高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度簡字第四一一號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第四一一號

原告

統建營造股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

孫倩雰會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月二十日台財訴字

第０九二００五六六八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告於民國（下同）八十六年八月三十日進貨，取得虛設行號豪偉工程有限公司（下稱豪偉公司）所開立之統一發票，金額合計新台幣（下同）十三萬元（未含稅），充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額計六千五百元，經臺北市稅捐稽徵處通報原處分機關台南縣稅捐稽徵處查明屬實，除核定對原告補徵營業稅六千五百元（已繳納）外，並以原告違反行為時營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條，從一重依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按原告所漏稅額裁處三倍罰鍰計一萬九千五百元。原告對罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：原告於八十六年八月三十日向豪偉公司進貨，進貨金額十三萬元，稅額六千五百元。原告均有依法取得憑證及支付貨款之證明，而按商場上之交易習慣，協力廠祇要有交貨，公司即依規定支付貨款，且支票亦書明抬頭（受款人），則原告根本不必去理會該公司是否為虛設行號。且於被告查核時原告亦提出說明，被告亦查詢過銀行資料，原告公司確實有支付該筆貨款，然被告卻仍對原告為本件裁罰，實有違誤。且亦有很多案件與本件類似，其結果卻未處罰，如鼎佑晹專案、台灣廢省物合作社等專案，其結果是有進貨事實及付款紀錄，均不必處罰，為何相同案例有不同之結果；故而提起本件訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告則以：（一）原告於九十年十月十八日委託上合會計師事務所員工楊富安至臺南縣稅捐稽徵處佳里分處所作談話筆錄稱，因豪偉公司承包原告台北四四南村新建建築工程之土方工程，於八十六年八月三十日交付ＪＬ00000000號統一發票（下稱系爭發票），金額十三萬六千五百元（含稅），原告則開立八十六年九月二十五日華南商業銀行世貿分行ＺＢ0000000號支票乙紙，金額十三萬四千四百元予豪偉公司，餘二千一百元則以現金給付；惟依臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書所載，黃塗水等二十二人係赫旭國際股份有限公司等十九家營業人之登記負責人（含豪偉公司負責人陳旺財），除互為股東外，並以不知情之他人名義登記為上開各公司之股東，以逃避稅捐稽徵機關之查核，明知無進、銷貨事實，自八十五年十月起以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開發票，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為，有該處九十年八月二十日北市稽核丙字第九０九一三三九三００號刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單可稽；豪偉公司既為無進銷貨事實之虛設行號，自無從承攬原告之土方工程。次查，原告雖稱確有交易事實，並有開立具名受款人為豪偉公司之支票給付貨款，惟其開立予豪偉公司之付款支票卻存入案外人康文源新竹國際商業銀行台北分行帳戶，經財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所按康文源戶籍地寄發通知函請其前往備詢，因信件招領逾期退回，致該所無法查明其間之交易關係，且被告九十二年六月十七日南區國稅法一字第０九二０一０一六八一號函請原告提示該土方工程交易明細及付款之簽收單等相關事證供核，該函業經合法送達，惟原告迄未提示，是本件雖可認定其有交易事實，尚難以證明原告確係向豪偉公司進貨。又豪偉公司於八十六年一月至八十九年四月間，分別取得及開立鉅額不實統一發票，雖均已於當期提出申報，卻滯欠鉅額營業稅款，依前揭案件移送書所載，豪偉公司顯無進銷貨及承攬勞務事實，原告發包土方工程未取得實際銷貨人開立統一發票，違章事實足堪認定。原告取得虛設行號豪偉公司所開立之統一發票，縱非故意，然依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰，原處分按所漏稅額酌情減輕處三倍罰鍰一萬九千五百元，並無違誤。（二）又查財政部對「鼎佑暘專案」「台灣省廢棄物合作社逃漏稅處罰案」，係就不同違章情況而作出不同處罰原則之釋示；前案規定建築業之營業人如有建築房屋之事實，因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，除追補稅款及依規定處行為罰外，得免處漏稅罰；而後案則因廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，乃規定如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依規定補稅處罰；至取得虛設行號發票申報扣抵之案件，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，得僅追補稅款，不再處漏稅罰。而原告取得虛設行號豪偉公司開立之統一發票，並未提示實際銷貨人之證明文件，與上開免處漏稅罰之違章情形不同，自無免罰規定之適用，併予敘明。而聲明求為判決駁回原告之訴。

