至八十九年度止，又八十八年度及八十九年度新增之投資抵減稅額分別為一六０、０００元及二一三、六００元，依先抵舊餘額再抵新增稅額之方式，原告在八十五年度至八十九年度都先抵減八十五年度核定可抵減稅額，因八十五年度可抵減餘額抵減八十九年應納稅額後尚有餘額，而該餘額將因逾時效而失權，原告乃將八十八年度及八十九年度新增可抵減稅額提出抵減九十年度應納稅額，被告依財政部八十八年九月二十三日台財稅字第八八一九四五八００號函釋，主張投資抵減稅額應以新增先抵用後再抵舊餘額方式，是原告八十八年度及八十九年度新增可抵減稅額應先行抵減八十八年度及八十九年度當年度應納稅額，而非以八十五年度經核准未抵減餘額抵減應納稅額，依此調整後以原告上一年度留抵九十年度投資抵減稅額之未抵減餘額僅為二、二０八元，乃核定當年度投資抵減稅額為二、二０八元，被告以上開方式抵減稅額，造成原告八十五年度已核定抵減餘額因逾時效而無法抵減稅額，已違反獎勵美意，且促進產業升級條例第六條已於九十二年二月六日立法修正為抵減稅額不受抵減年序之限制辦理，原告九十年度營利事業所得稅核定通知書核定日期為九十二年三月十九日，核定日於促進產業升級條例第六條立法修正日後，依稅捐稽徵法第一條之一規定，被告應依上開修正後條文抵減稅額不受抵減年序之限制辦理，准予認列投資抵減稅額之申報額一八七、六八九元，原告免再補繳可抵減之稅額一八五、四八一元，為此聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：原告八十五年度核定新增可抵減稅額一、一二七、０００元，當年度應納稅額二０三、二二六元，核定抵減稅額一０一、六一三元及未抵減餘額一、０二五、三八七元，八十六年度應納稅額二七一、四九三元，核定抵減稅額一三

五、七四六元及未抵減餘額八八九、六四一元，八十七年度應納稅額二三七、四六二元，核定抵減稅額一一八、七三一元及未抵減餘額七七０、九一０元，八十八年度核定新增可抵減稅額一六０、０００元，當年度應納稅額四三三、六一一元，核定抵減稅額二一六、八０六元（先抵減當年度一六０、０００元後，其餘

五六、八０六元再抵減八十五年度未抵減餘額七七０、九一０元）及未抵減餘額

七一四、一０四元，八十九年度核定新增可抵減稅額二一三、六００元，當年度應納稅額四二二、七八四元，核定抵減稅額四二二、七八四元（先抵減當年度二

一一、三九二元後，其餘二一一、三九二元再抵減八十五年度未抵減餘額七一四、一０四元），故八十五年度核定投資抵減稅額之未抵減餘額已屆抵減年限而失權，而八十九年度未抵減餘額僅餘二、二０八元，被告核定原告九十年度投資抵減稅額為二、二０八元，並無不合。另原告訴稱應依修正後促進產業升級條例第六條規定抵減稅額不受抵減年序之限制乙節，查促進產業升級條例第六條係實體規定，其九十二年二月六日修正之條文，依法應自九十二年二月八日始有其適用，且依（改制前）行政法院七十二年度一六五一號判例意旨，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，是本件無從適用上開修正後規定，其所訴洵不足採等語，資為抗辯。

四、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」、「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」分別為行為時促進產業升級條例第六條第一項、第三項及其施行細則第五條第一項所明定。本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額一八七、六八九元，被告初查以其上一年度核定留抵該年度投資抵減稅額之未抵減餘額為二、二０八元，乃核定投資抵減稅額為二、二０八元乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有被告營利事業所得稅核定通知書影本附原處分卷可稽。本件係因兩造就行為時促進產業升級條例第六條第一項及第三項投資抵減規定是否應以當年度發生之投資抵減稅額先抵減當年度應納稅額後，才能以前四個年度之未抵減餘額抵減之抵減順序，有所爭議。