三、查營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是本件原告爭執之原處分雖為台南市稅捐稽徵處所為，然原告於九十二年二月十八日提起本件訴訟時營業稅既已回歸財政部各地區國稅局稽徵，故本件即應以財政部台灣省南區國稅局為被告，先此敘明。

四、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第十五條第三項分別定有明文。又行為時營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院釋字第三三七號解釋在案。而「二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。（三）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．．．．２、有進貨事實者：

（１）．．．．．．．（２）除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」又「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二辦理。．．．．．．。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函及八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函分別釋示在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。

五、本件原告係因被告認其於八十六年八月三十日，因進貨計十三萬元（未含稅），而取得豪偉公司開立之系爭統一發票一紙，惟豪偉公司為無銷貨事實，專以提供不實統一發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，乃認原告此部分之進貨，係未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象開立之發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，除追繳營業稅六千五百元外，並審理違章成立，依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額裁處三倍罰鍰計一萬九千五百等情，已經兩造分別陳述在卷，並有處分書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告確有向豪偉公司進貨並支付貨款及營業稅稅款之事實，自無逃漏稅情事；況原告既係向豪偉公司進貨並支付貨款，有書名抬頭之支票為證，故依一般交易習慣，實無庸理會相對人公司是否為虛設行號，故縱原告取得之發票係虛設行號所開立，原告亦無逃漏稅之故意或過失，自無受裁罰之必要；再者，鼎佑晹專案、台灣廢省物合作社等專案，其結果是有進貨事實及付款紀錄，均不必處罰，然本件原告卻受裁罰，顯有不公等語，資為爭執。

六、經查：

（一）本件原告主張其係向豪偉公司直接進貨一節，無非提出統一發票、轉帳傳票、估價單、計價表及支票等資料影本為證。然查，依台北市稅捐稽徵處刑事案件移送書暨所附資料之記載，可知其移送事實乃認定「赫旭國際股份有限公司、萬舟達實業有限公司、松葦有限公司、晶鈴有限公司、豪偉工程有限公司、和鋅企業有限公司、珍屋有限公司、台板有限公司、云陽實業股份有限公司、騏鞍企業有限公司、品鎂有限公司、宏廣企業社、建雄企業社、北泰企業行、大吉工程行、駿益國際有限公司、邑恆企業有限公司、大天工程行、笠玖企業有限公司」等十九家公司均屬虛設行號之公司；而觀台北市稅捐稽徵處查得之資料，其中豪偉公司係於八十三年四月二十三日設立，於八十九年七月一日擅自歇業，於八十八年一月至八十八年十二月間其取得前述涉嫌虛設行號之公司（萬舟達實業有限公司、大吉工程行、台板有限公司、云陽實業股份有限公司）所開立發票之金額占其進貨比例百分之九十八‧三三；再自其他十八家公司進貨來源觀之，其進貨來源亦有包含豪偉公司，且就該十九家公司進貨來源整體觀之，該等公司間幾乎絕大多數均是相互進貨，甚至有比例高達百分之百者（本院九十二年度訴字第三八三號判決參照），而此種集團行號間相互進貨以達到以虛抵虛（即實際上並無進貨，而相互開立進貨憑證以扣抵因出售統一發票而開立之銷貨憑證，達到幾乎無庸繳納營業稅之目的）之情況，乃典型虛設行號之經營型態，故開立系爭發票之豪偉公司為虛設行號一節，即堪認定；豪偉公司既為一虛設行號，則其是否為系爭買賣之實際出賣人，即非無疑！而依原告提出之估價單、轉帳傳票、計價表及支票等資料之形式觀之，原告雖有購買系爭貨物及支付價款之事實；然查，一般商業交易常情，係先由出賣人開立估價單向買受人報價，俟交易成立，再依規定於發貨時開立統一發票請款，惟觀原告提示之估價單，其上係由原告公司人員乙○○署名，並記載九月四日之日期，並無出賣人豪偉公司之人員署名，僅是於估價單右側附記「豪偉工程」之文字，並此估價單開立日期為八十六年九月四日，即在系爭統一發票開立日期八十六年八月三十日之後，已與一般交易常態有違！再依原告提出之系爭發票及轉帳傳票之記載，原告向豪偉公司購買之花土金額共計十三萬六千五百元，原告係分別以十三萬四千四百元之支票及二千一百元之現金支付，有該發票及轉帳傳票附原處分卷可按，並據原告陳述甚明；惟觀原告於本院審理中提出之計價表，其係記載向豪偉公司購買花土，數量計六十四台，單價二千元，總價計十二萬八千元，營業稅六千四百元，合計十三萬四千四百元，並開立票面金額十三萬四千四百元之支票給付，有該計價單在卷可稽；換言之，原告先後提出之計價表與發票、轉帳傳票所載向豪偉公司購買之花土總額暨數量並不相同；而「營業人開立統一發票書寫錯誤者，應另行開立，並將誤寫之統一發票收執聯及扣抵聯註明『作廢』字樣，黏貼於存根聯上，於當期之統一發票明細表註明。」為統一發票使用辦法第二十四條所明定，本件依原告提出估價單及計價單記載，其實際購買花土之數量應為六十四台而非六十五台，並原告亦是按實際購買之六十四台數量開立支票支付價款，然就此買賣，出賣人豪偉公司不僅未依上述統一發票使用辦法第二十四條規定，將原錯誤之發票作廢，重新開立正確金額之發票，而此發票記載之錯誤，因致豪偉公司銷貨金額增加，將影響豪偉公司應繳納之稅捐，然豪偉公司卻未予處理，實與一般正常營運之公司處理之方式迥異；並原告實際上既僅給付六十四台花土之款項，然卻於轉帳傳票上以買受六十五台之方式予以處理，並以買受六十五台花土之系爭發票申報扣抵，足見本件買賣及發票之取得，並非循交易之常規方式為之，益可佐證開立系爭發票之豪偉公司並非系爭買賣之直接銷售對象。至原告關於系爭貨款之支付，雖係開立豪偉公司為受款人支票給付之，然此亦係取得虛設行號發票者為配合查核所需刻意製作之流程，並無從因此即認豪偉公司即為系爭買賣之直接交易對象；況該支票，經被告查核結果，並非由豪偉公司直接兌領，而是存入訴外人康文源在新竹國際商業銀行台北分行帳戶，且經財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所按康文源戶籍地寄發通知函請其前往備詢，因信件招領逾期退回，致該所無法查明其間之交易關係，是實難因此付款資料即認豪偉公司為原告之直接交易對象；尤其依據經濟部之營利事業登記資料，豪偉公司登記之營業項目，並無所謂花土買賣，有該公司基本資料查詢影本附原處分卷可稽；是關於系爭進貨，豪偉公司並非原告之直接交易對象一節，應堪認定。

（二）又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第三三七號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查原告始終堅稱其實際交易對象即為豪偉公司，惟豪偉公司依前開所述係屬虛進虛銷之虛設行號，故其將系爭發票開予原告，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；而原告又未能提出真正之交易對象以供查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，則依前揭法律見解，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。