五、次按憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第四九六號解釋參照）。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。財政部因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能就執行法律之細節性、技術性等次要事項加以規定，其內容當然亦不能牴觸促進產業升級條例或增加法律所無之限制，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。查促進產業升級條例係於七十九年十二月二十九日公布，取代八十年一月一日廢止之「獎勵投資條例」。依行為時促進產業升級條例第六條第一項及第三項規定之文義可知，公司投資於行為時促進產業升級條例第六條第一項規定之設備或技術時，得在其支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，至於當年度不足抵減餘額只可以採「後延」抵減以後應納營利事業所得稅額方式繼續享受優惠，而不得採「前抵」以前應納營利事業所得稅額方式，又此後延抵減年限只限四年，此外對於各年度投資抵減稅額之抵減年度順序法律並未有規定，則依上開規定公司在其當年度投資支出限度內可抵減當年度應納稅額，固不待言；惟其如有前四年度之未抵減餘額時，亦可抵減當年度應納稅額，亦屬當然；此係法律賦予公司抵稅之權利，此項抵稅權利，除受同條第三項前段抵減總額之限制外，並未對各年度投資抵減稅額之年度順序加以限制；換言之，上開投資抵減稅額之規定，既然未對各年度投資抵減稅額之年度順序有所限制，則公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前四年度未抵減餘額或當年度之新增投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制，殆無疑義。此從行為時促進產業升級條例第六條第三項前段：「前二項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」係規定「每一年度得抵減總額」，而非規定每一年度之抵減順序；且該「每一年度得抵減總額」文義上乃承接同條第一項而來，尤其最後年度抵減金額，又不受當年度應納營利事業所得額百分之五十之限制，益足明瞭。

六、再從促進產業升級條例之立法沿革觀之，行為時促進產業升級條例第六條係沿襲獎勵投資條例而來；六十九年十二月三十日公布之獎勵投資條例第十條原係規定：「為基於政策需要，行政院得准生產事業在不超過當年度投資生產設備金額百分之十至百分之十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得額。當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。前項投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之。」揆其立法意旨乃政府以投資抵減之租稅優惠達到鼓勵投資意願，獎勵工商業更新設備，及改進投資結構，以加速國家經濟發展之目的所制定。其中除投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率授權行政院訂定外，就各年度投資抵減金額如何抵減當年度應納稅額之順序並未規定，依其文義及立法意旨可知係由生產事業從優擇定，以達租稅優惠加速工業升級之目標。嗣上開條文於七十三年十二月三十日修正公布為：「為基於政策需要，行政院得准生產事業在不超過當年度投資生產設備金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年應納營利事業所得稅額。當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後五年度應納營利事業所得稅額中抵減之。前項每一年度抵減金額以不超過該事業當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額不在此限。第一項投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之。」考其立法理由，除擴大投資抵減率之上下限，增加適用之彈性外；另基於公平納稅之原則，並建立業者負擔社會成本之觀念，增訂每一事業各年度內可抵減之金額；惟為避免業者可抵減稅額於五年內無法完全扺完，乃以但書明定最後年度抵減金額不在此限。由是可知，上開修正條文，除擴大投資抵減率之上下限外，僅將原來可於當年度及以後四年度抵完之抵減金額增訂其每一年度可抵減金額之額度，並延長抵減年限，俾使業者之抵減金額儘量於該限定之額度內抵完，其尤無限定抵減之年序，甚為明確。嗣促進產業升級條例為因應獎勵投資條例之施行屆滿而於七十九年十二月二十九日制定公布，其第六條仍係延續獎勵投資條例第十條之立法意旨而訂定；且該條於八十四年一月二十七日經修正公布（即行為時法），亦係規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度抵減之：．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」其關於投資抵減金額之規範意旨，與廢止前之獎勵投資條例並無二致，職是，二者自應作相同之解釋。由是言之，財政部八十八年九月二十三日台財稅字第八八一九四五八００號函釋：「二、依促進產業升級條例第六條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額百分之五十者，可就以前四個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第四個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制；其用前三個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之百分之五十。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之百分之五十者，仍可就前第四個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制。．．．四、本函發布日前未核課確定之案件，有其適用。」增列公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前四個年度之未抵減餘額抵減之，顯然增加法律所無之抵減年序之限制甚明；此從促進產業升級條例第六條第一項於九十二年二月六日經修正之立法理由：「依據財政部八十八年九月二十三日台財稅字第八八一九四五八００號函解釋：『．．．．。』上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第六條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」益徵明瞭。是財政部上述函釋顯以母法所無抵減年序之限制，剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，本院自得不予適用。