（三）再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」則經司法院釋字第二七五號解釋在案。查本件買賣，依前開所述，其發票所載金額與實際交易金額有所差異，然原告卻仍據以製作轉帳傳票及申報扣抵之事實，可知，原告應當知悉系爭發票並非來自正常之交易管道；尤其本件原告購進之花土數量高達六十四台，而原告工地主任亦於計價表上記載「車單在張經理處，車數高副已點過」，有該計價表可按，則原告應有每日之工程日誌紀錄關於車輛及貨物進出情形，然經被告以九十二年六月十七日南區國稅法一字第０九二０一０一六八一號函請原告提示該土方工程之簽收單等相關事證供核，有該函附原處分卷可按，暨於本院審理中要求原告提出以供調查（詳見本院九十三年四月七日言詞辯論筆錄），惟原告均迄未提示，更足見原告應當知悉系爭貨物之實際來源，並進而得以知悉豪偉公司並非實際交易對象，退而言之，原告縱非明知豪偉公司非實際交易對象，其對此情事，亦有應注意，並能注意而不注意之過失存在。故原告以其取得系爭發票、支付貨款，皆依一般交易習慣，爭執系爭發票縱係由非直接交易對象之虛設行號所開立云云，其亦無故意或過失云云，即無可採。

（四）又查，本件原告之違章事實，係屬取得虛設行號開立之進項憑證據以申報扣抵，依前揭所述，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨及支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，得僅追補稅款，不再處漏稅罰。本件原告取得虛設行號豪偉公司開立之統一發票申報扣抵，然並未提示其實際進貨對象，暨支付進項稅額之證明文件，自構成行為時營業稅法第五十一條第五款規定之違章。至原告所爭執之「鼎佑暘專案」，係財政部就建築業之營業人如有建築房屋之事實，因礙於建築法令之規定，不易取得營造廠牌照，遂取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑，且該廠商已依法報繳營業稅者，除追補稅款及依規定處行為罰外，得免處漏稅罰所為之釋示。另「廢棄物回收逃漏稅處罰案」，則是財政部針對透過再生程序以形成產品，因其再生工廠不易取得進貨憑證，其產業性質自與一般貨物買賣殊有不同之事實，而規定如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社員工購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，於法尚無不合，應免依規定補稅處罰之釋示。故該二專案之事實與本件原告之違章情節並不相同，原告予以比附援引，爭執本件不應處以漏稅罰云云，自無可採。

（五）另按，關於構成行為時營業稅法第五十一條第五款規定之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處一倍至十倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。於本件處分時，關於本件「取得虛設行號開立之憑證申報扣抵」之違章事實，依財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八０號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係「按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。」至於本件處分後，財政部雖有再以九十三年三月二十九日台財稅第０九三０四五一一三三號函修正發布「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」，其中就「有進貨事實，取得虛設行號開立之憑證申報扣抵」之違章情節，所定之裁罰基準則為：「按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍罰鍰。」換言之，依據修正之裁罰基準，關於本件之違章情節，原則上係應處以漏稅額五倍之罰鍰，必須有補繳稅額並承諾違章事實者，始得降低罰鍰倍數；而原告就本件違章事實，雖有繳清本稅之稅款，然始終均未承諾違章事實，故不論依據處分時或處分後修正之「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」，本件均無較低裁罰倍數之適用，亦即原處分機關原按原告漏稅額處以三倍罰鍰，已屬從輕；是雖該「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」已於九十三年三月二十九日修正，本件亦無從因此即認應處以較低倍數之罰鍰，併予敘明。

七、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告取得非實際交易對象豪偉公司開立之系爭發票據以申報扣抵銷項稅額，堪以認定。故而，被告依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，及參酌財政部發布之稅務違章裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額裁處三倍之罰鍰計一萬九千五百元（另營業稅法嗣雖有修正，然本條罰鍰之計算基礎及罰鍰倍數均相同，故不生稅捐稽徵法第四十八條之三規定之情形），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬簡易事件，故不經言詞辯論為之。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 李怡緻附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：