七、又行為時促進產業升級條例第六條第一項及第三項除明定抵減方式、年限及總額之限制外，並未對各年度投資抵減稅額之年度順序加以限制；則公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前四年度或當年度之投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利。經查，本件原告八十五至九十年度投資抵減餘額，被告原核定之抵減情形：八十五年度核定可抵減稅額一、一二七、０００元，當年度應納稅額二０三、二二六元，核定抵減稅額一０一、六一三元及未抵減餘額一、０二五、三八七元；八十六年度應納稅額二七一、四九三元，核定抵減稅額一

三五、七四六元及未抵減餘額八八九、六四一元；八十七年度應納稅額二三七、四六二元，核定抵減稅額一一八、七三一元及未抵減餘額七七０、九一０元；八十八年度核定新增可抵減稅額一六０、０００元，當年度應納稅額四三三、六一一元，核定抵減稅額二一六、八０六元（先抵減當年度一六０、０００元，餘抵減八十五年度五六、八０六元）及未抵減餘額七一四、一０四元（為八十五年度之未抵減餘額）；八十九年度核定新增可抵減稅額二一三、六００元，當年度應納稅額四二二、七八四元，核定抵減稅額四二二、七八四元（先抵減當年度二一

一、三九二元，餘抵減八十五年度二一一、三九二元），因八十五年度核定投資抵減稅額之未抵減餘額五０二、七一二元已屆抵減年限而失權，故八十九年核定可抵減餘額為二、二０八元等情，此有被告復查報告影本附原處分卷為憑。揆諸前揭說明，行為時促進產業升級條例第六條第一項及第三項並未對各年度投資抵減稅額之年度順序加以限制，故公司可擇優選擇前四年度或當年度之投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，則原告八十五至九十年度投資抵減餘額之計算方式，除八十五至八十七年度部分與被告原核定之抵減情形相同外，其餘八十八年度核定新增可抵減稅額一六０、０００元，當年度應納稅額四三三、六一一元，核定抵減稅額二一六、八０六元（應先抵減八十五年度二一六、八０六元）及未抵減餘額七一四、一０四元（八十五年度未抵減餘額五五四、一０四元、八十八年度未抵減餘額一六０、０００元）；八十九年度核定新增可抵減稅額二一三、六００元，當年度應納稅額四二二、七八四元，核定抵減稅額四二二、七八四元（因八十五年度已屬最後年度抵減，不受抵減金額為應納稅額百分之五十之限制，故其抵減金額為四二二、七八四元），因八十五年度核定投資抵減稅額之未抵減餘額一三一、三二０元已屆抵減年限而失權，故其八十九年度可抵減餘額應為三七

三、六００元（八十八年度未抵減餘額一六０、０００元，八十九年度未抵減餘額二一三、六００元），則原告九十年度營利事所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額為應納稅額三七五、三七九元之百分之五十即一八七、六八九元，並未逾上開年度未抵減餘額總額，依法並無不合。

八、綜上所述，原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額一八七、六八九元，並未逾其八十八、八十九年度未抵減餘額總額，揆諸前揭說明，並無不合。被告核定原告八十九年度投資未抵減餘額僅為二、二０八元，乃核定原告九十年度投資抵減稅額為二、二０八元，自有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷。並不經言詞辯論為之。

九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